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經(jīng)濟(jì)環(huán)境演變下的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)

時(shí)間:2022-08-18 09:11:10 會(huì)計(jì)論文 我要投稿
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經(jīng)濟(jì)環(huán)境演變下的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展,經(jīng)濟(jì)全球化步伐急劇加快,全球并購(gòu)浪潮風(fēng)起云涌。在并購(gòu)浪潮中,不能不關(guān)注這樣一個(gè)事實(shí)—商譽(yù)問(wèn)題。國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)商譽(yù)問(wèn)題進(jìn)行過(guò)大量研究,如20世紀(jì)20年代初期,楊汝梅先生在《無(wú)形資產(chǎn)論》中指出:“凡足以使一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者,均得稱之為商譽(yù)”(又稱“超額收益觀”);70年代著名美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》中提出了商譽(yù)“三元理論”,即好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論;80年代,美國(guó)d. e. kieso和j.j.weygrandt教授在《中級(jí)會(huì)計(jì)》一書(shū)中,將商譽(yù)的性質(zhì)概括為兩方面:一方面代表獲取凈資產(chǎn)的代價(jià)與其公允價(jià)值之間的差額;另一方面代表企業(yè)高于社會(huì)平均水平的盈利能力,等等。
 
  由于商譽(yù)會(huì)計(jì)的特殊性與復(fù)雜性,商譽(yù)至今仍深刻困擾著會(huì)計(jì)界,商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)仍是迄今為止會(huì)計(jì)領(lǐng)域中最富爭(zhēng)議的論題之一。本文綜合前人的研究成果,提出自己的一些見(jiàn)解。
 
  商譽(yù)的內(nèi)涵商譽(yù)是指可以在未來(lái)期間給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的一種潛在能力,或者一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)了可辨認(rèn)的正常獲利能力之資本化價(jià)值。商譽(yù)的產(chǎn)生有很多因素,如顧客形成的良好聲譽(yù)、企業(yè)卓著的管理、較好的經(jīng)營(yíng)效率、生產(chǎn)技術(shù)壟斷以及地理位置天然優(yōu)勢(shì)等。商譽(yù)具有附著性特征,無(wú)法獨(dú)立存在,它既不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓、出售,也不能以獨(dú)立的一項(xiàng)資產(chǎn)作為投資,它只能依附于企業(yè)整體。良好的商譽(yù)可以使企業(yè)獲得客戶信賴,擴(kuò)大影響,進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)效益。
 
  然而,對(duì)于商譽(yù)的定義,會(huì)計(jì)界一直沒(méi)能達(dá)成共識(shí),至今未能形成權(quán)威性定義。WwW.11665.CoM國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(ias22《企業(yè)合并》)規(guī)定:商譽(yù)是指交易發(fā)生時(shí),購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)企業(yè)在所購(gòu)買(mǎi)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(sfasi41《企業(yè)合并》)規(guī)定:“購(gòu)買(mǎi)企業(yè)支付的購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)獲得的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債的凈額的差額。確認(rèn)為商譽(yù)的金額包括不符合sfas141規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)為其他資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)。”英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(frs10《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》)規(guī)定:“企業(yè)通過(guò)監(jiān)管或法定權(quán)利所控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài),但可以辨認(rèn)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn),包括特許權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)等!蔽覈(guó)新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)政部,2007)規(guī)定:購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。綜合來(lái)看,iasc、美國(guó)和英國(guó)都是從剩余價(jià)值觀角度來(lái)定義商譽(yù),而我國(guó)是從超額盈利觀角度來(lái)定義的,同時(shí),iasc和英國(guó)定義的商譽(yù)不屬于無(wú)形資產(chǎn),而美國(guó)和中國(guó)定義的商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn),這一點(diǎn)直接影響到商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量。
 
  商譽(yù)的來(lái)源。綜觀以往的研究,商譽(yù)可分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)(亦稱合并商譽(yù))。自創(chuàng)商譽(yù)指在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中企業(yè)積累形成的能夠帶來(lái)超額利益的資源。外購(gòu)商譽(yù)是指通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易行為(兼并購(gòu)買(mǎi))從企業(yè)外部的其他企業(yè)獲取的不可辨認(rèn)的無(wú)形資源。實(shí)際上,外購(gòu)商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)呈現(xiàn)的一個(gè)短暫狀態(tài),商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的,且外購(gòu)商譽(yù)根源于自創(chuàng)商譽(yù),不存在獨(dú)立于自創(chuàng)商譽(yù)之外的外購(gòu)商譽(yù)。
 
  實(shí)際上,商譽(yù)形成于企業(yè)的管理協(xié)同差異中,F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,管理的實(shí)質(zhì)在于協(xié)調(diào),只有進(jìn)行有效的管理,才能激活組織中的各種細(xì)胞,整合組織掌握的所有資源,充分挖掘各種生產(chǎn)要素的潛力,產(chǎn)生“1+1>2”的超額收益效應(yīng),形成商譽(yù)。事實(shí)上,商譽(yù)形成的各種因素中,不論是良好的社會(huì)關(guān)系,或是人員素質(zhì),還是企業(yè)的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)、地理位置優(yōu)勢(shì),均可以通過(guò)管理協(xié)同差異體現(xiàn)出來(lái),使得在相同的投入基礎(chǔ)上,一部分企業(yè)能夠獲得超額收益,存在商譽(yù)(或正商譽(yù)),一部分企業(yè)卻只能獲得微小甚至沒(méi)有回報(bào),存在負(fù)商譽(yù)。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境演變下的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)

  商譽(yù)的確認(rèn)
 
  傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而不承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),從而確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。這是有悖于當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的。事實(shí)上,商譽(yù)不僅存在于企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中,同樣存在于企業(yè)內(nèi)部,而且企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)即自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)存在的常態(tài),外購(gòu)商譽(yù)僅是商譽(yù)的短暫狀態(tài)。
 
 。ㄒ唬┳詣(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)
 
  隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,部分傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展要求。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)具有必要性和可能性。從理論上看,首先,會(huì)計(jì)上只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù),不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),實(shí)質(zhì)上是遵守了收付實(shí)現(xiàn)制原則,從而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則;其次,會(huì)計(jì)上確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù),不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),過(guò)分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性原則,從而拋棄了相關(guān)性原則;最后,會(huì)計(jì)上只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù),不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則,但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。所以理應(yīng)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。
 
  我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定,企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則中,這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。其中無(wú)形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)部分,而商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),歸于企業(yè)合并準(zhǔn)則中,這與其會(huì)計(jì)確認(rèn)的前提趨于一致,奠定了自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的基礎(chǔ)。
 
 。ǘ┩赓(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)
 
  外購(gòu)商譽(yù)是指由于企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行核算而形成的商譽(yù),是收購(gòu)企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)成本與被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,包括正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。早期的研究中著重于對(duì)正商譽(yù)的研究,對(duì)負(fù)商譽(yù)的研究則偏少。實(shí)際上,正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)是一組相對(duì)的概念,處于對(duì)等地位。我們可以把正商譽(yù)看做是一種特殊的無(wú)形資產(chǎn),把負(fù)商譽(yù)看做是一種特殊的負(fù)債。
 
  外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)有不同的國(guó)際慣例。一是把商譽(yù)看成一項(xiàng)權(quán)益抵銷(xiāo)項(xiàng)目,在合并時(shí)立即注銷(xiāo),直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益。這是歐洲大陸國(guó)家流行的會(huì)計(jì)慣例,與這些國(guó)家采取的極度審慎的會(huì)計(jì)原則有關(guān);二是將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)以攤銷(xiāo)列作費(fèi)用,這曾是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求;三是將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn),不予攤銷(xiāo),即認(rèn)為商譽(yù)將使購(gòu)并后的集團(tuán)永久受益,這曾是早期流行的慣例,后來(lái)逐漸退出歷史舞臺(tái)。作為不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),商譽(yù)屬于一個(gè)模糊的概念。這里認(rèn)為,這三種方法可歸納為兩種模式,一是可攤銷(xiāo)的資產(chǎn)模式,一是靈活處理模式。

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