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利益相關(guān)者視角下我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位
利益相關(guān)者視角下我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位淄博職業(yè)學(xué)院 張文華
【摘要】文章在分析我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)發(fā)展歷程和利益相關(guān)者理論的基礎(chǔ)上，剖析我國現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)如何滿足投資者、債權(quán)人、政府及相關(guān)部門和社會(huì)公眾的需要，指出財(cái)務(wù)報(bào)告提供全面、客觀反映企業(yè)利益相關(guān)者受托資源管理使用情況和決策資源如何使用的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，是我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)在目標(biāo)。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；利益相關(guān)者；受托責(zé)任觀；決策有用觀
自美國提出目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式后，無論是準(zhǔn)則的制定過程還是執(zhí)行過程，都直接以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為導(dǎo)向，對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究提出了更高的要求，將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)及其研究推向了更重要的位置。會(huì)計(jì)目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)）被認(rèn)為是會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)隨著環(huán)境的變化而變化，每個(gè)國家的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)都要適合自己的國情，我國也根據(jù)國情制定了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
一、我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的發(fā)展歷程
關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究一直是西方會(huì)計(jì)理論研究的重點(diǎn)，從1938年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ AICPA）在研究報(bào)告中提出會(huì)計(jì)目標(biāo)是“有助于企業(yè)的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”開始，到2010年IASB和FASB聯(lián)合概念框架項(xiàng)目“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”的正式發(fā)布，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究實(shí)現(xiàn)了歷史性的變革。而我國的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)起步較晚，大體分為兩個(gè)階段。
�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)萌芽階段
我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究始于20世紀(jì)90年代以后，1992年的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚沒有明確提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，只是有些論著中把第十一條相關(guān)性原則作為會(huì)計(jì)目標(biāo)，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)該符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。此階段的目標(biāo)主要強(qiáng)調(diào)三方面人員對會(huì)計(jì)信息的需求，一是在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)信息首先要滿足政府機(jī)關(guān)對國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，為國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供信息；二是會(huì)計(jì)信息要滿足投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等財(cái)務(wù)信息的需要；三是滿足企業(yè)管理層加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。該目標(biāo)把滿足政府決策的需要放在首位，弱化了對投資者利益的保護(hù)。會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是為“外部信息使用者服務(wù)的”，難以完全“滿足企業(yè)管理層加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要”。
�。ǘ┴�(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)形成階段
在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景下，2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（又稱財(cái)務(wù)報(bào)告，下同）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。”該目標(biāo)明確，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的信息。該目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)對接，明確會(huì)計(jì)信息的使用者主要是投資人、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者。目標(biāo)體現(xiàn)了與國際趨同又結(jié)合我國會(huì)計(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)狀況�；谄髽I(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離產(chǎn)生的代理關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)告首先滿足企業(yè)管理層完成委托人受托責(zé)任的目標(biāo)；其次滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要。由于我國資本市場不是很發(fā)達(dá)，以及中小型企業(yè)數(shù)量占我國企業(yè)絕大多數(shù)的狀況決定了我國現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)首先要考慮受托責(zé)任，在滿足受托責(zé)任的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)決策有用。
二、利益相關(guān)者理論
利益相關(guān)者理論的萌芽始于1932年多德與伯利的社會(huì)責(zé)任之爭，多德駁斥伯利“公司只為股東賺錢”的觀點(diǎn)，提出了公司要對股東和其他利益主體負(fù)責(zé)的思想，成為利益相關(guān)者理論的思想起源。1963年，美國斯坦福大學(xué)一個(gè)研究小組首次提出了利益相關(guān)者的定義：“利益相關(guān)者是這樣一些團(tuán)體，沒有其支持，組織就不可能生存。”自此以后，在弗里曼（ 1984）、馬科思·克拉克森（1993）、布萊爾（ 1995），我國的萬建華（1998）、李心合（2001）、陳宏輝（ 2002）、付俊文、趙紅（2006）等學(xué)者的共同努力下，使利益相關(guān)者理論形成了比較完善的理論框架，且在實(shí)際應(yīng)用中取得了很好的效果。學(xué)者們對利益相關(guān)者概念的描述雖不盡相同，但要點(diǎn)大致相同，即利益相關(guān)者是指那些在企業(yè)的生存和發(fā)展中貢獻(xiàn)了一定的專用性資產(chǎn)或?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營活動(dòng)付出代價(jià)，并承擔(dān)一定經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，其活動(dòng)能夠影響該企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者受到該企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過程影響的個(gè)人和群體。
會(huì)計(jì)理論的最高層次是確定會(huì)計(jì)信息的使用者及其特性，我國將會(huì)計(jì)信息使用者按其與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系分為投資人、債權(quán)人、政府及社會(huì)公眾等。(會(huì)計(jì)論文 www.panasonaic.com)在利益相關(guān)者治理下，企業(yè)的目標(biāo)不只是簡單的股東利益至上，要努力實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者多方共贏，才能保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)需為利益相關(guān)者提供企業(yè)創(chuàng)造的總價(jià)值、總價(jià)值在各利益相關(guān)者之間的分配情況及享有的剩余權(quán)益等方面的信息。利益相關(guān)者管理解決的問題是力圖使企業(yè)的主要利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，并合理地對待其他的利益相關(guān)者，使他們感到滿意的同時(shí)，企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利�；谄髽I(yè)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)一致性的考慮，確定了我國現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)信息主要是滿足投資者、債權(quán)人、政府及相關(guān)部門和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者的需求。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對利益相關(guān)者的影響分析
會(huì)計(jì)信息的使用者是企業(yè)的利益相關(guān)者，企業(yè)是為其利益相關(guān)者的利益而從事經(jīng)營活動(dòng)的組織機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)信息直接影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益在利益相關(guān)者之間的分配。由于不同利益相關(guān)者的知識背景和能力差異很大，這種差異會(huì)引起信息需求的差異，同時(shí)對會(huì)計(jì)的發(fā)展也會(huì)產(chǎn)生重大的影響。雖然他們在企業(yè)中的經(jīng)濟(jì)利益各不相同，對會(huì)計(jì)信息的需求有所差異，但反映的企業(yè)組織契約、交易契約的執(zhí)行情況和由此而形成的利益相關(guān)者之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系卻是所有利益相關(guān)者共同關(guān)注的信息。
�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對投資者的影響
在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，按照經(jīng)濟(jì)利益的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，滿足投資者的信息需求成為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的首要目標(biāo)。隨著國有企業(yè)改革的持續(xù)深入，產(chǎn)權(quán)關(guān)系日益多元化，資本市場快速發(fā)展，機(jī)構(gòu)投資者及其他投資者隊(duì)伍逐步壯大，投資者和潛在的投資者對會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量的要求日益增加。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，在市場投資需求比較旺盛的時(shí)期，投資者更加關(guān)心投資的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的大小。評價(jià)資本投資、項(xiàng)目投資的可行性及收益的程度，這些決策都需要借助會(huì)計(jì)信息來實(shí)現(xiàn)。基本準(zhǔn)則將投資者作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的首要使用者，凸顯了投資者的地位，體現(xiàn)了國家對產(chǎn)權(quán)關(guān)系的保護(hù)，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。
財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求反映企業(yè)管理層對投資人受托責(zé)任的履行情況，體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任觀。投資者出資委托企業(yè)管理層經(jīng)營，希望獲得更多的投資回報(bào)，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富的最大化，形成持續(xù)性投資；企業(yè)管理層接受投資者的委托從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的保值增值，防范風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。管理層為了更好地履行受托責(zé)任，應(yīng)以為投資者提供回報(bào)，為社會(huì)創(chuàng)造價(jià)值作為企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。
財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要滿足投資者決策的需要，體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀。滿足投資者決策有用的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息首先應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映企業(yè)所擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源及其變化情況，從而有助于現(xiàn)在的或者潛在的投資者正確、合理地評價(jià)企業(yè)的營運(yùn)效率、資產(chǎn)質(zhì)量、盈利能力和償債能力等；有助于投資者根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)信息做出合理的投資決策；有助于投資者評估與投資有關(guān)的未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)等。財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀需要的會(huì)計(jì)信息是在滿足受托責(zé)任的前提下，同時(shí)促進(jìn)投資者的決策，在某種程度上財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用包含了受托責(zé)任，所以財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀和受托責(zé)任觀是有機(jī)統(tǒng)一的。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對債權(quán)人的影響
財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不僅要滿足投資者的利益需求，同時(shí)還要滿足其他利益相關(guān)者的需求，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。在投資者之外與企業(yè)聯(lián)系最緊密的利益相關(guān)者就是債權(quán)人。債權(quán)人通常包含企業(yè)的貸款人、供應(yīng)商等，他們最關(guān)心的是企業(yè)能否如期償還貸款本金及利息，能否如期支付所欠購貨款等，這些需要通過評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債能力等來實(shí)現(xiàn)。
從資產(chǎn)負(fù)債表來看，企業(yè)管理者經(jīng)營管理的資產(chǎn)除了產(chǎn)權(quán)歸投資者所有的所有者權(quán)益，其余都是由債權(quán)人提供的，企業(yè)管理層要妥善保管并合理、有效運(yùn)用這些資產(chǎn)。債權(quán)人向企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)是為了獲得相對較穩(wěn)定的收益，為了保證其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，他們需要及時(shí)或經(jīng)常地了解企業(yè)管理層保管、使用資產(chǎn)的情況，決定是否調(diào)整信貸政策或及時(shí)收回賬款。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有助于債權(quán)人評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績及償債能力，合理做出信貸決策的信息。
�。ㄈ┴�(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對政府以及相關(guān)部門的影響
在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，國有資產(chǎn)的投資在我國經(jīng)濟(jì)中占據(jù)了相當(dāng)大的比重，從投資人的角度看政府是國有企業(yè)最大的投資者，應(yīng)享有與其他投資人相同的權(quán)利和義務(wù)。除投資者身份之外，政府及其有關(guān)部門作為經(jīng)濟(jì)管理部門，從宏觀層面上更關(guān)心市場經(jīng)濟(jì)秩序的公正、有序，經(jīng)濟(jì)資源分配的公平、合理，經(jīng)濟(jì)決策所依據(jù)信息的真實(shí)、可靠等，同時(shí)他們需要利用會(huì)計(jì)信息來監(jiān)管企業(yè)的活動(dòng)、制定政策法規(guī)、進(jìn)行國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)等。
政府及有關(guān)部門作為企業(yè)利益相關(guān)者，希望提供的會(huì)計(jì)信息能滿足三方面的需求：一是滿足政府作為社會(huì)管理者，配置社會(huì)資源、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、制定產(chǎn)業(yè)政策等重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)決策的需要；二是滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收政策，征收稅款的需要；三是滿足政府作為國有資產(chǎn)的所有者，確保國有資產(chǎn)的保值、增值的需要。
（四）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對社會(huì)公眾的影響
社會(huì)公共也是企業(yè)的重要利益相關(guān)者，也十分關(guān)心企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，企業(yè)的發(fā)展需要充分考慮社會(huì)公眾的利益。企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中需要提供有關(guān)企業(yè)發(fā)展前景。經(jīng)營效益、社會(huì)責(zé)任等方面的信息，滿足社會(huì)公眾的需要。企業(yè)在發(fā)展過程中創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)，還要努力實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值，如增加就業(yè)、刺激消費(fèi)和提供社區(qū)服務(wù)等，企業(yè)在發(fā)展中才能實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者價(jià)值最大化，從較長時(shí)期看，這樣的企業(yè)才能實(shí)現(xiàn)又好又快發(fā)展。
四、結(jié)語
在經(jīng)濟(jì)和信息高速增長時(shí)期，企業(yè)的利益相關(guān)者、會(huì)計(jì)信息的使用者需要高效、及時(shí)地獲得會(huì)計(jì)信息。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告要滿足這種需求，在考慮股東利益的同時(shí)，還要考慮其他利益相關(guān)者的需求，以達(dá)到利益相關(guān)者價(jià)值最大，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值在利益相關(guān)者之間的合理分配。財(cái)務(wù)報(bào)告提供的全面、客觀反映企業(yè)利益相關(guān)者受托資源管理使用情況和決策資源如何使用的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，成為我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)在目標(biāo)。
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