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美國注冊會計師審計收費研究-CPA行業(yè)
一、美國注冊會計師審計收費研究的基本背景
二十世紀七十年代末、八十年代初，美國經(jīng)濟陷入“滯脹”，表現(xiàn)之一就是企業(yè)的景況不佳，因此，企業(yè)希望聘請收費較低的會計公司，以求節(jié)省審計費用，一些企業(yè)還以廣告的形式對此意向進行公開宣傳。與此同時，美國會計公司之間的競爭也加劇，一些會計公司采用了不正當?shù)氖侄?包括低價競爭)招攬審計業(yè)務(wù)。這種情況引起了相關(guān)管理部門的憂慮，美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會(FTC)和美國司法部于1977年開始調(diào)查審計市場的不正當競爭行為，調(diào)查一直持續(xù)到1981年。這期間，美國參議院的司法委員會、美國證券交易委員會(SEC)以及美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在其報告中對會計公司采用“低價進入式審計定價策略”(“l(fā)ow-balling”)提出公開批評，認為它損害了注冊會計師的獨立性，并號召會計理論界對這一定價策略進行研究，為制定相關(guān)監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。在政府有關(guān)部門和AICPA的推動下，美國會計理論界開始關(guān)注注冊會計師審計收費問題。
進入八十年代以后，針對會計公司和注冊會計師的訴訟案件數(shù)量顯著增加，如“六大”會計公司(現(xiàn)為"五大")1990年的賠償費和訴訟費約占其總收入的7%，1991年增加到9%，總額高達4.77億美元，1993年則迅速上升到19.4%，金額之大，增長速度之快，令人咋舌。1991年，整個會計職業(yè)界面臨著高達300億美元的損失賠償要求。從責任保險金來看，據(jù)AICPA1994年的調(diào)查，1985年以來，“六大”會計公司的責任保險費增加了約6倍，而其他會計公司的責任保險費增加了3倍。由于必須支付高額的保險費用以防止和減少訴訟失敗時的損失，這些被調(diào)查的會計公司中有40%陷入“無利經(jīng)營”的境地。訴訟案件的不斷增加也使美國會計理論界對其原因的探討不斷深化，眼光逐漸從審計收費以外投向?qū)徲嬍召M本身，審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當作研究的主要對象。探討審計收費對注冊會計師獨立性的影響，由此逐漸成為理論研究的熱門話題。
二、注冊會計師審計收費的構(gòu)成及其主要影響因素
美國注冊會計師審計收費一般由三部分構(gòu)成。一是產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用；二是預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本等；三是會計公司的正常利潤。影響審計收費的主要因素如下：
(一)影響產(chǎn)品費用的因素
產(chǎn)品費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強弱。對較小的會計公司而言，產(chǎn)品費用受委托人特征的影響程度要大于那些財力雄厚的大會計公司。
1.委托人的規(guī)模。衡量委托人規(guī)模的指標一般是其總收入和總資產(chǎn)。委托人的規(guī)模越大，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項也越多，其固有風險和控制風險的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時，注冊會計師所面臨的審計調(diào)整事項也越多，因此，委托人的規(guī)模越大，審計收費也就越高。
2.總體財務(wù)狀況。財務(wù)狀況越差，需要的審計證據(jù)越多，審計測試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時間和費用。另外，財務(wù)狀況較差的委托人更可能粉飾財務(wù)報表，提供虛假的會計信息，這會加大審計的難度，審計費用也會越多。
3.內(nèi)部控制的強弱。注冊會計師審計是基于內(nèi)部控制評價的抽樣審計，健全的內(nèi)部控制制度能使注冊會計師評價較低的控制風險，減少實質(zhì)性測試的程序和范圍，減少審計時間，降低審計費用。另外，較強的內(nèi)部控制本身就有助于注冊會計師提高工作效率，減少審計費用。
(二)影響預(yù)期損失費用的因素
預(yù)期損失費用隨被訴訟風險的增加而增加。衡量預(yù)期損失費用的指標一般是以委托人是否是上市公司以及若干財務(wù)比率為依據(jù)。注冊會計師一般通過了解委托人的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、銷售增長率、市場公允價值以及股票價格變動率，來判斷訴訟風險的大小，估計預(yù)期損失。委托人總體財務(wù)狀況越差，注冊會計師承受的訴訟風險越大，向委托人要求的或有訴訟保證金也越高，一般而言，“五大”會計公司的預(yù)期訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本大于較小的會計公司。因為，小會計公司賠付能力較差，而大會計公司有“深口袋”，在同等條件下，審計委托人、投資者和債權(quán)人等利益關(guān)系人更可能只對大會計公司提起訴訟，這樣，大會計公司的這類收費就較高。
(三)審計市場競爭的強弱
審計市場存在不同類型的競爭，如會計公司與委托人供求雙方的競爭，會計公司之間的競爭。
1.若會計公司之間競爭激烈，總體審計費會減少。如瑪爾等證明，1974年-1977年，美國會計市場的審計費每年下降1.365%，1977年-1981年，審計費每年下降3.908%，這正是激烈的市場競爭使得審計費總體顯著下降。
2.若會計市場需求旺盛，總體審計費會增加。如每年11月到次年3月，是注冊會計師進行年報審計的“繁忙季節(jié)”，此時審計市場的需求旺盛，審計費總體上要高于平常時期。
3.供求雙方的競爭使審計費趨于均衡。雖然“五大”會計公司實力雄厚，能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，但由于競爭性審計市場的存在，并沒有明確的證據(jù)證明“五大”會計公司的收費高于其他會計公司。帕爾姆羅絲應(yīng)用基于銷售額的兩分統(tǒng)計法，對商業(yè)性上市公司進行實證研究，其研究沒能發(fā)現(xiàn)，會計公司越大，審計費用越高。
除此以外，影響審計收費的因素還有會計公司提供非審計服務(wù)對審計費的影響，委托人財務(wù)主管的任期長短，簽署保留意見的審計報告對審計費的影響，委托人聘請注冊會計師的特定目的的影響等。
三、非審計服務(wù)對審計費的影響
八十年代中、后期以來，美國會計理論界開始探討非審計服務(wù)對審計費的影響。
(一)審計費增加
薩繆尼克認為，委托人向同一會計公司同時購買審計與非審計服務(wù)時，審計費與非審計服務(wù)費呈正相關(guān)關(guān)系，向同一會計公司同時購買兩種服務(wù)的委托人所支付的審計費，要顯著高于只購買審計服務(wù)的委托人所支付的審計費。帕爾姆羅絲還發(fā)現(xiàn)委托人向不同會計公司購買兩種服務(wù)時也支付較高的審計費。這兩項研究表明，委托人只要同時購買了審計和非審計服務(wù)，其所支付的審計費就較高。但美國會計理論界對其原因的分析及其是否損害注冊會計師的獨立性等問題上存在意見分歧。
(二)審計費增加的原因及其對獨立性的影響
一種觀點認為，委托人向同一會計公司同時購買審計與非審計服務(wù)時，提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲嫯a(chǎn)品“溢出”，從而節(jié)省審計成本，提高審計產(chǎn)品的效率。會計公司可以據(jù)此提供價格折扣。為什么委托人愿意支付更高的審計費呢?其可能的原因是：(1)審計服務(wù)中所獲得的知識向非審計服務(wù)“溢出”，可以使會計公司更好地為委托人提供非審計服務(wù)，委托人愿意支付較高的審計費；(2)同時購買兩種服務(wù)使會計公司與委托人之間建立起了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系；(3)委托人試圖通過支付較高的審計費來購買會計原則。由于與注冊會計師的獨立性相聯(lián)系的客觀性和公正性，往往是無法直接觀察和測試的，在利益動機驅(qū)使下，注冊會計師有可能做出不適當?shù)淖尣�。持有這種觀點的學者認為，審計費增加會損害注冊會計師的獨立性。
另一種觀點認為，對不同時提供審計和非審計服務(wù)的會計公司而言，不可能有知識在審計服務(wù)中的溢出，也不可能產(chǎn)生委托人與會計公司之間的經(jīng)濟連結(jié)，因而不可能損害注冊會計師的獨立性。對同時提供審計和非審計服務(wù)的會計公司而言，較高的審計費可能是因為非審計服務(wù)能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務(wù)的委托人的審計需要更多的努力。戴維斯等的實證研究表明，雖然同時購買非審計服務(wù)的委托人支付較高的審計費，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯(lián)系的，在這一研究中衡量審計努力的指標是加權(quán)和不加權(quán)的審計時間。其研究并不支持“知識溢出”提高審計產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨立性的觀點。
但究竟是注冊會計師的努力程度帶來了高審計費，還是“知識溢出”產(chǎn)生的高審計費，導(dǎo)致了注冊會計師額外的努力，仍是一個值得探討的問題。目前，我國會計理論界對這一問題僅限于規(guī)范研究，而少有實證研究，無法判定注冊會計師的獨立性是否受到損害。從美國會計理論界對此問題的實證研究來看，其結(jié)論也并沒有一致地證明注冊會計師的獨立性受到了損害。因此，當前比較好的選擇應(yīng)該是，維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進行理論研究，尤其要加強實證研究。
四、“低價進入式審計定價策略”問題
“低價進入式審計定價策略”(“l(fā)ow-balling”)是指：會計公司為招攬審計業(yè)務(wù)，將最初幾年的審計費設(shè)定為低于其成本，并期望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的一種審計定價策略。一般而言，“l(fā)ow-balling”研究可分為兩大類：第一類是估計這一價格現(xiàn)象的規(guī)模；第二類則探討其對獨立性的影響。
(一)“低價進入式審計定價策略”的規(guī)模
雖然相關(guān)管理部門對“l(fā)ow-balling”定價策略可能損害注冊會計師的獨立性表示憂慮，但當時并沒有明確的證據(jù)證明會計公司廣泛地采用了這種定價策略。大致而言，1988年以前，傳聞性的證據(jù)居多，而實證性的證據(jù)較少。
薩繆尼克于1980年，利用同業(yè)審計費模型間接測試了“l(fā)ow-balling”定價策略的存在性。其思路是，會計公司期望通過較長任期來彌補此前的損失，如果“l(fā)ow-balling”發(fā)生，那么注冊會計師的任期就會延長。但在其研究結(jié)果中，注冊會計師的任期變量并不顯著，其研究沒有證明“l(fā)ow-balling”定價策略的存在。羅賓于1987年采用與薩繆尼克相同的思路進行了研究，其研究結(jié)果表明存在“l(fā)ow-balling”現(xiàn)象，但他使用的樣本僅限于市政部門審計。1986年，帕爾姆羅絲直接測試是否在簽訂初次審計約定時存在較大的價格折扣，其測試結(jié)果并不顯著支持“l(fā)ow-balling”現(xiàn)象的存在�？偟膩砜矗�1987年以前的實證研究要么沒能發(fā)現(xiàn)會計公司采用了“l(fā)ow-balling”定價策略，要么雖然發(fā)現(xiàn)會計公司采用了這一定價策略，但樣本具有局限性(僅限于市政部門)或樣本量太少，不具有普遍意義。
1988年，西蒙和弗朗西斯在其1987年研究的基礎(chǔ)上擴大樣本量，延長時間跨度，再次對"low-balling"問題進行了研究。他們對照測試了1979年-1984年間214個更換了會計公司的公眾公司和226個沒有更換會計公司的公司，結(jié)果表明，初次簽訂審計約定書時，平均有24%的價格折扣，在隨后兩年，有15%的價格折扣，到第4年以后，審計收費與正常水平?jīng)]有顯著的不同。這一研究結(jié)論支持了AICPA的觀點，即在第1年或最初幾年，審計費較低，在隨后的幾年內(nèi)，審計收費恢復(fù)到正常水平。
(二)“低價進入式審計定價策略”對注冊會計師獨立性的影響
美國審計市場監(jiān)管者和會計理論界一般都認為“l(fā)ow-balling”會損害注冊會計師的獨立性，但也有學者提出，“l(fā)ow-balling”對獨立性的損害是依條件而定的，不能一概而論。
1.關(guān)于“l(fā)ow-balling”損害注冊會計師獨立性的觀點。1978年，AICPA下屬的注冊會計師職責委員會在其名為《結(jié)論和建議》的調(diào)查報告中指出：“據(jù)AICPA道德準則第52號之規(guī)定，若存在尚未支付的以前年度的審計費，注冊會計師的獨立性就會受到損害。制訂此條規(guī)定的依據(jù)是，這類應(yīng)收賬款使注冊會計師與委托人利益相關(guān)……，同樣的道理，若會計公司在簽訂審計約定書時，期望將來彌補此前的損失或低收費，也威脅了注冊會計師的獨立性�！痹搱蟾孢M一步指出，“l(fā)ow-balling”等同于保釋金，它為委托人的經(jīng)理人員持有，一旦注冊會計師可能發(fā)表對其不利的審計意見，經(jīng)理人員就以沒收保釋金相威脅，“l(fā)ow-balling”成為注冊會計師準備做出讓步的不良信號，因此“l(fā)ow-balling”可能會損害注冊會計師的獨立性。
與AICPA的立場一致，美國證券交易委員會也認為“l(fā)ow-balling”會損害注冊會計師的獨立性，它要求上市公司及時披露“任何顯著低于預(yù)期直接審計成本的審計費信息”，以引起信息使用人的注意。
從理論界來看，對"low-balling"有較早研究且影響較大的是迪安格羅。其1981年的研究認為，根據(jù)經(jīng)濟學原理，“l(fā)ow-balling”是一種沉沒成本，它本身對注冊會計師的獨立性沒有影響，但最初的低審計費使注冊會計師獲得審計委托，通過“干中學”，在任注冊會計師擁有了成本優(yōu)勢，較長的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)獲得特定委托人“類租金”，這樣“l(fā)ow-balling”就損害了注冊會計師的獨立性。
1988年，西蒙和弗朗西斯引用對沉沒成本的心理學分析文獻進一步提出，沉沒成本本身也會影響注冊會計師的獨立性。審計費折扣使注冊會計師有延長任期的內(nèi)在動機，甚至在與委托人存在嚴重的意見分歧時，注冊會計師也不愿失去審計委托，而傾向于按委托人的意愿解決爭議，因此，沉沒成本本身也會影響注冊會計師的獨立性。他們認為，直到審計費折扣被彌補回來，注冊會計師的“獨立精神”才會恢復(fù)，平均來看，這一時期在三年以上。
2.關(guān)于“l(fā)ow-balling”增進注冊會計師的獨立性的主要觀點。李和古在其1998年的文章中提出，在雇傭和解雇注冊會計師方面，股東事實上擁有最終控制權(quán)。其理由是：首先，股東可以通過審計委員會來施加影響；幾乎所有的公眾公司都設(shè)有審計委員會，95%以上的審計委員會成員是獨立董事，審計委員會的主要功能之一是參與選擇和更換注冊會計師，而股東通過股東代表大會對獨立董事的選任和履職情況的審查來監(jiān)督審計委員會的工作，間接影響注冊會計師的選任。其次，股東直接影響注冊會計師的選任，約90%以上的公司成文和不成文地規(guī)定審計委員會在選任注冊會計師時，要報股東大會批準。再者，機構(gòu)投資者日益增加，所有者將更加積極地參與公司治理。在所有者擁有雇傭和解雇注冊會計師的主要權(quán)利的情況下，“l(fā)ow-balling”所創(chuàng)造的保釋金成為所有者約束和控制注冊會計師的方便而又廉價的把柄，“l(fā)ow-balling”也變成注冊會計師準備維護所有者利益的信號。注冊會計師必須絕對忠誠于所有者，他與經(jīng)理人員之間的任何合謀一旦被察覺，所有者就會沒收保釋金。也就是說，注冊會計師要想通過“l(fā)ow-balling”獲得特定委托人“類租金”，就必須自覺維護所有者利益，這樣就增進了注冊會計師的獨立性。
在上述分析的基礎(chǔ)上，他們進一步提出，“l(fā)ow-balling"能使所有者以較低的成本有效的消除注冊會計師和經(jīng)理人員之間的合謀，因而對“l(fā)ow-balling”的指責是不公正的，限制“l(fā)ow-balling”會導(dǎo)致市場無效率。
五、審計費用與審計質(zhì)量的關(guān)系
1978年，AICPA下屬的Cohen委員會發(fā)現(xiàn)，65%的已離開職業(yè)會計界的人士和56%的業(yè)內(nèi)人士認為低額的審計費用不適當?shù)赜绊懥藢徲嫵绦蚝蜁r間預(yù)算；進而指出，不合格審計的最重要的原因是低額的審計費用所導(dǎo)致的時間壓力。10年后，AICPA下屬的Treadway委員會于1987年又得出了同樣的結(jié)論：“會計公司之間激烈的競爭導(dǎo)致了審計費用上巨大的壓力，費用上的壓力又帶來了相應(yīng)的問題，如減少人員編制、減少時間預(yù)算以及在審計約定中減少注冊會計師及業(yè)務(wù)輔助人員。”這兩個委員會都指出，低額的審計費用是導(dǎo)致審計質(zhì)量低的重要原因。但對于審計質(zhì)量與審計收費的關(guān)系，會計理論界的觀點并不一致。
(一)審計質(zhì)量與審計收費之間是彼此獨立的關(guān)系
其理由是：在審計環(huán)境中，審計質(zhì)量與審計收費都是由許多內(nèi)生變量共同決定的，它們之間沒有直接的相互決定的關(guān)系。從審計服務(wù)的需求來看，根據(jù)委托代理理論，由于經(jīng)理人員、債權(quán)人和外部股票持有者之間存在利益沖突，委托人期望通過注冊會計師審計來監(jiān)督代理人的行為，降低代理成本，不同的經(jīng)濟實體存在代理問題的程度不同，對審計服務(wù)水平的需求也不同，也就是說，是否選擇大會計公司，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，以便更好地監(jiān)督經(jīng)理層的行為，取決于代理問題的嚴重程度，而與審計費用無關(guān)，或僅有弱相關(guān)關(guān)系。從審計服務(wù)的供給來看，被審計單位的規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項的復(fù)雜程度以及審計風險等因素影響審計服務(wù)的成本，審計收費的多少主要由會計公司的成本結(jié)構(gòu)決定，審計收費的變化并不必然表明審計質(zhì)量的差異。
(二)審計質(zhì)量與審計收費之間存在相互影響的關(guān)系
其理由是：有高質(zhì)量審計需求的委托人，要通過選擇提供高水平審計服務(wù)的會計公司和注冊會計師，來降低不合格審計的風險；而在審計市場上，審計產(chǎn)品的質(zhì)量特征是與審計費用相聯(lián)系的，就某一個審計約定而言，審計費用隨會計公司的不同而變化，會計公司不同，提供的審計產(chǎn)品的質(zhì)量特征也不同。這樣，選擇了會計公司也就同時選擇了審計費用和審計質(zhì)量。從注冊會計師來看，高質(zhì)量的審計需要較強的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽，顯然，擁有這些品質(zhì)的注冊會計師收費較高。如1994年，科伯萊等的實證研究證明，審計費用與審計產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即會計公司和注冊會計師提供的審計產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計收費越高。但過高的審計費用也可能使委托人選擇較小的會計公司。
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