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會(huì)計(jì)信息失真的類型與責(zé)任劃分
會(huì)計(jì)信息失真已經(jīng)成為各國證券市場久治不愈的痼疾。證券監(jiān)管部門、投資者、中介機(jī)構(gòu)，以及上市公司自身都在不斷試圖回答這樣一個(gè)問題：究竟誰應(yīng)當(dāng)為上市公司會(huì)計(jì)信息失真負(fù)責(zé)？本文試從劃分會(huì)計(jì)信息失真的類型入手，通過分析各類不實(shí)信息的成因，說明公司管理當(dāng)局、具體會(huì)計(jì)人員和注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的不同責(zé)任。
會(huì)計(jì)信息失真類型劃分
從國內(nèi)外大量案例可以看出，上市公司虛假會(huì)計(jì)信息的成因大致可分為四類：一是違規(guī)造假型，即故意隱瞞或虛構(gòu)交易事項(xiàng)。二是濫用判斷型，即利用會(huì)計(jì)特有的職業(yè)判斷權(quán)利，對交易事項(xiàng)做出非公允的表達(dá)，致使會(huì)計(jì)信息扭曲。利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債等會(huì)計(jì)估計(jì)，利用資本性支出、經(jīng)營性支出的劃分及收入確認(rèn)期間的劃分，以及根據(jù)交易實(shí)質(zhì)劃分關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易等會(huì)計(jì)判斷進(jìn)行盈余管理，是這種手段的一些主要表現(xiàn)形式。三是差錯(cuò)失誤型。這是由于會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識欠缺，或者粗心大意，在會(huì)計(jì)核算過程中出現(xiàn)差錯(cuò)，造成會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。四是規(guī)則漏洞型，即由于會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)財(cái)務(wù)核算規(guī)則存在缺陷，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息未能公允反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。
不同類型信息失真的責(zé)任劃分
1. 虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)及因?yàn)E用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷造成的會(huì)計(jì)信息失真
會(huì)計(jì)核算本身存在著多重嚴(yán)密的勾稽關(guān)系。通過虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)的方法造假，需要多個(gè)崗位的財(cái)務(wù)人員共同參與。對一般財(cái)務(wù)人員而言，這種造假會(huì)使他們面臨被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，而沒有明顯利得。因此，如果沒有主管會(huì)計(jì)核算的高級管理人員的指使，他們?nèi)鄙俅ㄎ璞椎膭?dòng)機(jī)和成功造假的可能性。而高管人員則不同。從現(xiàn)有的激勵(lì)機(jī)制來看，高管人員一般都能從上市公司的業(yè)績提高或財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)中獲得利益，或是高額獎(jiǎng)金，或是職位提升的機(jī)會(huì)。而良好的經(jīng)營狀況可以使公開募集資金成為可能，這對于非流通股股東，尤其是控股股東也具有不小的吸引力。所以，上市公司中有動(dòng)機(jī)做出虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)的決策，并能夠指使財(cái)務(wù)人員付諸實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)是公司主要高管人員或股東派出的董事。
會(huì)計(jì)是一種信息系統(tǒng)，其基本目的是為了對特定經(jīng)濟(jì)主體的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行客觀、公允的反映。為達(dá)到這一目的，必須根據(jù)可利用的信息進(jìn)行“職業(yè)判斷”。但是，估計(jì)和判斷可能被濫用。正如武器既可以除暴安良，也可以助紂為虐，其本身沒有是非對錯(cuò)，關(guān)鍵在于掌握武器的人是有意作惡還是一心向善。值得注意的是，在多數(shù)情況下，職業(yè)判斷并不“職業(yè)”。這是由于重要的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷影響重大，大部分不是由從事具體核算工作的會(huì)計(jì)人員決定而是由上市公司高級管理人員，甚至董事會(huì)決定。正如前面所述，他們的出發(fā)點(diǎn)可能是自身利益或非流通股股東的利益，或其他目的，而不是交易事項(xiàng)的實(shí)際情況和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。所以，盡管因職業(yè)判斷不當(dāng)造成的會(huì)計(jì)信息失真與會(huì)計(jì)本身和一般會(huì)計(jì)人員都有一定關(guān)系，但主要責(zé)任還應(yīng)落在決定濫用職業(yè)判斷的高管人員或董事的肩上。
2. 因會(huì)計(jì)工作差錯(cuò)和失誤造成的信息失真是具體會(huì)計(jì)人員的過錯(cuò)
上市公司一般規(guī)模較大，業(yè)務(wù)繁雜，會(huì)計(jì)核算的頭緒比較多，加之隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新的會(huì)計(jì)核算政策法規(guī)不斷出臺(tái)，另外，上市公司在會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)信息披露方面還有特殊要求。因此，上市公司的會(huì)計(jì)核算專業(yè)要求較高，工作失誤和疏漏在所難免。對于這種信息失真，直接從事核算工作的會(huì)計(jì)人員難辭其咎。
3. 會(huì)計(jì)理論的發(fā)展水平，以及會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐之間的固有時(shí)間差所導(dǎo)致的因財(cái)務(wù)核算規(guī)則缺陷造成的會(huì)計(jì)信息失真
這種信息失真的危害相對較小。首先，如果存在這類問題，那么所有上市公司、投資者和中介機(jī)構(gòu)都會(huì)遇到，可以說是一種系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，對證券市場的每個(gè)參與者是公平的。其次，通過會(huì)計(jì)改革，除公允價(jià)值概念因不合國情而未被采納外，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大體一致，應(yīng)當(dāng)說不存在非常重大、嚴(yán)重扭曲會(huì)計(jì)信息的致命缺陷。第三，這種信息失真并非有意為之，規(guī)則制定者一般能夠及時(shí)調(diào)整規(guī)則來消除失真。
注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)信息失真中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任
向社會(huì)公眾披露真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息是上市公司的法定義務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師則主要負(fù)責(zé)對定期報(bào)告所反映的會(huì)計(jì)信息是否公允發(fā)表意見，如果注冊會(huì)計(jì)師未對失真的會(huì)計(jì)信息提出異議，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
1. 對于虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)，以及濫用會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)造成的會(huì)計(jì)信息失真，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)鑒證責(zé)任按照《注冊會(huì)計(jì)師法》第21條的規(guī)定，公司管理當(dāng)局通過虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)編制的虛假會(huì)計(jì)信息，注冊會(huì)計(jì)師已發(fā)現(xiàn)卻未提出異議的，應(yīng)承擔(dān)通同作弊的責(zé)任；注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)現(xiàn)而未發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)失職責(zé)任，即所謂重大過失的責(zé)任。
對上市公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)蓄意歪曲的會(huì)計(jì)信息，注冊會(huì)計(jì)師同樣負(fù)有發(fā)現(xiàn)并要求公司改正的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立地對公司的會(huì)計(jì)政策和重大會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行判斷，并收集充分的證據(jù)來予以佐證，而不得以“職業(yè)判斷沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)”為借口，以公司管理當(dāng)局的判斷代替自己的判斷�！吨袊詴�(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告（試行）》規(guī)定：“公允反映是指會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合下列條件 ： （1）會(huì)計(jì)政策的選用和重大會(huì)計(jì)估計(jì)的做出符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實(shí)際情況 ； ……（4）按照重要性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。”注冊會(huì)計(jì)師主要是對會(huì)計(jì)信息是否公允發(fā)表意見，所以考察上市公司的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷也是應(yīng)履行的工作程序之一。
對于上市公司會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的重大差錯(cuò)，注冊會(huì)計(jì)師負(fù)有發(fā)現(xiàn)并要求公司改正的義務(wù)。雖然，目前的審計(jì)已經(jīng)超越了查錯(cuò)防弊的階段，注冊會(huì)計(jì)師也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤，但“合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)”仍是注冊會(huì)計(jì)師的法定責(zé)任。因此，如未發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的重大差錯(cuò)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。
2. 嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作可以免除法律責(zé)任，但在道義上并不能完全免責(zé)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對會(huì)計(jì)信息失真負(fù)責(zé)，但這種責(zé)任并非是無限制和無條件的�！蹲詴�(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)明知公司會(huì)計(jì)信息虛假而不作為，同時(shí)規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”。那么，根據(jù)有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則履行了關(guān)注義務(wù)和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序而未能發(fā)現(xiàn)問題，就不屬違法范圍之列�！吨袊詴�(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告（試行）》中所附的審計(jì)報(bào)告格式中，除無法表示意見的審計(jì)報(bào)告外，其余各類審計(jì)報(bào)告都包含這樣一段話：“我們按照中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。”這清楚地反映出，注冊會(huì)計(jì)師在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面負(fù)有嚴(yán)格但又有限度的責(zé)任。
但除了法律責(zé)任外，注冊會(huì)計(jì)師對于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量還有著道義上的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師被稱為“經(jīng)濟(jì)警察”，表明投資者對于這個(gè)行業(yè)寄予了很高的期望。作為維護(hù)社會(huì)公信力的主要力量，注冊會(huì)計(jì)師不僅要對委托人負(fù)責(zé)，也應(yīng)當(dāng)對會(huì)計(jì)信息的其他使用者負(fù)責(zé)。如果注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)整體職業(yè)道德不高，片面追求自身經(jīng)濟(jì)利益而放棄獨(dú)立、公允的立場，或者執(zhí)業(yè)水平有限，難以發(fā)現(xiàn)公司的欺詐行為，起不到監(jiān)督的作用，那么就會(huì)助長有意違法違規(guī)者的僥幸心理，不啻對會(huì)計(jì)信息失真起到了推波助瀾的負(fù)面作用。所以，如果注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗，即使在形式上履行了工作程序，規(guī)避了法律的制裁，也有負(fù)于社會(huì)公眾的殷殷期望，在道義上并不能完全免責(zé)。
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