從西方歷史經(jīng)驗(yàn)談我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制度保

財(cái)政部科研所 王建煒  

摘要：會(huì)計(jì)信息失真是困擾會(huì)計(jì)界多年的問(wèn)題�；仡檿�(huì)計(jì)發(fā)展史，西方國(guó)家歷史上也存在過(guò)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，但通過(guò)有效的治理，這一問(wèn)題已在很大程度上得到緩解。本文通過(guò)考察西方治理會(huì)計(jì)信息失真的過(guò)程和經(jīng)驗(yàn)，提出了一些治理我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的制度建設(shè)和制度安排的建議。 

今年是會(huì)計(jì)打假年，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題不但一直是會(huì)計(jì)界所關(guān)心的話題，而且已成為社會(huì)各界廣泛關(guān)注的問(wèn)題 。回顧西方會(huì)計(jì)發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)：西方國(guó)家歷史上也存在過(guò)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，但通過(guò)有效的治理，這一問(wèn)題已在很大程度上得到緩解。筆者認(rèn)為通過(guò)借鑒西方國(guó)家治理會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)驗(yàn) ，對(duì)我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)打假有著積極的意義。本文擬就此問(wèn)題作初步的探討。 

一、西方治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的探索過(guò)程 

會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題由來(lái)已久。可以這么說(shuō)，自從會(huì)計(jì)誕生以后，會(huì)計(jì)信息失真便已存在。但早期的會(huì)計(jì)人員只是向業(yè)主負(fù)責(zé)，屬“帳目保密”的時(shí)代，會(huì)計(jì)信息失真并未引起人們重視。人們對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)注是和股份公司的出現(xiàn)和發(fā)展分不開(kāi)的。在股份公司兩權(quán)分離的條件下，股東并不直接管理企業(yè)，而由經(jīng)營(yíng)者定期報(bào)告公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以此會(huì)計(jì)信息便成為一個(gè)被廣泛關(guān)注的問(wèn)題。歷史上出現(xiàn)了很多由于公司管理當(dāng)局的虛報(bào)會(huì)計(jì)信息而使公司的股東、債權(quán)人等遭受巨大損失的事件，如十八世紀(jì)發(fā)生在英國(guó)的著名的“南海泡沫公司”事件。到本世紀(jì)最著名也是最極端的例子便是本世紀(jì)三十年代的世界經(jīng)濟(jì)大蕭條和金融市場(chǎng)的崩潰。那時(shí)候，大多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家都陷入經(jīng)濟(jì)危機(jī)，公司紛紛破產(chǎn)倒閉，股票和債券在證券市場(chǎng)上被大量拋售，工人失業(yè)，成千上萬(wàn)的股東和債權(quán)人蒙受巨額損失。造成此種局面的原因是多方面的。但“松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是1929年市場(chǎng)崩潰和蕭條的重要原因之一”（查特菲爾德，1977）。 

在經(jīng)歷會(huì)計(jì)信息失真帶來(lái)慘痛教訓(xùn)的同時(shí)，西方也一直在探索治理會(huì)計(jì)信息失真之路。綜觀起來(lái)，西方對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的治理，實(shí)際上就是制度創(chuàng)新、制度變遷和法制不斷完善的過(guò)程，其中法律制度、公司制度、民間審計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是四項(xiàng)最重要的制度。 

（一）法律制度的約束 

在西方國(guó)家，法律的規(guī)定構(gòu)成了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最基本的監(jiān)督和約束。英國(guó)在南海公司事件后，便頒布了《泡沫公司取締法》。在美國(guó)，本世紀(jì)二十年代以前在會(huì)計(jì)方面沒(méi)有建立制度，也沒(méi)有法律規(guī)范。會(huì)計(jì)只是為了加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和取得銀行貸款，很少考慮股東的需要，也不強(qiáng)制要求向股東提供報(bào)告。西方學(xué)者稱之為“銀行家的時(shí)代”。大危機(jī)之后，美國(guó)政府先后于1933年和1934年公布了“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規(guī)，要求股份公司在向社會(huì)公眾出售股票之前，必須向證券交易委員會(huì)登記，并公布其會(huì)計(jì)報(bào)表。由于送交證券交易委員會(huì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，必須按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制，并經(jīng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師的審計(jì)，這就對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量形成強(qiáng)有力的約束。 

（二）公司制度的完善 

股份公司制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)極為重要的制度創(chuàng)新。但最初的股份公司是不完善的，股東、債權(quán)人和經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系也是模糊而不明確的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股份公司也發(fā)展起一套包括法人財(cái)產(chǎn)制度、有限責(zé)任制度和公司治理結(jié)構(gòu)等在內(nèi)的完整的制度。這套制度全面界定了股份公司內(nèi)部各方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量形成了強(qiáng)有力的監(jiān)督和約束機(jī)制。在西方，上述制度的形成和完善經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。以英國(guó)為例，其股份公司制度是在經(jīng)濟(jì)危機(jī)和公司法的反復(fù)循環(huán)中建立和完善起來(lái)的。如英國(guó)1896年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致1844年和1845年公司法的出臺(tái)，1847年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，帶來(lái)了1855年和1856年公司法的頒布，1857年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)又迫使英國(guó)議會(huì)推出1862年的公司法。每一次公司法的頒布，都是對(duì)公司制度演進(jìn)的推動(dòng)。公司制度，尤其是公司治理結(jié)構(gòu)，明確劃分股東、董事會(huì)和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效約束。所以，由于股份公司的出現(xiàn)，是會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題引起人們的關(guān)注，而公司制度的完善同時(shí)又形成對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效約束。 

（三）民間審計(jì)制度的出現(xiàn) 

民間審計(jì)制度發(fā)端于1720年的“南海公司”破產(chǎn)事件，受聘對(duì)南海公司進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄審查的斯內(nèi)爾成為最早對(duì)公司舞弊進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師。由于股份公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，股東和債權(quán)人不可能直接接觸經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面，要了解公司經(jīng)營(yíng)的詳細(xì)情況，只能求助于數(shù)字和報(bào)告書，這就要求有獨(dú)立的“外部控制”－公司審計(jì)。西方民間審計(jì)制度正是適應(yīng)這樣的歷史要求而建立起來(lái)的。因此，民間審計(jì)制度作為西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的一項(xiàng)重要的制度創(chuàng)新，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的解決無(wú)疑起了重要作用。 

（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施 

二十世紀(jì)三十年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使西方各國(guó)政府社會(huì)公眾迫切要求公司會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況。正是在這種背景下，美國(guó)率先建立起一套公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的是規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，確保企業(yè)向股東、債權(quán)人、政府及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供基本統(tǒng)一的、可比的會(huì)計(jì)報(bào)表，以利于他們作出決策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的指針，也是公共會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題上也起著重要作用。 

從上述西方會(huì)計(jì)信息失真史及西方對(duì)其治理過(guò)程中可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論： 

1.治理會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)系統(tǒng)工程，需要綜合治理，而不能單純就會(huì)計(jì)治會(huì)計(jì)。 

2.治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，不可能一蹴而就。 

3.治理會(huì)計(jì)信息失真的過(guò)程同時(shí)是一個(gè)產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、法律制度不斷完善所過(guò)程。 

4.治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的過(guò)程中，政府干預(yù)起了重要作用。 

二、西方歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)治理會(huì)計(jì)信息失真的啟示 

筆者認(rèn)為，借鑒西方國(guó)家治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題應(yīng)從法律制度、產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、民間審計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府干預(yù)等方面著手： 

（一）加強(qiáng)法制建設(shè) 

從西方歷史經(jīng)驗(yàn)看，治理會(huì)計(jì)信息失真的過(guò)程也是法制在不斷完善的過(guò)程。當(dāng)前，我國(guó)已發(fā)生了不少重大的會(huì)計(jì)案例，如深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會(huì)計(jì)信息為個(gè)人和小集團(tuán)謀取私利，造成了惡劣的社會(huì)影響。應(yīng)當(dāng)看到，我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)中，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)信息具體認(rèn)定的法律規(guī)定。如對(duì)什么是虛假會(huì)計(jì)信息、如何確認(rèn)虛假會(huì)計(jì)信息以及對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息的人員法律責(zé)任如何分擔(dān)、如何處罰等，在法律上都是非常模糊的問(wèn)題。當(dāng)前，我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》已再次修訂，我們希望在新的《會(huì)計(jì)法》中能處理好這些問(wèn)題。 

（二）改革產(chǎn)權(quán)制度 

產(chǎn)權(quán)的明確界定，是會(huì)計(jì)規(guī)范運(yùn)行和會(huì)計(jì)信息生成的基礎(chǔ)。在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)時(shí)，我們應(yīng)看到，中國(guó)與西方各國(guó)在產(chǎn)權(quán)制度上是很不相同的。西方各國(guó)在其長(zhǎng)期發(fā)展中已形成比較有效的產(chǎn)權(quán)制度，而其治理會(huì)計(jì)信息失真所各項(xiàng)制度正是建立在私有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上的。但我國(guó)實(shí)行的是公有產(chǎn)權(quán)制度，且我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期�，F(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而沒(méi)有事實(shí)上所有者。這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位是導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的根本原因，也是造成會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的重要原因。筆者認(rèn)為，治理會(huì)計(jì)信息失真，必須進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革。具體措施包括：1.塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表，使其真正負(fù)起監(jiān)管國(guó)有企業(yè)的職責(zé)，例如可借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，采取“政府專職管理部門－控股公司－國(guó)有企業(yè)”的模式。2.在塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表的同時(shí)，引進(jìn)部分私有產(chǎn)權(quán)，形成多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。3.形成剩余索取權(quán)和控制管理權(quán)相分離的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。4.形成剩余索取權(quán)可轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。 

（三）建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu) 

在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)所實(shí)施的間接控制，或稱外部治理結(jié)構(gòu)，包括產(chǎn)品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等等。其二是 為實(shí)行事前監(jiān)督而設(shè)計(jì)的直接控制或稱內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。它由股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理組成的一個(gè)三級(jí)結(jié)構(gòu)。在我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場(chǎng)變得激烈了，但是仍缺乏來(lái)自資本市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，我國(guó)國(guó)有公司形成了六套組織機(jī)構(gòu)（職工代表大會(huì)、黨委會(huì)、工會(huì)等老三會(huì)和股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等新三會(huì)），但相互之間責(zé)權(quán)界限不清，運(yùn)作中出現(xiàn)了許多問(wèn)題。會(huì)計(jì)不是兼顧投資者和債權(quán)人的利益，而成為經(jīng)理人直接操縱反映其意圖的工具。筆者認(rèn)為，應(yīng)采取以下措施：1.完善公司的外部治理結(jié)構(gòu)，包括大力發(fā)展資本市場(chǎng)和逐步培育經(jīng)理市場(chǎng)。這些外部市場(chǎng)存在激烈的競(jìng)爭(zhēng)，構(gòu)成了對(duì)經(jīng)理人的威脅機(jī)制。2規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，要對(duì)復(fù)雜的新、老三會(huì)進(jìn)行責(zé)權(quán)的明確劃分，必要時(shí)可予以整合，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機(jī)制。3建立和完善對(duì)經(jīng)理人的績(jī)效考評(píng)制度，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。 

（四）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度 

西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，民間審計(jì)制度對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題是十分有效的。我國(guó)雖然有名目繁多的監(jiān)督部門，且隔三岔五地檢查，但往往是一些為了實(shí)現(xiàn)特定目的和利益的行為。這些監(jiān)督成本高昂，而且對(duì)于防范會(huì)計(jì)信息失真所起的作用不大。因此，我們應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的監(jiān)督體系。國(guó)家一方面要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的質(zhì)量，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，另一方面要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行抽查。發(fā)現(xiàn)舞弊行為，及時(shí)果斷處理。 

（五）建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的在于向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)的公允財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以利于他們作出決策，它同時(shí)也是一把度量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“量天尺”。我國(guó)已從1993年頒布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前也正逐步推出。從目前情況看，正是由于《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》等具體準(zhǔn)則與制度的出臺(tái)，以前年度普遍存在得到利潤(rùn)操縱行為、利用跨年度時(shí)間差異提前確認(rèn)收入進(jìn)而虛增利潤(rùn)的行為、房地產(chǎn)行業(yè)將預(yù)收收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入的行為等，都得到了有效的抑制。進(jìn)一步研究并盡快出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真意義重大。 

（六）政府適當(dāng)干預(yù) 

西方歷史證明，在治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題過(guò)程中，政府起著至關(guān)重要等等作用。當(dāng)前的會(huì)計(jì)委派制和稽查特派員制度就是我國(guó)政府干預(yù)的具體形式。但應(yīng)當(dāng)看到，政府干預(yù)的作用是兩方面的。一方面，政府管制確實(shí)能改善會(huì)計(jì)信息失真狀況，另一方面，政府的干預(yù)行為又影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。 

參考文獻(xiàn)： 

1.查特菲爾德：《會(huì)計(jì)思想史 》中國(guó)商業(yè)出版社，1989； 

2.陳今池：《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》立信會(huì)計(jì)出版社，1998； 

3.王德升等：《國(guó)際會(huì)計(jì)》中國(guó)審計(jì)出版社，1993； 

4.安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題組：《關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的調(diào)查研究》，《會(huì)計(jì)研究》1999.4 

5.陳漢文等：《公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)質(zhì)量》，《會(huì)計(jì)研究》1999.5

來(lái)源：《財(cái)會(huì)月刊》1999年第4期 

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