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論我國現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的改進(jìn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表》（以下簡稱準(zhǔn)則）已由財政部頒布并在全國實施，準(zhǔn)則的頒行順應(yīng)了國際通用會計報表體系的發(fā)展趨勢，既充分借鑒了美、英等發(fā)達(dá)國家已有的成功經(jīng)驗，又充分考慮了我國的具體國情，對進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會計信息披露、提高會計信息的質(zhì)量、推動我國證券市場乃至整個市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，起到了積極的作用。但準(zhǔn)則在制訂和執(zhí)行方面尚有值得商榷之處，特提出一些改進(jìn)和完善的建議。
一、關(guān)于現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)問題
準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)由現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物構(gòu)成。對現(xiàn)金的定義一般不會產(chǎn)生異議，但對現(xiàn)金等價物的定義各國卻分歧較大，準(zhǔn)則主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的有關(guān)規(guī)定，將其定義為“企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資”。一項投資被確認(rèn)為現(xiàn)金等價物必須同時具備上述四個條件，準(zhǔn)則所附《指南》只對其中的“期限較短”作出了解釋，其他三個條件的具體涵義都未作進(jìn)一步說明，無疑增加了企業(yè)編制報表的難度，會計人員員能根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷來確定現(xiàn)金等價物的范圍。雖然體現(xiàn)了較大的靈活性和前瞻性，但很可能導(dǎo)致企業(yè)主觀臆斷、或是無所適從，甚至通過“適當(dāng)?shù)呐袛唷眮碇\求對自己有利的結(jié)果，從而帶來新的報表粉飾問題，影響會計信息的質(zhì)量。
我國當(dāng)前的資本市場尚不夠發(fā)達(dá)，尤其是企業(yè)債券二級市場還未完善，企業(yè)債券（包括短期企業(yè)債券）的即期變現(xiàn)能力不強(qiáng)，流動性較弱；同時，由于企業(yè)間相互拖欠債務(wù)的情況較嚴(yán)重，許多企業(yè)資信狀況欠佳，短期企業(yè)債券很可能由于發(fā)行企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，無力按時足額償還而存在不能變現(xiàn)的重大風(fēng)險。所以，企業(yè)短期債券投資中的短期企業(yè)債券投資，其流動性和安全性一般很難滿足現(xiàn)金等價物的要求�！吨改稀分信e例將“可在證券市場上流通的三個月內(nèi)到期的短期債券投資”視為現(xiàn)金等價物。這樣舉例容易產(chǎn)生誤解，因為企業(yè)持有的三個月到期的短期債券，可能是國庫券，也可能是企業(yè)債券，對于后者就不一定能滿足現(xiàn)金等價物的條件。另外，在實務(wù)中，許多會計人員認(rèn)為銀行承兌匯票也應(yīng)屬于現(xiàn)金等價物，理由是企業(yè)需要現(xiàn)金時可以隨時到銀行貼現(xiàn)，符合現(xiàn)金等價物的四個條件。銀行承兌匯票不應(yīng)屬于現(xiàn)金等價物，原因有三：一是銀行承兌匯票不是一般意義上所指的投資，是企業(yè)經(jīng)營活動中形成的債權(quán)，不符合現(xiàn)金等價物的定義；二是票據(jù)貼現(xiàn)的貼現(xiàn)利率事先并不確定，存在著一定的價值變動風(fēng)險，且變現(xiàn)金額也不易確定；三是貼現(xiàn)行為直接受到國家金融政策、銀行經(jīng)營政策、資金市場等不確定性因素的影響。因此，針對我國目前會計人員中學(xué)歷層次普遍較低、素質(zhì)普遍不高的現(xiàn)狀，準(zhǔn)則應(yīng)對現(xiàn)金等價物作出更詳盡的解釋。在當(dāng)前至少應(yīng)剔除掉短期企業(yè)債券一項，便于會計實務(wù)工作者的具體操作，又可在一定程序上提高現(xiàn)金流量表信息的可靠性和可比性。
二、關(guān)于現(xiàn)金流量的分類問題
準(zhǔn)則借鑒了IASC和多數(shù)國家的劃分方法，將企業(yè)現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，劃分比較科學(xué)，但對個別項目的歸類尚值得研究。因為準(zhǔn)則規(guī)定將股利收入和利息作為投資活動的現(xiàn)金流入處理，將股利支出和利息支出作為籌資活動的現(xiàn)金流出處理，這不同于FASB的劃分，也不同于“征求意見稿”中的劃分，一般認(rèn)為股利支出屬于企業(yè)稅后利潤分配的內(nèi)容，并且是由企業(yè)籌資活動引起，應(yīng)當(dāng)作為籌資活動的現(xiàn)金流現(xiàn)處理；而股利收入、利息收入和利息支出都是核算企業(yè)凈利潤的主要內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出處理。根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)來進(jìn)行現(xiàn)金流量的分類，更容易理解，也便于實務(wù)操作。同時，準(zhǔn)則為了簡化報表編制，規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金支付的全部所得稅都應(yīng)歸入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量來反映。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展，企業(yè)多元化、跨行業(yè)投資活動日益頻繁，基本經(jīng)營活動以外的投資收益等占企業(yè)總收益的比重會逐漸增加，以支付的所得稅統(tǒng)一作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的做法似乎欠妥，也不同志IASC的處理。因此可借鑒IASC的規(guī)定，對于所得稅支出中如果可以確認(rèn)是由投資活動和籌資活動引起的、且金額較大時，就不應(yīng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量處理，同時要對附注中第73行“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”作出相應(yīng)的調(diào)整。
三、關(guān)于現(xiàn)金流量表項目的設(shè)置問題
準(zhǔn)則對報表項目的設(shè)置遵循了性質(zhì)相近的項目合并，不同性質(zhì)的項目或重要的項目單獨設(shè)置的原則。同時，規(guī)定“對于不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支，但影響企業(yè)財務(wù)狀況或可能在未來影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資、籌資活動也應(yīng)在報表附注中加以說明”。這樣設(shè)置項目使報表結(jié)構(gòu)更簡潔、清晰、合理，但在某些具體項目的設(shè)置方面尚值得探討。
（一）某些項目劃分過細(xì)，不符合成本效益原則。如要求單獨列示有關(guān)增值稅的現(xiàn)金流量，分別在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量“收到的增值稅銷項銳額和退回的增值稅款”“支付的增值稅款”中反映。按照現(xiàn)行會計制度，要獲取這一報表數(shù)據(jù)相當(dāng)麻煩，即使經(jīng)過繁瑣的運算也難以保證這一數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確，而且勢必消耗會計人員大量的精力，使企業(yè)“成本”開支增加。在調(diào)查中有些會計人員“為了按時完成報表，只好去揍數(shù)據(jù)了”。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人直接以不含稅銷售額乘以6%的征收率來計算其應(yīng)納增值稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。而準(zhǔn)則并未對小規(guī)模納稅人如何編制現(xiàn)金流量表作出相應(yīng)規(guī)定，使小規(guī)模納稅人報表編制的規(guī)范性和操作性大打折扣。為此，建議對原有項目作適當(dāng)調(diào)整如下：
1、取消第3行“收到的增值稅銷項稅款和退回的增值稅款”項目，并入第1行“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中反映。
2、將第4行“收到的除增值稅以外的其他稅費返還”項目，改為“收到的各項稅費返還”項目，但對其中可確認(rèn)應(yīng)歸屬于投資活動或籌資活動，且金額較大的稅費返還不在該項目中反映。
3、將第12行“支付的增值稅”項目改為“實際交納的增值稅款”，僅反映企業(yè)當(dāng)期實際向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的增值稅款；企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)支付的增值稅進(jìn)項稅額，則并入第9行“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目中反映。
4、將報表附注中第74行“增值稅增加凈額（減：減少）”項目一分為二，其中銷售商品、提供勞務(wù)發(fā)生的增值稅銷項額及出口退回的增值稅款的增減變化額并入第72行“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）”項目中反映；而購買商品、接受勞務(wù)發(fā)生的增值稅進(jìn)項稅額及向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的增值稅款的增減變化額則并入第73行“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”項目中反映。
（二）某些項目劃分過粗，不符合明晰性原則。如企業(yè)發(fā)生的開辦費、固定資產(chǎn)大修理支出等長期待攤費用，按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，分期攤銷計入管理費用，準(zhǔn)則規(guī)定的現(xiàn)金流量表正表中，要并入“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中反映。從性質(zhì)上講，顯然應(yīng)作為投資活動現(xiàn)金流量處理，由于它對會計報表信息的影響較小，這樣做尚可以理解。但這些費用雖屬于非付現(xiàn)支出，卻直接影響到企業(yè)凈利潤的計算，所以在編制報表附注部分時應(yīng)對這項業(yè)務(wù)正確計算出“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”，然而準(zhǔn)則并未設(shè)置相應(yīng)的調(diào)整項目。因此要么單設(shè)“遞延資產(chǎn)攤銷”項目；要么將“無形資產(chǎn)攤銷”項目改為“無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷”項目。
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