會計理論的歷史發(fā)展 論文

要認識會計理論的目前狀況，必須對會計理論與實踐的歷史發(fā)展過程進行研究。具有完善邏輯推理的會計理論通常是產(chǎn)生于會計實踐之后，這種情況至今也是如此。會計隨著歷史的需要而發(fā)展，隨著經(jīng)濟制度和經(jīng)濟關(guān)系的變革，會計技術(shù)和會計觀念也在不斷地變革，盡管很多會計技術(shù)和會計觀念在環(huán)境已經(jīng)不再需要它們以后，仍然還在延續(xù)使用一個較長的時期。 

   所有學(xué)科的理論和觀念都是在歷史上逐漸形成的，我們所以有今天，在很大程度上取決于我們的昨天。在進行變革時，必須考慮我們今天的情況和明天的目標(biāo)，因而必須回顧會計理論的起源及其發(fā)展過程。 

會計理論的起源 
    早在公元前3600年就已經(jīng)有了反映經(jīng)濟情況的記錄，在希臘和羅馬已經(jīng)出現(xiàn)某些會計觀念。例如，在公元初期，一個羅馬建筑師就曾經(jīng)提出對二個圍墻的計價不僅應(yīng)計算圍墻的價值，還要每年扣減其價值的八十分之一。然而這些早期的記錄和觀念并不足以形成會計理論，因而，直至十四世紀(jì)復(fù)式簿記產(chǎn)生以后，才是研究會計思想和會計觀念最合適的起點。 

    最早的完整復(fù)式簿記方法是從意大利熱那亞中世紀(jì)商人的帳簿中發(fā)現(xiàn)的，時間約在1340年前后，最近發(fā)現(xiàn)的證據(jù)證明復(fù)式記帳的創(chuàng)始日期還要早。我們不必進一步了解當(dāng)時復(fù)式記帳的技術(shù)，就可以知道這種方法所依據(jù)的觀念明顯的有以下幾個，企業(yè)單位和企業(yè)關(guān)系的觀念，經(jīng)濟業(yè)務(wù)用貨幣形式記帳的事實，不同的項目可以按照共同的貨幣單位來比較50通過費用和產(chǎn)權(quán)帳戶的使用，說明對資本和收益的區(qū)別已有所了解。在這些觀念私技術(shù)產(chǎn)生之前，肯定需要某些前提知識的發(fā)展過程。 

    會計發(fā)展的重要條件是中世紀(jì)意大利商業(yè)城市的興起。十一至十三世紀(jì)的十字軍東征，促進了意大利城市和東方貿(mào)易的發(fā)展，便意大利城市積累了財富。由于代理商和合伙人的出現(xiàn)，貿(mào)易規(guī)模不斷擴大，不僅可以使資本家的財富和年青商人的勇敢結(jié)合起來，而且，可以分擔(dān)海運風(fēng)險。在會計發(fā)展過程中，會計經(jīng)營方式所以重要，是因為它區(qū)別于業(yè)主而使企業(yè)作為一個單獨的個體，代理方式所以重要，因為它需要會計責(zé)任。 

    會計發(fā)展的一個前提條件是表達能力，其中包括書寫技術(shù)、算術(shù)的應(yīng)用和普遍使用貨幣作為共同計算單位等。盡管在復(fù)式簿記發(fā)明之后，用羅馬數(shù)字記分類帳和計算凈利很不方便，但仍在證式帳簿中曾使用達幾個世紀(jì)之久，阿拉伯?dāng)?shù)字的引進大大促進了會計的發(fā)展。 

    社會制度方面的前提條件包括：  (1)私有財產(chǎn)觀念；    (2)信貸的發(fā)展； (3)資金的積累。但以上這些前提條件還不能充分闡明會計理論的發(fā)展，短期合伙和合伙經(jīng)營方式的出現(xiàn)不僅有利于資本的積累和運用，并且對于會計理論的發(fā)展具有更重要的影響。 

    描述復(fù)式簿記方法的第一本公開出版物，是法國人盧卡·佩西奧利1494年在威尼斯出版的學(xué)術(shù)論文集，這本文集中有一部分篇幅是復(fù)式簿記。這本書之所以具有重要意義，是因為它的出版僅在威尼斯剛發(fā)明活字印刷術(shù)25年之后:盡管佩西奧利不是復(fù)式簿記的發(fā)明者，但他的書對復(fù)式記帳在歐洲的廣泛傳播起了很大作用。至十六和十七世紀(jì)，不僅意大利，且在德國、荷蘭、英國也有人著書，在整個歐洲傳播這種“意大利記帳法”。 

意大利記帳法所包含的會計理論 
    上面已經(jīng)指出復(fù)式記帳是隨著商業(yè)、信貸和合伙經(jīng)營的發(fā)展而產(chǎn)生的，與近代會計方法和會計理論對照，意大利簿記方法具有以下幾個基本特征。 
    1·在十六世紀(jì)，會計的主要目標(biāo)是向商人本人及時地提供資產(chǎn)和負債資料，因而帳是秘密的，不要求向外部提供準(zhǔn)確的符合統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的報表。       
    2·與第一個特征相聯(lián)系，在會計報告中包括一個業(yè)主的全部個人事項和業(yè)務(wù)事項。 
    3·沒有會計期或企業(yè)單位連續(xù)經(jīng)營的觀念。由于短期合伙持續(xù)時間較短，至少是達到一個特定的商業(yè)目標(biāo)以后即不再繼續(xù)合伙，在一次短期合伙結(jié)束之后即計算利潤。由于沒有定期盈利的觀念，因而不需要考慮應(yīng)計和遞延。固定資產(chǎn)在商人的業(yè)務(wù)中并不重要，因而不需要計算折舊； 
    4·沒有一個單一的穩(wěn)定貨幣單位、在中世紀(jì)存在著多種貨幣單位，盡管可以用于復(fù)式、記帳，但很復(fù)雜，每筆分錄需要詳細說明所使用的貨幣種類及其兌換值。 

十七和八世紀(jì)會計思想的發(fā)展 
十五世紀(jì)末，意大利城市在政治和貿(mào)易上開始沒落，隨著美洲的發(fā)現(xiàn)，開辟了新的貿(mào)易航線，商業(yè)中心轉(zhuǎn)移到西班牙、葡萄牙等國。復(fù)式簿記方法辦隨之轉(zhuǎn)到這些國家。   

這個時期，復(fù)式記帳的一項重要發(fā)展是在每年的年末計算損益，而不是每一次短期合伙計算一次。資產(chǎn)負債表隨之產(chǎn)生，這種發(fā)展反映了更多企業(yè)的經(jīng)營目的不再是單項業(yè)務(wù)的短期合伙，而是連續(xù)性的生產(chǎn)和貿(mào)易。十七和十八世紀(jì)西歐另一個重要社會制度和經(jīng)濟變化，是工業(yè)革命的開始和合股公司和其他形式組織的發(fā)展，這個變化對以后會計理論的發(fā)展有著重要的影響，將在下面論述。 

十九和二十世紀(jì)初期會計思想的發(fā)展 
    十九世紀(jì)發(fā)生了一系列的經(jīng)濟事件，商業(yè)和工業(yè)(特別是美國和英國)的迅速發(fā)展便會計有了巨大發(fā)展，但是，會計理論在很大程度上還受經(jīng)濟制度和使用會計數(shù)據(jù)目的變動的影響。 
    十九世紀(jì)與二十世紀(jì)初，對會計理論產(chǎn)生重要影響的存件有以下幾個： 
    1·技術(shù)變革的影響 
  十九世紀(jì)和二十世紀(jì)初，美、英工業(yè)技術(shù)的巨大變革對會計思想的發(fā)展帶來一定的影響。主要表現(xiàn)在折舊觀念和成本會計的發(fā)展上。               
  十九世紀(jì)以前，折舊并未形成一個重要觀念，主要是固定資產(chǎn)在商業(yè)和工業(yè)中尚不重要，既然在十九世紀(jì)，由于工廠制度和大量生產(chǎn)的出現(xiàn)產(chǎn)先了折舊觀念，但直到二十世紀(jì)固定資產(chǎn)才逐漸成為生產(chǎn)積分配過程中的一一項相當(dāng)大的費吊。這是因為進入二十世紀(jì)以后，固定資產(chǎn)的投資規(guī)模增大 (如美國鋼產(chǎn)量1867年只生產(chǎn)2萬噸，1916年則增為2，400萬噸，1929年為B，800萬噸)，因而折舊問題才日益重要。工業(yè)企業(yè)普遍計提折舊是在第一次世界大戰(zhàn)以后，當(dāng)時已有闡述直線法、余額遞減法、償債基金法和年金法等折舊計算方法的著作，但直至1930年很多工商企業(yè)仍將折舊費作為一項任意費用，即壞年景少提，好年景多提 (只有美國例外，1920年該國大多數(shù)企業(yè)已作到不論盈虧均計提折舊)。 
     隨著十九世紀(jì)后半世紀(jì)英國和美國的工業(yè)化，引起了成本會計的發(fā)展。與折舊觀念相似，在二十世紀(jì)以前，成東會計的發(fā)展進程是比較緩慢的，其主要原因是重型機器設(shè)備較少，間接費用僅占總需求的很小比重，以及企業(yè)之間對成本計算方法的相互保密等。到二十世紀(jì)成本會計不再受財務(wù)會計結(jié)構(gòu)的約柬，有了迅速的發(fā)展;這時會計的目的巴不再僅是向股東和債權(quán)人提供報告，而主要是向管理部門提供資料。同時成本會計師不再是依靠統(tǒng)計數(shù)據(jù)，而是根據(jù)會計帳薄計算成本，并且能夠通過預(yù)定的間接費用率和標(biāo)準(zhǔn)成本，分析出無效率成本和閑置的生產(chǎn)能量。 
     2·鐵路發(fā)展的影響 
     十九世紀(jì)歐洲和美國鐵路運輸業(yè)有了迅速的發(fā)展。鐵路一般需要更多的投資和使用期更長的設(shè)備。在美國，早期的鐵路運輸業(yè)從資本中支付巨額股利的做法是常見的，當(dāng)這種情況被發(fā)現(xiàn)以后，股票的價格就會下落，從而導(dǎo)致長期投資者的損失。因而在會計上區(qū)分資本和收益的重要性增加了。與這一問題相聯(lián)系是合理地計提折舊。十九世紀(jì)鐵路的迅速發(fā)展對于澄清資本和收益觀念，以及對于折舊觀念的發(fā)展起了積極的推動作用。 
     3·所得稅的影響 
     很多小企業(yè)的會計日的是為了編制所得稅中報表，甚至不少企業(yè)若非為了納稅根本不會記帳。即便對于大公司來說，納稅亦是會計師的一個主要問題。因而所得稅法令對于會計程序和會計理論有一定的間接影響。首先，稅法對于提高會計實踐水準(zhǔn)具有重要影響，并有利于維護會計的一致性。其次，它促使企業(yè)使用更合理的折舊方法和存貨計價方法。此外，通過稅法還可促進會計觀念的發(fā)展，如促進尋求更好的折舊方法和存貨計價方法，澄清計稅收益的實質(zhì)及其所包括的范圍等。 
4·公司的影響 
    公司組織對于會計理論的影響是直接的，一些會計理論的基本思想來自公司形式。   
公司便業(yè)主、債權(quán)人和經(jīng)理的職能更加專業(yè)化，這種專業(yè)化導(dǎo)致需要更多的財務(wù)狀況和企業(yè)經(jīng)濟活動資料。當(dāng)一些企業(yè)規(guī)模比較小，特別是業(yè)主兼任經(jīng)理的情況下，他可以自己掌握相當(dāng)多的企業(yè)情況!隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，所有權(quán)和管理權(quán)的分離，股東則需要更準(zhǔn)確和更完整的會計表報。由于公司股東只承擔(dān)有限責(zé)任，所以公司債權(quán)人也同樣關(guān)心公司的會計表報，近年來企業(yè)管理人員愈來愈需要根據(jù)會計資料作出管理決策。十九和二十世紀(jì)英國、德國和美國公司的發(fā)展對會計思想的發(fā)展帶來積極的影響。 

會計理論研究的新領(lǐng)城 
    二十世紀(jì)六十和七十年代會計理論研究的領(lǐng)域可以概括為，(1)研究會計報表的基本目的，(2)研究如何建立會計理論的完整結(jié)構(gòu)，帶以作為制定會計標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，(3)在會計理論中發(fā)展實驗研究，(4)研究會計在決策中的作用，(5)研究有效資本市場原理在會計中的應(yīng)用，(6)研究社會和經(jīng)濟環(huán)境變化對會計理論與實踐的影響，  (7)研究國際方面的會計和會計理論。 
    很多方面都關(guān)心財務(wù)表報的基本目的，大多數(shù)負責(zé)制定會計標(biāo)準(zhǔn)的機構(gòu)都期望在財務(wù)表報的基本目的上能夠取得一致意見，以作為規(guī)定會計實踐標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。會計表報的目的也是發(fā)展會計基本理論和評價各種不同理論或程序的一個起點。 
    對會計理論完整結(jié)構(gòu)的研究目前尚未取得多大成果，一些會計機構(gòu)已將這一課題列入其議事日程，財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會 (FAS8)則決定將這項基礎(chǔ)研究交給高等院校。 
    會計理論中的實驗研究主要包括測驗有意義的假設(shè)。假設(shè)可以從邏輯上說明和驗證，但真正的測驗是將假設(shè)應(yīng)用于真實的世界。因而，需要進行許多統(tǒng)計和行為的研究，以得知所假定的關(guān)系和行為型式是否真實存在，即所假定的計量和關(guān)系能否對未來經(jīng)濟活動和業(yè)務(wù)提供可靠的預(yù)測？根據(jù)會計表報提供的信息進行分析能否足以作出決策？解決此類問題要借助于對過去和現(xiàn)在的行為進行研究，或借助于統(tǒng)計技術(shù)對現(xiàn)實世界進行模擬，并使用電子計算機加速模擬的過程。       
    會計是向企業(yè)管理部門和外界人士作決策提供經(jīng)濟信息的過程;管理上的決策模型是近年來從事大量研究的主題，其中某些模型已由美國會計學(xué)會所屬管理決策模型委員會做出評價。 
    越來越多的證據(jù)顯示社會和經(jīng)濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀(jì)六十和七十年代曾發(fā)生很多環(huán)境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想。在技術(shù)領(lǐng)域，電子計算機是一項最重要的發(fā)展，但社會和經(jīng)濟變動具有同樣的重要意義。為了適應(yīng)新的形勢，全世界曾經(jīng)采用了若干新的管理方法，如廠房和設(shè)備的返回租賃辦法，將若千大企業(yè)合并為大聯(lián)合公司或跨國公司，為職工精心制定的退休金辦法等等。在大多數(shù)情況下，需要采用新的會計技術(shù)以適應(yīng)新的形勢。在個別情況下，也可以采取修改舊的會計程序，以適應(yīng)新的情況。 
    當(dāng)會計思想在適應(yīng)經(jīng)濟和社會環(huán)境變動而發(fā)展時，它也沿著地理界線，根據(jù)不同的民族文化和經(jīng)濟政治制度的需要而發(fā)展。很多國家在追隨著世界上更先進國家的做法，但越來越證明，沒有一個國家或某一些國家可以壟斷會計研究的發(fā)展。這就充分說明在國際間相互交流會計思想與會計實踐卸重要性。在國際間相互合作地制定會計標(biāo)準(zhǔn)的趨勢，乃是跨國企業(yè)和國際業(yè)務(wù)發(fā)展的自然結(jié)果。         
 總之，近年來會計理論在向幾個方向同時發(fā)展，這些發(fā)展必須適應(yīng)經(jīng)濟制度的變革和新的社會經(jīng)濟形勢，社會經(jīng)濟變革在向會計理論的基本原理提出挑戰(zhàn)，但大部分會計理論并不會很快廢棄，會計師應(yīng)善于接受新的思想，并承認會計理論不是或者永遠不是完全不變的。 

北京經(jīng)濟學(xué)院陳今池根據(jù)美國E·S·亨德里克森著《會計理論》  (19行年版)編譯

來源:會計研究1981.03

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