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論上市公司的粉飾行為及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 論文
論上市公司的粉飾行為及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
李釗(長(zhǎng)沙交通學(xué)院湖南長(zhǎng)沙410076)
摘要:我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司日益出現(xiàn)粉飾行為。這些粉飾行為具有欺騙性和隱藏性,給會(huì)計(jì)信息使用者造成嚴(yán)重的后果。上市公司的粉飾行為與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有直接的關(guān)系,必須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中對(duì)此種行為的嚴(yán)正關(guān)注。
關(guān)鍵詞:上市公司粉飾行為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
中圖分類號(hào):Ｆ239 65文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:Ａ文章編號(hào):1003-7217(2000)02 0073 02
本文試圖探討一下關(guān)于目前上市公司日益出現(xiàn)的粉飾造假行為及其與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,以期引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中對(duì)此種行為予以關(guān)注,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,降低和控制審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
一、關(guān)于上市公司的粉飾行為
(一)粉飾行為的分類
盡管我國(guó)目前的證券市場(chǎng)還處于不斷建設(shè)和發(fā)展完善過(guò)程中,但是證券市場(chǎng)上上市公司日益出現(xiàn)的粉飾造假手段與發(fā)達(dá)國(guó)家相比,并不相差多少。由于我國(guó)目前的財(cái)務(wù)分析側(cè)重于分析公司的變現(xiàn)償債能力、資產(chǎn)管理效率、獲利能力等方面,因此盡管目前上市公司粉飾造假的手段很多,筆者僅從上述幾方面來(lái)對(duì)其進(jìn)行分類,大致可以分為三大類:
1.粉飾公司的變現(xiàn)償債能力
公司生存的一個(gè)基本條件就是到期償債。公司為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模或維持經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn),一般會(huì)借入款項(xiàng);國(guó)家為了維持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常秩序,通過(guò)立法規(guī)定公司必須清償?shù)狡趥鶆?wù),否則破產(chǎn)償債。因此,會(huì)計(jì)信息使用者特別是債權(quán)人一般很關(guān)心公司的變現(xiàn)償債能力和本金的安全程度,會(huì)利用各種各樣的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)分析,以判斷債務(wù)人的償債能力。作為會(huì)計(jì)信息的提供者,為了博取商業(yè)信用和獲得信貸資金,往往會(huì)利用各種手段來(lái)粉飾公司的會(huì)計(jì)報(bào)表,美化償債能力。我國(guó)目前對(duì)上市公司的償債能力的評(píng)價(jià)多體現(xiàn)在象流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等一些靜態(tài)指標(biāo)上,而這些指標(biāo)并不能全面反映公司的變現(xiàn)償債能力。上市公司利用這些指標(biāo)本身的缺陷和不足以及會(huì)計(jì)信息使用者掌握的會(huì)計(jì)信息的不均衡性,在期末采用各種手段達(dá)到其粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。其典型做法有:年度結(jié)帳前將有價(jià)證券出售或?qū)?yīng)收票據(jù)向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)以清償債務(wù);對(duì)殘、損、冷、背的存貨長(zhǎng)期擱置不處理;短期投資當(dāng)市價(jià)低于成本時(shí)不處理也不披露;逾期應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛帳等等。
2.粉飾公司的營(yíng)運(yùn)能力
營(yíng)運(yùn)能力是對(duì)公司在資產(chǎn)管理效率能力方面的一種評(píng)價(jià),所以也稱運(yùn)營(yíng)效率能力,它是用來(lái)衡量管理者運(yùn)用公司資產(chǎn)賺取收入的能力。它不僅是對(duì)公司總體經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)價(jià),而且是對(duì)公司廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。作為會(huì)計(jì)信息的提供者往往會(huì)利用各種手段粉飾公司管理當(dāng)局的管理水平和經(jīng)營(yíng)效率。如利用會(huì)計(jì)信息使用者了解的信息和會(huì)計(jì)信息提供者提供的信息的不對(duì)稱性,不區(qū)分現(xiàn)銷與賒銷在銷貨中的比例,把現(xiàn)銷也包括進(jìn)去,從而夸大公司的變現(xiàn)能力;在存貨計(jì)價(jià)時(shí),將計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法而在會(huì)計(jì)報(bào)表中不披露,以提高公司的現(xiàn)金凈流量;在年末大幅下降銷售額或采用現(xiàn)金結(jié)算,或降低信用標(biāo)準(zhǔn)收回應(yīng)收賬款,銷出商品;將應(yīng)收賬款賣給代收機(jī)構(gòu)等等。
3.粉飾公司的獲利能力
贏利不但體現(xiàn)公司的出發(fā)點(diǎn)和歸宿,而且概括了其他目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度,并有助于其他目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而會(huì)計(jì)信息使用者特別是投資者其投資的目的就是在將來(lái)獲利,債權(quán)人不會(huì)忽略公司的獲利能力。公司的贏利能力影響到社會(huì)公眾對(duì)公司的正常評(píng)價(jià),影響到公司的價(jià)值、股票的價(jià)格等。因此,公司管理當(dāng)局常用各種手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。常見(jiàn)手段有:任意收縮在短期內(nèi)不易察覺(jué)具有不良影響的支出(如研究開發(fā)費(fèi)、資產(chǎn)維護(hù)費(fèi)、廣告費(fèi)及員工訓(xùn)練費(fèi)),經(jīng)營(yíng)欠佳時(shí),有意減少這類開支,可以提高贏余,雖然當(dāng)期不會(huì)產(chǎn)生立即影響,但必將削弱企業(yè)的根基及損害公司未來(lái)的獲利能力;利用金融衍生工具如期貨期權(quán)、掉期等工具在簽訂合約時(shí)提前確認(rèn)資產(chǎn)與收益,但是實(shí)際上無(wú)法保證這種收益的實(shí)現(xiàn);提前確認(rèn)收入;利用關(guān)聯(lián)交易獲得收入等等。
(二)粉飾行為的特征
1.粉飾行為的欺騙性。隨著市場(chǎng)的擴(kuò)大,公司的經(jīng)濟(jì)關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜,其經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè),商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不斷增大,從而公司經(jīng)營(yíng)的不確定性導(dǎo)致了公司盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等不確定性增大。因此,作為會(huì)計(jì)信息提供者為了達(dá)到博取會(huì)計(jì)信息使用者的信任,刺激股價(jià),表示公司盈利和償債能力強(qiáng),隱瞞虧損等目的,事前經(jīng)過(guò)周密安排而故意造成會(huì)計(jì)信息虛假?gòu)亩垓_會(huì)計(jì)信息使用者。
2.粉飾手段的隱蔽性。由于會(huì)計(jì)信息的提供者是為了欺騙會(huì)計(jì)信息的使用者,是為了隱瞞公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等方面不良的會(huì)計(jì)信息,而利用會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中供需雙方對(duì)會(huì)計(jì)信息掌握的不對(duì)稱規(guī)律提供虛假獲利能力、變現(xiàn)能力和企業(yè)的生長(zhǎng)能力等方面的信息,其粉飾造假手段一般經(jīng)過(guò)周密的考慮、設(shè)計(jì)、安排,不容易被外部信息使用者了解和發(fā)現(xiàn),所以其隱蔽性較強(qiáng)。
3.粉飾后果的嚴(yán)重性。一般來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)信息提供者提供會(huì)計(jì)信息的目的是為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策的依據(jù)。從理論上說(shuō),會(huì)計(jì)信息應(yīng)該真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力,它是公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)真實(shí)寫照,這樣投資者才能依此作出正確的決策。如果會(huì)計(jì)信息失真,就會(huì)誘導(dǎo)投資者作出錯(cuò)誤決策,給投資者造成重大損失,甚至造成國(guó)家宏觀決策失誤,危及國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。
二、粉飾行為與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系
按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》的定義:除審計(jì)人員的主觀因素外,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀因素是指因“會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性”。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)———錯(cuò)誤與舞弊》對(duì)舞弊下的定義是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。這種故意行為,“在手段上,采取故意制造錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)、鉆制度空子、篡改憑證、偽造單據(jù)、更改賬表等技術(shù)手段,進(jìn)行有意掩飾,歪曲和欺騙;在形式上,表現(xiàn)出掩蓋真相,貌似正確,一般不易察覺(jué);在性質(zhì)上,屬于一種不法經(jīng)濟(jì)行為,其結(jié)果往往是造成國(guó)家、單位財(cái)產(chǎn)的損失”。
1.隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,特別是證券市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)大,公司管理當(dāng)局欺詐和舞弊案將上升,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多的是來(lái)源于未能揭露的重大差錯(cuò)與舞弊。因此我們目前有必要將揭露和報(bào)告重大欺詐、舞弊和非法行為作為一項(xiàng)重要的審計(jì)目標(biāo)。
2.《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)———審計(jì)重要性》表明,審計(jì)的重要性是指“被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策�！弊�(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)該關(guān)注“涉及到舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)�！睂徲�(jì)的重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間具有密切的關(guān)系,“會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越高,較小的錯(cuò)誤對(duì)其判斷或決策就會(huì)產(chǎn)生影響,則審計(jì)人員面臨的風(fēng)險(xiǎn)就越高;反之,會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越低,較大的錯(cuò)誤對(duì)其判斷或決策也不一定會(huì)產(chǎn)生影響,則審計(jì)人員面臨的風(fēng)險(xiǎn)就越低�！弊�(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮“重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的反向關(guān)系。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低,重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高�！睘楸ＷC審計(jì)質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)上市公司的粉飾行為導(dǎo)致的重要性水平作出正確的判斷。
3.《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)———錯(cuò)誤與舞弊》第6條也指出:“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告,保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任�！弊�(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,揭示被審單位粉飾行為的有關(guān)錯(cuò)誤與舞弊,并為發(fā)表正確的審計(jì)意見(jiàn)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
主要參考文獻(xiàn):[1]黃立達(dá):《如何應(yīng)付審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》�！吨袊�(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)·財(cái)會(huì)世界》1999年4月。[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組:《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則釋義》第二輯。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版。[3]羅伯特·Ｋ·莫茨、侯賽因·Ａ·夏拉夫:《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。中國(guó)商業(yè)出版社1990版。[4]尤家榮:《審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)證據(jù)關(guān)系之解析》。《財(cái)會(huì)通訊》1998年第7期。
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