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論會計師事務(wù)所激勵機(jī)制的選擇與創(chuàng)新 論文
論會計師事務(wù)所激勵機(jī)制的選擇與創(chuàng)新發(fā)布時間： 2003-1-1 作者：薛許軍 呂博 郭曉茹
內(nèi)容摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的全面到來，會計事務(wù)所行業(yè)的競爭日趨激烈，如何選擇最佳的激勵機(jī)制，調(diào)動廣大注冊會計師工作的積極性，更好的在激烈的競爭中處于優(yōu)勢地位，是我國會計事務(wù)所所面臨的現(xiàn)實問題。本文從激勵理論出發(fā)，研究會計事務(wù)所激勵機(jī)制的選擇及創(chuàng)新問題，并詳細(xì)的論述了有關(guān)會計事務(wù)所激勵機(jī)制的模式、計量以及強(qiáng)化策略。
關(guān)鍵詞：會計事務(wù)所 激勵機(jī)制 計量模式 強(qiáng)化策略
作者簡介：薛許軍，女，（1963-），西安交通大學(xué)會計學(xué)院副教授，管理學(xué)博士，主要研究方向：國際比較會計；呂博，男，漢族，（1974-），管理學(xué)博士，主要研究方向：國際比較會計，會計、審計電算化。
工作單位：西安交通大學(xué)會計學(xué)院 郵編：710061
聯(lián)系電話：029-5240677，029-3059936 Email: lubo73@263.net
激勵也即激發(fā)人的動機(jī)的心理過程。從字面上講，就是指激發(fā)和鼓勵的意思。所謂激發(fā)是指通過某些刺激使人興奮起來；所謂鼓勵是指鼓動勉勵,勉人向上。從整體上來講，激勵的意思就是指通過一定的方式，激發(fā)人的動機(jī)，使人有一股內(nèi)在的動力，朝著所期望的目標(biāo)前進(jìn)的心理活動過程。會計事務(wù)所激勵機(jī)制就是指通過有效的激勵手段，調(diào)動廣大CPA人員的積極性，使其充滿著一股內(nèi)在的動力，始終保持在興奮狀態(tài)之中，朝著所期望的目標(biāo)而不斷奮進(jìn)。
一、會計事務(wù)所建立和完善激勵機(jī)制的必要性
隨著會計市場競爭日趨激烈，激勵對象（注冊會計師）個體的差異性及需求的多樣化不斷增強(qiáng)和擴(kuò)大，研究會計事務(wù)所的激勵機(jī)制已經(jīng)迫在眉睫。筆者認(rèn)為，建立和完善會計事務(wù)所激勵機(jī)制的必要性主要有以下三個方面的內(nèi)容：
1.競爭壓力日趨激烈。隨著我國在世界貿(mào)易組織第四次部長級會議上正式成為WTO會員國，全球經(jīng)濟(jì)一體化潮流已經(jīng)到來。會計事務(wù)所所面臨的競爭壓力將會日趨加劇，會計事務(wù)所為了生存和發(fā)展，就需要最大限度的激勵全體注冊會計師，充分挖掘他們內(nèi)在的潛力，不斷的提高審計質(zhì)量和自身的競爭力�，F(xiàn)代企業(yè)間的競爭非常激烈、嚴(yán)峻，只有那些資信度高、社會影響力大和服務(wù)質(zhì)量優(yōu)良的會計事務(wù)所企業(yè)才能在激烈的競爭中站穩(wěn)腳跟。
2.注冊會計師自身素質(zhì)需要不斷的提高。隨著時間的推移，競爭的激烈，注冊會計師自己的業(yè)務(wù)知識和綜合素也需要不斷的提高和更新。為了準(zhǔn)確對被審單位財務(wù)報表進(jìn)行審計，解除事務(wù)所與被審單位的受托責(zé)任，廣大的會計事務(wù)所必須擁有大量的既懂電子商務(wù)知識，又精通財會知識、法律知識的復(fù)合型審計人才。同時，這些復(fù)合型審計人才還必須懂得有關(guān)審計軟件的開發(fā)、維護(hù)，計算機(jī)的保養(yǎng)等等。而在現(xiàn)階段，這一類審計人才明顯處于匱乏狀態(tài)，呈現(xiàn)出供給剛性。另一方面，注冊會計師的思想道德素質(zhì)也很重要，由于注冊會計師思想道德素質(zhì)不高而造成的經(jīng)濟(jì)損失已不容忽視，大量敗德行為、道德風(fēng)險現(xiàn)象的頻繁發(fā)生必然會損害注冊會計師的光輝形象。
3.注冊會計師激勵需求呈多樣化。價值觀的最終點便是理想，價值觀與興趣有關(guān)，但它強(qiáng)調(diào)生活的方式與生活的目標(biāo)，牽涉到更廣泛的、更長期的行為。由于每個注冊會計師所處的經(jīng)濟(jì)狀況不同、所受的教育程度不同以及社會地位上的差異，因而會產(chǎn)生不同的價值觀，這將直接影響到各個注冊會計師的激勵需求。如果能夠滿足每個注冊會計師合理的要求，就能達(dá)到激勵的目的。通常而言，注冊會計師的需求主要包括：增加薪水，友誼和關(guān)心，尊重和信任，舒適的住房條件，良好的工作條件，有意義的工作內(nèi)容等多個方面的內(nèi)容。
二、會計事務(wù)所激勵機(jī)制的模式與結(jié)構(gòu)
1.基本模式
在研究會計事務(wù)所激勵機(jī)制的過程中，我們在分析客觀刺激與注冊會計師主觀反應(yīng)的區(qū)間時，應(yīng)該著重考慮會計事務(wù)所這個有機(jī)體內(nèi)在條件的問題。因而我們認(rèn)為，應(yīng)該在S（刺激）與R（目標(biāo)）之間，放入中間變量O（注冊會計師會計人員），而以S--O--R的概念（模式）去理解會計事務(wù)所的激勵機(jī)制模式。具體如下圖所示：
（圖一）（略）
圖一可以說明，注冊會計師審計行為動機(jī)的產(chǎn)生，是由于其當(dāng)時的生理狀態(tài)、社會情況（環(huán)境因素）以及他們對此環(huán)境的認(rèn)識共同作用的結(jié)果。而且，隨著上一個審計目標(biāo)的實現(xiàn)，在此基礎(chǔ)上所產(chǎn)生的審計信息經(jīng)過反饋后，注冊會計師會在新的刺激下，會產(chǎn)生新的需要，另一個審計行為動機(jī)會繼續(xù)而起，或同時有幾個動機(jī)共同引導(dǎo)注冊會計師的復(fù)雜的審計行為，去實現(xiàn)新的、更高層次的審計目標(biāo)。
2.挫折型模式
挫折型激勵模式是指在研究會計事務(wù)所機(jī)激勵過程中，將審計需要、審計行為動機(jī)、審計目標(biāo)等因素全部納入到激勵機(jī)制模型當(dāng)中。當(dāng)注冊會計師目標(biāo)實現(xiàn)時，就會解除緊張的感覺，從而受到極大的激勵，富有成就感。當(dāng)注冊會計師既定的目標(biāo)未實現(xiàn)時，其必然會受到挫折，心理非常緊張。從管理學(xué)角度上來講，注冊會計師通常有兩種方式來消除這種緊張：一、采取消極行為，向冷漠、固執(zhí)和退化的方向發(fā)展；二、從挫折中產(chǎn)生認(rèn)識的變遷，重新樹立審計目標(biāo)，進(jìn)而采取積極的行為，在該模式中將遭遇到挫折后消極或積極的情緒信息輸入刺激變量，將挫折行為納入到整個會計事務(wù)所激勵過程之中。具體如圖二所示：
（圖二）（略）
3.報酬型模式
報酬型激勵模式是指在研究會計事務(wù)所激勵模式時，將注冊會計師預(yù)期將要實現(xiàn)的目標(biāo)與獎懲結(jié)合起來的激勵模式。在這種激勵模式中，考慮到了兩種情況，即：（1）當(dāng)注冊會計師達(dá)到既定目標(biāo)時，可能也會產(chǎn)生消極行為（過分優(yōu)越的境遇，往往會使人失去奮進(jìn)的精神）；（2）未實現(xiàn)既定目標(biāo)時，注冊會計師往往會因未得到滿足而導(dǎo)致消極行為，此時他會重新核查并修正原先的行為動機(jī)，并將這些信息反饋到刺激變量當(dāng)中去。此時，輸入到刺激變量中的信息是注冊會計師個人所受到的獎懲和績效評價之后，重新核查了原行為動機(jī)以后的信息。具體如圖三所示：
刺激變量 機(jī)體變量 行為變量
（圖三）（略）
從以上三種會計事務(wù)所激勵模式，我們可以看出：任何一種激勵模式都是從注冊會計師的需求為出發(fā)點，研究實現(xiàn)既定目標(biāo)和滿足需要的邏輯關(guān)系�，F(xiàn)實生活中，由于注冊會計師的動機(jī)無法直接觀察和測試出來，只能依靠推斷得出，而且動機(jī)復(fù)雜多變，又因人而異，所以客觀上很難找出適用于任何人的激勵辦法或模式。因而我們在具體選擇激勵模式時，應(yīng)該根據(jù)會計事務(wù)所的實際情況以及注冊會計師的偏好與價值取向，選擇出適合于本會計事務(wù)所的合理的激勵模式，以便最大限度的調(diào)動廣大注冊會計師的工作積極性，不斷的提高審計工作的質(zhì)量和效率。
三、會計事務(wù)所激勵的效果及其計量
我們研究會計事務(wù)所激勵機(jī)制的目的，就是為了實現(xiàn)既定的目標(biāo)或者達(dá)到一定的效果，否則就失去了激勵機(jī)制本身的意義。就注冊會計師個人而言，其個人能力發(fā)揮的程度越高，工作效果就越大，而能力的發(fā)揮程度主要取決于外部的激勵因素。在這里，筆者并不否認(rèn)個人的能力的發(fā)揮是有一定的限度的，因為這既與注冊會計師個人審計能力有關(guān)，也與激勵效果遞減規(guī)律有關(guān)（即，當(dāng)激勵達(dá)到一定程度后，隨著注冊會計師需要的滿足，激勵的所起的作用越來越�。�。從概率論和經(jīng)濟(jì)計量學(xué)角度來考慮，會計事務(wù)所激勵的效果的計量主要有以下幾種方法：
（一） 期望值法（Expectancy method）。期望值法最早是由美國心理學(xué)家弗羅姆（V.Hvroom）于1964年所提出來的，主要用來研究人們的努力程度與其所獲得的最終報酬之間的因果關(guān)系。公式具體如下：
M=E×V=(ΣEi×P ) ×V ，其中M代表激勵水平，E代表期望值，V代表績效評價，Ei為目標(biāo)價值，P代表期望概率。
這個期望值模式，主要說明注冊會計師積極性被調(diào)動的程度與各種目標(biāo)價值和期望概率有關(guān)，注冊會計師對目標(biāo)的價值期望的越大，估計能實現(xiàn)的概率越高，激勵的效果越好。其中，目標(biāo)價值表示某種需要對注冊會計師來說有多大強(qiáng)度，或者說這一目標(biāo)在注冊會計師看來需要到什么程度。目標(biāo)價值的確定與注冊會計師的思想境界有關(guān)，也與他當(dāng)時所處的環(huán)境、地點、時間等條件有關(guān)。期望概率則是指達(dá)到這一目標(biāo)的可能性，它多是由注冊會計師個人根據(jù)自己的從業(yè)經(jīng)驗來作出判斷。我們將期望值與實際結(jié)果相比較后，一般而言，有以下三種結(jié)果：
1.實際結(jié)果>期望值，出現(xiàn)這種結(jié)果時，注冊會計師會信心大增，極大的增加其相應(yīng)的激發(fā)力量，表明激勵效果較好；
2.實際結(jié)果=期望值，出現(xiàn)這種結(jié)果時，表明注冊會計師個人概率判斷較為準(zhǔn)確，一切均是屬于意料之中的事情，若不進(jìn)一步對其進(jìn)行激勵，則該注冊會計師的積極性只能維持在這一水平；
3.實際結(jié)果 期望值，出現(xiàn)這種結(jié)果時，注冊會計師會產(chǎn)生挫折感，同時也表明激勵效果較差。此時，應(yīng)當(dāng)采取預(yù)防措施，減少消極力量的增加。
（二）公平測量法(Equity method)。公平測量法是由美國的斯達(dá)西.亞當(dāng)斯密（J.S.Adans）于1955年所提出來的一種激勵測量方法。這種方法認(rèn)為員工首先會思考自己的收入與付出的比率，然后將自己的收入--付出比率與相關(guān)其他人的收入--付出比率相比較：若相等，則比較公平；若不相等，則不公平。通過這種方法，我們可以比較系統(tǒng)地研究注冊會計師個人所做出的貢獻(xiàn)與他所得到報酬之間如何平衡，以及工資報酬分配的合理性別以及公平性對注冊會計師積極性的影響。具體內(nèi)容如表一所示：
覺察到的比率比較 員工的評價
（所得A/付出A）〈 （所得B/付出B） 不公平（報酬過低）
（所得A/付出A）=（所得B/付出B） 公平
（所得A/付出A） 〉（所得B/付出B） 不公平（報酬過高）
（表一）
A：代表某注冊會計師，B：代表注冊會計師A的參照對象。
注冊會計師在選擇與自己進(jìn)行比較的參照對象（Referents）時，可以考慮三種重要的參照類型：
1.他人。包括同一會計師事務(wù)所或同一行業(yè)內(nèi)從事相似工作的其他注冊會計師，還包括朋友、鄰居及同行。注冊會計師通過口頭、報刊、網(wǎng)絡(luò)、雜志及其他媒體等渠道了解到的有關(guān)工資標(biāo)準(zhǔn)、最近的勞工合同等方面的信息，以此來作為比較的依據(jù)。
2.制度。指會計師事務(wù)所這個組織中的薪金政策與程序以及這種制度的運(yùn)做。在這里，薪金政策不僅包括那些明文規(guī)定的部分，還包括一些隱含的不成文的收入部分。一般而言，會計事務(wù)所中有關(guān)工資分配的慣例是這一范疇中主要的決定因素。
3.自我。指注冊會計師自己在工作中付出和所得的比率。它主要反映了注冊會計師個人過去的經(jīng)歷及交往活動，它往往受到注冊會計師過去的工作標(biāo)準(zhǔn)及家庭負(fù)擔(dān)程度的影響較大。
依據(jù)公平法，注冊會計師的激勵效果不僅受其絕對收入的影響，而且還受其相對收入的影響。一旦注冊會計師感知到不公平存在時，他會采取行動糾正這種情境，其結(jié)果可能會降低或提高審計效率，改善或降低審計質(zhì)量，缺勤率或自動離職率提高或降低。因而，在這里我們建議會計事務(wù)所對報酬分配時應(yīng)該考慮：
若為計時付酬，對于收入超過應(yīng)得報酬的注冊會計師來說，將會促使這些注冊會計師更加努力的工作，提高審計質(zhì)量和審計效率，以增加自己收入--付出比率中的付出額，保持公平感；相反，對于收入低于應(yīng)得報酬的注冊會計師來說，則會降低他們的工作積極性和努力程度，這樣一來，必然會產(chǎn)生消極怠工情緒，進(jìn)而降低審計的質(zhì)量和效率。
若為計件付酬，對于收入超過應(yīng)得報酬的注冊會計師來說，將會促使他們?yōu)閷崿F(xiàn)公平感而加倍付出努力，提高審計工作的數(shù)量、質(zhì)量和效率。當(dāng)然，這里比較理想的努力方向是提高審計工作質(zhì)量與效率而不是提高數(shù)量。相反，對于收入低于應(yīng)得報酬的注冊會計師來說，由于他們的工作量較大，但是審計質(zhì)量和效率較低，因而不實施任何獎勵，即可產(chǎn)生公平性。
（三）綜合激勵法。綜合激勵法是由美國的羅伯特.毫斯（Robert House）提出來的，他試圖通過一個模式把內(nèi)外激勵因素全部歸納進(jìn)去，其代表性公式為：
M = Vit +Eia(Via+EejVej)
公式中：M:代表某個審計項目的激勵水平高低，即動力的大小；
Vit:代表該審計項目給注冊會計師所帶來的內(nèi)酬效價，也即該項審計工作對注冊會計師本人有用性的大��；
Eia：代表注冊會計師對該審計項目完成可能性的估計，也即對完成審計項目的期望值；
Via：代表代表對完成既定任務(wù)的效價；
EejVej：代表一系列變量的總和。其中，第一個Eej代表該審計項目完成能否導(dǎo)致獲得某項外酬的期望值；第二個Vej代表對該項外酬的效價。
將上面這個公式展開，即：M = Vit + EiaVia + EiaEejVej
則EiaVia代表完成審計項目所起的內(nèi)激勵作用，即內(nèi)在激勵；EiaEejVej代表各種外酬所起的激勵效果之和，即外在激勵；M則代表了內(nèi)、外激勵綜合效果。
由綜合激勵法，我們可以看出，提高激勵水平的方法有兩種：即
1.提高外激勵。具體可以通過提高完成審計項目的期望值（Eia），提高完成任務(wù)后能取得獎酬的可能性（Eej）和提高外酬的效價（Vej）。具體方法如表二所示：
提高Eia 提高Eej 提高Vej
1.強(qiáng)化對CPA后續(xù)教育，增強(qiáng)其工作信心；2.為CPA創(chuàng)造完成審計工作的 條件，幫助其克服困難；3.重視審計工作效果及時反饋，并及時告知CPA，使其迅速修正其行為。 1.認(rèn)真執(zhí)行按績效付酬的原則，賞罰分明，并使各獎罰項政策及時兌現(xiàn)；2.對常規(guī)性審計工作可計件付酬；對需要非常重要的、難度大的審計工作，可以依據(jù)客觀效果付酬。3.會計事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)制定付酬方案，力求公正。 1.針對不同CPA的需要、愛好以及對外酬重視程度，周密調(diào)查，按每類人不同的要求安排獎酬。
（表二）
2.提高內(nèi)激勵。內(nèi)部激勵來自于對審計工作本身及完成審計工作所帶來的滿足感，內(nèi)部激勵高則注冊會計師工作自覺性強(qiáng)，不需要過多的監(jiān)督，我們可以從兩個方面入手：即提高內(nèi)部效價（Vit）和提高對完成任務(wù)的效價（Via）。具體方法如表三所示：
提高內(nèi)部效價（Vit） 提高對完成任務(wù)的效價（Via）
1.使日常審計工作的內(nèi)容多樣化，避免枯燥單調(diào)，或者定期輪換崗位、職位，實現(xiàn)審計工作內(nèi)容的擴(kuò)大化和豐富化；2.盡量減少審計工作內(nèi)容和任務(wù)的不確定性，使每一個CPA了解自己所擔(dān)負(fù)工作的性質(zhì)和內(nèi)容；3.安排CPA審計項目時，盡量作到專業(yè)對口，使之愿意鉆研、有興趣。 1.使CPA充分了解自己所完成審計項目的重要性；2.使CPA全面認(rèn)識其所在的會計事務(wù)所要達(dá)到的目標(biāo)，并理解自己所完成的工作與會計事務(wù)所整個工作的重要聯(lián)系；3.提高CPA個人的成就感、增強(qiáng)其責(zé)任感和并適當(dāng)?shù)慕o予其部分自主權(quán)。
（表三）
四、強(qiáng)化會計事務(wù)所激勵機(jī)制的策略
強(qiáng)化是心理學(xué)上的一個術(shù)語，主要是指通過外力來干預(yù)某種刺激與行為的聯(lián)系。通常而言，強(qiáng)化按照其作用的性質(zhì)可以分為正強(qiáng)化和負(fù)強(qiáng)化兩種模式。正強(qiáng)化是指對注冊會計師的審計行為（比如刻苦鉆研、勤勞正直）給予肯定和獎勵，使之不斷的鞏固、保持這種優(yōu)良的審計行為；負(fù)強(qiáng)化是指對注冊會計師的某中不良審計行為（比如消極怠工、敗德行為）給予否定或懲罰，使之減弱、消退。由此可見，正強(qiáng)化是積極的強(qiáng)化，負(fù)強(qiáng)化是消極的強(qiáng)化，在會計事務(wù)所日常審計工作中，使注冊會計師鞏固、保持優(yōu)良的審計作風(fēng)或者減弱、消退不良的審計作風(fēng)，就需要靠強(qiáng)化。沒有強(qiáng)化，就沒有正確的審計行為、審計作風(fēng)，強(qiáng)化與激勵同樣具有非常重要的現(xiàn)實意義。在會計事務(wù)所日常審計工作中，可以采取以下方法來強(qiáng)化激勵機(jī)制，以達(dá)到預(yù)期的審計目標(biāo)：
（一） 樹立振奮人心的審計目標(biāo)。在會計事務(wù)所乃至全國審計行業(yè)中樹立一個振奮人心、鼓舞斗志的目標(biāo)，對于激發(fā)注冊會計師的審計動機(jī)，強(qiáng)化其審計行為具有非常重要的作用和意義。一個會計事務(wù)所必須要有自己的短期、中期和長期發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃和奮斗目標(biāo)，比如會計事務(wù)所的規(guī)模、知名度、信譽(yù)度、業(yè)務(wù)種類、CPA（含有證券類資格）的數(shù)量、ACCA（國際審計師）的數(shù)量和比例、利潤分配、注冊會計師的福利待遇以及會計事務(wù)所的軟件、硬件的更新和改造等。在這個總目標(biāo)的下面，會計事務(wù)所內(nèi)部各個業(yè)務(wù)部門、職能部門以及具體到CPA本人也要圍繞著這個總目標(biāo)制定出自己的分目標(biāo)。在明確了奮斗目標(biāo)以后，注冊會計師在具體的審計工作中就會時刻把自己的行動與這些目標(biāo)緊密的聯(lián)系起來，這些不同層次的目標(biāo)就是注冊會計師的審計行為在不同的階段上所要達(dá)到的預(yù)期結(jié)果。
（二） 適當(dāng)?shù)倪\(yùn)用漸進(jìn)法。所謂漸進(jìn)法，就是指根據(jù)人的認(rèn)識規(guī)律，把一個復(fù)雜的行為過程分解成許多小的階段，然后逐步完成這些目標(biāo)。在會計事務(wù)所內(nèi)部，適當(dāng)?shù)倪\(yùn)漸進(jìn)法同樣會起到強(qiáng)化激勵機(jī)制的作用。會計事務(wù)所通過合理的運(yùn)用漸進(jìn)法，不但可以強(qiáng)化注冊會計師樹立正確的信心，加強(qiáng)審計工作的計劃性、目的性，而且還可以使注冊會計師及時了解到自己的工作成果，并及時的對不足之處作出合理的修正，糾正實際結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)之間的偏差。采用漸進(jìn)法時，一般要求會計事務(wù)所和注冊會計師制定指標(biāo)和計劃時，要合理準(zhǔn)確，而且比原來的水平要稍微高一些，促使大多數(shù)注冊會計師經(jīng)過努力后就能達(dá)到或超過。
（三） 及時的對審計信息進(jìn)行反饋。及時的審計信息反饋，可以使得注冊會計師隨時知道自己所做的審計工作結(jié)果如何，有無偏差、重大遺漏或錯誤的審計判斷。這樣一來，注冊會計師就可以針對出現(xiàn)的問題，分析原因，及時改進(jìn)，以達(dá)到修正行為，不斷的改進(jìn)自己的工作方法、方式等的目的。同時，及時的進(jìn)行審計信息反饋，還可以降低可能出現(xiàn)的審計風(fēng)險，提高注冊會計師的警惕性，使得他們免于審計訴訟。
（四） 適當(dāng)?shù)臐M足注冊會計師個人的需要。注冊會計師的行為是由其審計動機(jī)所引起的，而審計動機(jī)則是由注冊會計師的審計需要所激發(fā)的，這是一個經(jīng)過實踐檢驗和證明的規(guī)律。為了更好的調(diào)動廣大注冊會計師的工作積極性，提高審計工作的效率和質(zhì)量，會計事務(wù)所就需要按照注冊會計師心理活動的規(guī)律，承認(rèn)其合理的需求，滿足他們合理的需要，最大限度的激發(fā)注冊會計師的審計行為動機(jī)，強(qiáng)化其審計行為。同時，對于無法滿足注冊會計師的需要時，會計事務(wù)所也要做好其思想工作，盡量避免其產(chǎn)生消極情緒。
總之，不同的強(qiáng)化策略，對于不同的注冊會計師，其效果不盡相同。比如，加薪可以對一部分注冊會計師產(chǎn)生激勵效應(yīng)，但是對另外一部分注冊會計師來說，則效果未必明顯。因而我們在具體選擇激勵措施時，應(yīng)該盡量因人而異，不能千篇一律，這樣不但可以調(diào)動大多數(shù)注冊會計師的工作積極性，同時也有利于樹立起本會計事務(wù)所良好的團(tuán)對合作精神。另外，我們還應(yīng)該認(rèn)真區(qū)分開強(qiáng)化和懲罰的概念，強(qiáng)化會增加注冊會計師良好行為的發(fā)生次數(shù)，對注冊會計師有鼓勵作用，即使是負(fù)強(qiáng)化，只要做好工作，也可以消除副作用。懲罰則只是終止或鎮(zhèn)壓行進(jìn)中的行為，它對未來行為并沒有長遠(yuǎn)或確切的影響，即使有也是間接的影響。同時，懲罰措施也會給注冊會計師帶來一定的心理上的創(chuàng)傷，因而筆者建議會計事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)該慎重的使用懲罰措施。當(dāng)然， 筆者這里不是完全否認(rèn)懲罰措施，畢竟一定的乘法措施會起到教育大多數(shù)人、殺一儆百的功效。
五、會計事務(wù)所激勵機(jī)制的現(xiàn)實選擇與創(chuàng)新
就某一個具體的會計事務(wù)所而言，由于廣大的注冊會計師個人的偏好、價值觀、社會背景的不同，也就造就了現(xiàn)實生活中不可能存在一個簡單的、放之四海而皆準(zhǔn)的行為指南，因而會計事務(wù)所具體選擇和創(chuàng)新激勵模式時需要考慮很多方面的因素。筆者認(rèn)為，充分尊重注冊會計師個性的差異，保持和修正激勵機(jī)制的公平性，對于會計事務(wù)所如何選擇和創(chuàng)新激勵機(jī)制有實質(zhì)性的幫助。
從哲學(xué)和管理學(xué)角度來看，個體的差異性是絕對存在的，由于每個注冊會計師所處的社背景、價值觀、偏好等方面的差異，也就會出現(xiàn)每個注冊會計師都有其不同于其他注冊會計師的特性，進(jìn)而也就出現(xiàn)了他們在日常審計工作上會出現(xiàn)需要、態(tài)度、個性以及其他重要的個體變量各不相同。因而我們在具體選擇激勵機(jī)制時，應(yīng)該將這些因素都考慮進(jìn)去，以免造成千篇一律，抹殺注冊會計師個體的優(yōu)良個性，進(jìn)而降低其工作的積極性和工作效率。同時，會計事務(wù)所在選擇出適合于本單位的激勵機(jī)制后，還應(yīng)該經(jīng)常的檢驗其公平性系統(tǒng)的運(yùn)行機(jī)制，及時修正和完善公平性系統(tǒng)，充分保證激勵機(jī)制有效性。通常而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)感到自己的付出和所得是對等的（也即具體某一注冊會計師的學(xué)歷、經(jīng)驗、能力努力等付出項目應(yīng)該與其收入、職責(zé)和其他方面的所得相匹配）。但是具體到每一個注冊會計師，他們對收入項目和付出項目的認(rèn)可程度卻存在著很大的差異，在這里筆者將廣大的注冊會計師分為兩類：即一般的CPA（只具備從事一般的常規(guī)性審計工作的能力）和復(fù)合型CPA（不但學(xué)歷高，而且精通各個相關(guān)領(lǐng)域知識及計算機(jī)知識，業(yè)務(wù)能力非常強(qiáng)的復(fù)合型人才），具體如表四所示：
項目 收入項目 付出項目
首要位置 次要位置 首要位置 次要位置
一般CPA 晉升、薪金 公眾和社會的認(rèn)可 智力、個人投入的時間和精力 工作質(zhì)量和工作知識
復(fù)合型CPA 公眾和社會的認(rèn)可 晉升、薪金 工作質(zhì)量和工作知識 智力、個人投入的時間和精力
（表四）
從上述這些差別，我們可以看出，對某一名注冊會計師具有公平感的激勵機(jī)制并不一定對其他人也有公平感，因此理想的激勵系統(tǒng)是應(yīng)當(dāng)能夠分別評估注冊會計師在每一項審計工作的投入，并相應(yīng)的給予適當(dāng)?shù)莫剟�。因而會計事�?wù)所在選擇和創(chuàng)新激勵機(jī)制時，應(yīng)該充分考慮公平性因素，同時還要注意將激勵機(jī)制與績效掛鉤，增大獎勵的透明度，最大限度的調(diào)動注冊會計師的工作積極性和主動性，使他們更好的執(zhí)行"經(jīng)濟(jì)警察"的職能，有效地維護(hù)我國整個經(jīng)濟(jì)市場的經(jīng)濟(jì)秩序。
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