中新政府財務(wù)信息披露體系的比較

政府作為社會公共資源的受托者，必須通過披露財務(wù)信息以解除其財務(wù)受托責(zé)任。世界上許多國家采用政府財務(wù)報告的形式向立法監(jiān)督機構(gòu)和公眾披露政府財務(wù)信息，新西蘭是世界上最早在政府會計和預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，其完整的政府財務(wù)報告體系也成為各個國家爭相效仿的典范。但迄今為止，我國尚未實行政府財務(wù)報告制度，政府財務(wù)信息只是散見于政府預(yù)算執(zhí)行情況報告或稱政府財政報告、國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃執(zhí)行情況報告以及政府工作報告等政府報告中。

　　一、中新政府財務(wù)信息披露體系的比較

　　1.政府財務(wù)信息披露的目標(biāo)。確定披露目標(biāo)是政府財務(wù)信息披露的第一步，披露目標(biāo)的確定對會計基礎(chǔ)的選擇和對在此會計基礎(chǔ)上會計政策的選擇具有指導(dǎo)作用。

　　新西蘭政府財務(wù)報告的編制與私營企業(yè)一樣，必須遵循一般公認(rèn)的會計原則（GAAP）。因此，政府財務(wù)報告在目標(biāo)、信息質(zhì)量特征和會計基礎(chǔ)等方面都與通用財務(wù)報告一致。根據(jù)新西蘭財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會（FRSB）1993年發(fā)布的《通用財務(wù)報告概念公告》，政府財務(wù)報告必須有助于使用者：①評價報告主體的財務(wù)業(yè)績、服務(wù)業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；②評價報告主體遵循法律法規(guī)和合同的程度，這種判斷有助于評價報告主體的財務(wù)業(yè)績、服務(wù)業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；③ 做出是否向報告主體提供資源或與報告主體進行業(yè)務(wù)往來的決策。

　　目前我國政府財務(wù)信息的披露集中于預(yù)算執(zhí)行情況方面，其目標(biāo)包括以下三個方面：①滿足各級政府及行政事業(yè)單位監(jiān)督下級單位預(yù)算編制、執(zhí)行的信息需求，這是最主要的目標(biāo)；②滿足政府宏觀經(jīng)濟管理部門進行宏觀經(jīng)濟管理的信息需求；③滿足立法機關(guān)和審計部門對政府收支的審核監(jiān)督的信息需求。

　　由此可見，新西蘭政府財務(wù)信息披露的目標(biāo)主要是決策有用性，我國政府財務(wù)信息披露也以政府部門、立法機關(guān)和審計部門的決策有用為導(dǎo)向，但尚未考慮到公眾等外部使用者的信息需求，如購買國債的公民和企業(yè)。

　　2.政府財務(wù)信息的使用者。政府財務(wù)信息的使用者及其信息需求是影響政府財務(wù)信息披露目標(biāo)的一個重要因素。只有使用者需要的財務(wù)信息，政府才有必要提供。

　　新西蘭政府財務(wù)報告分為“部門報表”和“政府報表”兩個層面。其中，部門報表呈送給財政部和國家服務(wù)委員會，主要用于評價部門主管的財務(wù)業(yè)績和服務(wù)業(yè)績；各個部門報表合并而成的政府報表用于對外披露，其主要使用者包括立法機關(guān)和其他監(jiān)督團體、公眾（包括納稅人、選舉人、投票人和政府服務(wù)對象等）、政府證券和國有企業(yè)的投資者以及其他信貸人、其他政府、國際機構(gòu)和其他資源提供者、經(jīng)濟和財務(wù)分析師、評級機構(gòu)等。可見，新西蘭政府財務(wù)報告的使用者十分廣泛，幾乎社會上每個成員都是政府財務(wù)信息的使用者。目前，我國政府財務(wù)信息的主要使用者是各級政府和行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理者以及立法機關(guān)和審計部門。由于政府對外披露的財務(wù)信息主要集中于預(yù)、決算信息，內(nèi)容有限，形式過于簡單，加上我國尚處于市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，公眾和市場對政府財務(wù)信息的利用程度很低。

　　3.政府財務(wù)信息的質(zhì)量特征。所謂質(zhì)量特征，是指財務(wù)信息對使用者有用的那些性質(zhì)。

　　新西蘭《通用財務(wù)報告概念公告》定義了政府財務(wù)報告提供的信息必須滿足以下質(zhì)量特征：相關(guān)性、可理解性、可靠性和可比性。根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會計制度及其解釋性文獻的相關(guān)內(nèi)容，我國對政府財務(wù)信息質(zhì)量特征的概括主要有：真實性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性等，但并未包括可理解性。由于政府財務(wù)信息的使用者主要是廣大公眾及其代表，相對于企業(yè)財務(wù)信息的使用者而言，政府財務(wù)信息中解釋和說明的內(nèi)容應(yīng)多于企業(yè)財務(wù)信息，因此可理解性應(yīng)作為政府財務(wù)信息一個重要的質(zhì)量特征。然而，由于我國政府財務(wù)信息只是散見于其他政府報告中，對于那些不具備財務(wù)專業(yè)知識的讀者來說，很難將這些報告與政府的財務(wù)活動和財務(wù)狀況聯(lián)系起來，這與可理解性的質(zhì)量特征相距甚遠，不利于信息使用者集中、全面、完整、系統(tǒng)地考核和評價政府財務(wù)受托責(zé)任的履行情況。

　　4.政府財務(wù)信息的會計基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種最基本的會計基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金收到或支付時才確認(rèn)交易事項，主要提供現(xiàn)金流量方面的信息；權(quán)責(zé)發(fā)生制在交易事項發(fā)生時就予以確認(rèn)，而不考慮現(xiàn)金是否收到或支付。收付實現(xiàn)制曾經(jīng)是世界各國政府預(yù)算和會計核算的傳統(tǒng)做法，但從20世紀(jì)90年代以來，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)已經(jīng)成為許多國家正在進行的公共財政管理改革的重要內(nèi)容之一。

　　新西蘭的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革開始于20世紀(jì)80年代末，到了1994年，新西蘭政府的整個財務(wù)管理系統(tǒng)實現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國會計制度規(guī)定，財務(wù)會計與行政單位會計仍實行收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制雖然能夠滿足預(yù)算收支管理的需求，但是隨著政府會計環(huán)境和受托責(zé)任內(nèi)容的變化，收付實現(xiàn)制的局限性日益凸現(xiàn)，無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績。

　　5.政府財務(wù)信息的披露主體。政府財務(wù)信息的披露主體涉及納入政府財務(wù)信息披露內(nèi)容的范圍和組成結(jié)構(gòu)，一般應(yīng)以獨立承擔(dān)受托責(zé)任的主體作為披露主體，這就需要對財務(wù)披露主體按照承擔(dān)受托責(zé)任的范圍劃分為不同層次。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在《公共單位委員會研究報告第1號-中央政府財務(wù)報告》中提出了四種決定政府財務(wù)報告主體范圍的方法和概念：基金核準(zhǔn)分配方法、法律主體方法、政治性受托責(zé)任概念和控制概念。這幾種方法與概念之間并不相互排斥，如法律主體方法和控制概念可能聯(lián)合使用，而且不同概念的應(yīng)用可能產(chǎn)生相同的報告主體。

　　新西蘭政府財務(wù)報告的報告主體包括：皇家大臣、各級政府部門、議會辦公室、國有企業(yè)、皇家實體、新西蘭儲備銀行和公共信托基金，這些報告主體各自編制部門層面的財務(wù)報表。在此基礎(chǔ)上，除公共信托資金外，其他報告主體對外合并為一個整體來編制政府層面的財務(wù)報表。由此可見，新西蘭政府財務(wù)報告采用的是法律主體方法和控制概念相結(jié)合的方法，即根據(jù)政府組織機構(gòu)的劃分和所控制的資源及交易活動來確定報告主體。我國政府財務(wù)信息披露主體的確定采用了基金核準(zhǔn)分配方法，雖然此方法有利于政府基金的全面核算，但是這種方法確定的報告主體范圍很小，不能提供政府控制的資源和活動的完整概念。

　　6.政府財務(wù)信息披露的內(nèi)容。新西蘭政府財務(wù)報告分為“部門報表”和“政府報表”兩個層面。部門必須編制的財務(wù)報表包括：資產(chǎn)負債表、財務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表、服務(wù)業(yè)績表和承諾事項表等。政府層面的財務(wù)報表是由部門報表合并而成的，主要有：資產(chǎn)負債表、財務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動表、借款表、承諾事項表、或有負債報表、非撥款性支出報表、費用或負債報表、緊急支出報表、皇家信托資金報表、分部報告和會計政策說明書，同時附有財政部部長及秘書簽署的聲明書和責(zé)任說明書。

　　由于我國目前實行預(yù)算會計制度，政府財務(wù)信息主要是預(yù)算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項。披露的財務(wù)信息內(nèi)容不完整，不利于人們了解政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績。

　　二、借鑒和啟示

　　1.建立政府財務(wù)報告制度。財務(wù)報告是報告主體對一定會計期間財務(wù)活動乃至整個報告主體各項活動所進行的系統(tǒng)全面的總結(jié)和報告，是為滿足外部使用者共同的信息需求而編制的。政府財務(wù)報告系統(tǒng)全面地反映了政府的財務(wù)狀況，是披露政府財務(wù)信息的一種規(guī)范化途徑。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的深化，我國現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報告制度將難以滿足各方面信息使用者的需要，因此建立與國際接軌、涵蓋所有相關(guān)的政府財務(wù)活動內(nèi)容的政府財務(wù)報告制度勢在必行。

　　2.加強對政府財務(wù)報告的理論研究。政府財務(wù)報告制度的建立，需要相應(yīng)的理論予以指導(dǎo)。因此，有必要加強對政府財務(wù)報告的理論研究，在確立完整的政府財務(wù)報告概念的基礎(chǔ)上，進一步研究政府財務(wù)報告的目標(biāo)、使用者、質(zhì)量特征、報告主體等基本理論問題，從而構(gòu)建一套完整的政府財務(wù)報告理論框架。如前所述，新西蘭政府財務(wù)報告的編制遵循GAAP，這有助于政府財務(wù)報告吸收企業(yè)會計理論研究的成果。目前，我國企業(yè)會計理論研究已經(jīng)達到一定高度，也取得了不少顯著成果，我們在建立政府財務(wù)報告制度時，應(yīng)該注意借鑒和吸收。

　　3.由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為政府會計改革的主要方向，但是這并不意味著完全拋棄收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負債，使其更好地進行經(jīng)濟決策，收付實現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出和存量，能幫助政府做出近期和未來的籌資、投資決策，只有兩者相結(jié)合，才能反映政府財務(wù)狀況的全貌。事實上，即使是完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的新西蘭政府，其財務(wù)報告中仍有一張以收付實現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的重要報表，即現(xiàn)金流量表。因此，在由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制時，可以采取分步到位的方式，逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。這樣既能保證政府會計核算的正常秩序和改革的順利進行，又能進一步提高財務(wù)信息的有用性，從而幫助信息使用者更好地做出決策。

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