從上市公司中報看新會計標(biāo)準(zhǔn)的影響

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為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司信息披露，提高會計信息質(zhì)量，對于２００１年中報，中國證監(jiān)會要求上市公司必須按照財政部于２０００年１２月２９日下發(fā)的《企業(yè)會計制度》和２００１年１月１８日印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第８項準(zhǔn)則的要求進(jìn)行充分披露。新會計標(biāo)準(zhǔn)，完全摒棄分所有制性質(zhì)、分行業(yè)類別的設(shè)計思想，徹底打破所有制和行業(yè)分割的界限，實行基本統(tǒng)一的確認(rèn)、計量、記錄和披露標(biāo)準(zhǔn)�？梢哉f，此次會計改革基本實現(xiàn)了我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際化。因此，深滬上市公司的會計信息具有更強(qiáng)的橫向可比性，新一輪會計改革已在２００１年上市公司中報中得到全面體現(xiàn)。那么，新會計標(biāo)準(zhǔn)對今年上市公司中報究竟產(chǎn)生了什么影響﹖這不僅是會計業(yè)內(nèi)所關(guān)注的問題，也是廣大投資者和管理者所普遍關(guān)心的問題。綜觀深滬千余家上市公司的中報，新會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況，有喜有憂，其影響是深遠(yuǎn)的。

一、會計標(biāo)準(zhǔn)的制度性創(chuàng)新

此次會計標(biāo)準(zhǔn)的改革起點較高，它不是對現(xiàn)有行業(yè)會計制度的簡單加總，也不是另起爐灶，而是有條件的創(chuàng)新，即以《股份有限公司會計制度》和已發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，緊緊圍繞如何規(guī)范公司制企業(yè)的會計標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的。改革的主體是《企業(yè)會計制度》，各項改革的政策集中體現(xiàn)在該制度之中。新發(fā)布的“無形資產(chǎn)”、“借款費用”和“租賃”等３項會計準(zhǔn)則，再加上重新修訂的“現(xiàn)金流量表”、“投資”、“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”等５項會計準(zhǔn)則，也是該次會計改革的重要組成部分�！镀髽I(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則共同構(gòu)成國家統(tǒng)一的新的會計標(biāo)準(zhǔn)。概言之，其制度性創(chuàng)新，主要體現(xiàn)于以下三大方面：

１．整體突出了法定會計信息使用者——投資者和債權(quán)人的需求。

會計信息具有眾多的使用者，不同使用者對企業(yè)會計信息有不同的要求。長期以來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則具有多重目標(biāo)，一般認(rèn)為會計信息首先“應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”，其次是“滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。在信息需求方面，首先強(qiáng)調(diào)的是政府，而投資者和債權(quán)人的需要則居于次要地位。由此造成會計標(biāo)準(zhǔn)與證券市場發(fā)展不相協(xié)調(diào)，滿足不了投資者和債權(quán)人的需求，是不足為怪的。事實上，隨著證券市場的發(fā)展，上市公司已經(jīng)成為公眾公司，面對著許多投資者和債權(quán)人。投資者和債權(quán)人都與企業(yè)存有最直接和最密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，他們需要掌握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并據(jù)此來作出相應(yīng)的投資和放貸決策。因此，會計信息滿足投資者和債權(quán)人的需要是至關(guān)重要的。此次會計改革也充分突出了這一點�！稌�計法》第二十條規(guī)定，“財務(wù)報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)狀況說明書組成。向不同的會計資料使用者提供的財務(wù)會計報告，其編制依據(jù)應(yīng)當(dāng)一致”。《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第三十二條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)章程的規(guī)定，向投資者提供財務(wù)會計報告”�！镀髽I(yè)會計制度》第十一條規(guī)定，“企業(yè)提供會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要”。盡管有的規(guī)定不夠明確，但上述法律、條例和制度的相關(guān)規(guī)定作為一個整體，無非突出了法定會計信息使用者——投資者和債權(quán)人的需求，徹底改變了會計信息只滿足政府有關(guān)部門需要的狀況。

２．充分強(qiáng)調(diào)了穩(wěn)健性原則。

此次會計改革，充分強(qiáng)調(diào)了穩(wěn)健性原則。具體而言，主要表現(xiàn)為三點：

（１）擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面，《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)的計提范圍從四項擴(kuò)大到八項，即在計提應(yīng)收賬款、短期投資、存貨和長期投資等四項減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款等四個項目的計提。同時，為了防止企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備，利用“八項減值準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)利潤，《企業(yè)會計制度》第五十一條規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響”。

（２）剔除了資產(chǎn)方中的虛擬資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)的新定義，只有那些預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才能作為資產(chǎn)進(jìn)行核算，待處理的資產(chǎn)或損失不能作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表中。例如，開辦費、待處理財產(chǎn)損益等虛擬資產(chǎn)就要從資產(chǎn)負(fù)債表里的資產(chǎn)方中剔除。

（３）減少了利潤的操縱空間。針對一些上市公司借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號，弄虛作假、操縱利潤、粉飾報表的狀況，財政部適時修訂了《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》這兩個準(zhǔn)則，嚴(yán)格限制利用公允價值操縱利潤的做法。

３．明確說明了實質(zhì)重于形式的原則。

從新的會計標(biāo)準(zhǔn)看，無論在資產(chǎn)減值的確認(rèn)方面，還是在收入的確認(rèn)方面，實質(zhì)重于形式的原則已經(jīng)得以廣泛應(yīng)用。但是，以往的會計標(biāo)準(zhǔn)對此并沒有明確說明。此次財政部在制定《企業(yè)會計制度》時，將實質(zhì)重于形式原則明確規(guī)定為會計核算的基本原則�！镀髽I(yè)會計制度》第十一條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。例如，以往有些上市公司在銷售時雖然明明知道購買企業(yè)無力支付貨款，但仍然將其確認(rèn)為收入，造成利潤虛增�？砂凑招聲�計標(biāo)準(zhǔn)的要求，收入確認(rèn)的原則不再是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问降闹Ц�，而是商品所有�?quán)上的主要風(fēng)險與報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實質(zhì)性條件的確認(rèn)。

二、新會計標(biāo)準(zhǔn)對上市公司中報的綜合影響

從理論上說，會計標(biāo)準(zhǔn)對會計信息的影響，可以區(qū)分為兩個層次：一是會計標(biāo)準(zhǔn)的制度性影響，即由新舊會計標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計差異所引起；另一是會計標(biāo)準(zhǔn)的運行性差異，即由會計標(biāo)準(zhǔn)在實施過程中的執(zhí)行差異所引起。但就實際而言，所有上市公司中報，并非都需境內(nèi)審計，更不用說境內(nèi)外審計了。因此，對于深滬千余家上市公司中報，更多的是難以區(qū)分會計標(biāo)準(zhǔn)的影響種類，其影響是綜合性的�？v觀２００１年上市公司中報，新會計標(biāo)準(zhǔn)對其綜合性影響不小，主要表現(xiàn)在以下兩方面：

１．新會計標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)的影響。

按照新會計標(biāo)準(zhǔn)的要求，上市公司中報里受影響最大的是資產(chǎn)總額，而對資產(chǎn)總額影響較大的是從四項減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到八項減值準(zhǔn)備。

須知，原四項減值準(zhǔn)備是從１９９９年年報開始實施的。據(jù)統(tǒng)計資料顯示，１９９９年報四項計提擠掉資產(chǎn)“水分”為４１８億元人民幣，相當(dāng)于上市公司總資產(chǎn)的２．５７％，占股東權(quán)益的５．３６％。但不同上市公司受“老四項計提”的影響不同，部分上市公司受影響較大。據(jù)統(tǒng)計，１３％的上市公司集中了５０％的“四項計提”余額，并且在“四項計提”總額中，“壞賬準(zhǔn)備”對資產(chǎn)的影響最大，占計提總數(shù)的６３％。如果說“老四項計提”對夯實上市公司資產(chǎn)質(zhì)量是一次推動的話，那么包括新四項計提在內(nèi)的會計標(biāo)準(zhǔn)，無疑是又一次推動，許多上市公司借此進(jìn)一步擠掉了資產(chǎn)水分。據(jù)統(tǒng)計，在深滬千余家上市公司中，有５３％的公司按照新會計標(biāo)準(zhǔn)計提了新四項減值準(zhǔn)備。在各減值準(zhǔn)備總額中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提所占比重最大，約占８０％，在建工程減值準(zhǔn)

備約占７％，無形資產(chǎn)和委托貸款兩項減值準(zhǔn)備約占３％。但也有少數(shù)公司計提了較多的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，例如信聯(lián)股份、ＳＴ中儀和福耀玻璃分別計提了２５９８．２７萬元、２８４８．１８萬元和１１７１．０８萬元。而就減值準(zhǔn)備的計提比例而言，大部分公司的計提比例?計提數(shù)額／年初凈資產(chǎn)?都在１％以內(nèi)，部分高一點的大約在２％—３％，但也有少數(shù)特別高的。例如，鄭州煤電計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為１０２０１．４萬元，其中對房屋建筑物計提準(zhǔn)備６７５５．４５萬元，對機(jī)器設(shè)備計提準(zhǔn)備為３４４５．９５萬元，計提比例為１１．２９％。ＳＴ中儀的計提比例更是高達(dá)３８．０４％。

２．新會計標(biāo)準(zhǔn)對業(yè)績的影響。

（１）對未分配利潤的影響。由于新四項計提在會計處理上采用追溯調(diào)整法，因此，“新四項計提”雖對２００１年上市公司中報業(yè)績?當(dāng)期利潤?的影響較小，但對公司未分配利潤影響較大，并因此嚴(yán)重影響公司的股利分配能力。例如，廣鋼股份受計提固定資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備的影響，１．０３億元的減值準(zhǔn)備需要追溯調(diào)整，經(jīng)調(diào)整后公司的期末?２００１年６月３０日?未分配利潤為－２０９９．９萬元。根據(jù)證監(jiān)會有關(guān)要求，廣鋼股份董事會已提出擬用盈余公積金彌補(bǔ)未分配利潤的赤字，本期末的未分配利潤變?yōu)椋�。�?dāng)然，也有少數(shù)上市公司，對于較小的減值準(zhǔn)備沒有采用追溯調(diào)整法。例如，云鋁股份１３５萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未采用追溯調(diào)整法，而直接影響當(dāng)期收益。

（２）對本期利潤的影響。開辦費處理辦法等會計標(biāo)準(zhǔn)的變更，直接影響當(dāng)期收益，對此深有感觸的是清華紫光。清華紫光今年上半年僅凈利潤同比下降超過９８％，而管理費用卻同比激增３００％多，其中一個主要原因就是，按照新會計標(biāo)準(zhǔn)，公司將前期科研開發(fā)費用等開辦費由五年攤銷改為一次性進(jìn)入企業(yè)當(dāng)期損益處理。

三、新會計標(biāo)準(zhǔn)對會計披露的挑戰(zhàn)

盡管今年中報受新會計標(biāo)準(zhǔn)的影響較大，但中報也同樣顯示，上市公司執(zhí)行新會計標(biāo)準(zhǔn)的情況并非盡如人愿。單就新四項計提而言，就表現(xiàn)為以下三點：

第一，計提公司的非普遍性。前文提及，只有近５３％的上市公司進(jìn)行了新四項計提，那么，這是否意味著另４７％的上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量真的過硬到無可計提的地步﹖其實有相當(dāng)一部分公司存在著應(yīng)計提而并未計提的情況，這就是計提的非普遍性。

第二，計提比例的隨意性。不可否認(rèn)，對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新會計標(biāo)準(zhǔn)為了與國際慣例接軌，沒有規(guī)定具體的計提比例，但這并不意味著公司可以根據(jù)自身目的隨意調(diào)節(jié)，而是應(yīng)根據(jù)本公司資產(chǎn)質(zhì)量的實際情況進(jìn)行謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷�？v觀今年上市公司中報，跨度超過３７％?１％以內(nèi)—３８．０４％?的計提比例差距，恰恰說明有的公司在確定計提比例時的隨意性、目的性，而非職業(yè)謹(jǐn)慎性。

第三，計提數(shù)額的非對稱性。從理論上說，計提數(shù)額與行業(yè)特征之間具有對稱性。盡管新會計標(biāo)準(zhǔn)打破了行業(yè)分割的界限，但不同行業(yè)間的專業(yè)特征并沒有因此而消除，固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款等資產(chǎn)構(gòu)成比例仍舊呈現(xiàn)出行業(yè)差異性，各行業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提比例各有其內(nèi)在的客觀規(guī)定性。因此，在一定的時期和一定的條件下，不同行業(yè)同等資產(chǎn)規(guī)模的減值計提數(shù)額不可能完全相同，它與其所在的行業(yè)是對稱的。例如，對于基礎(chǔ)性行業(yè)，由于固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較大，那么固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提數(shù)額就大。對于高新技術(shù)企業(yè)，由于無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例較大，那么無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提數(shù)額就大�？蓮慕衲曛袌髞砜�，千余家上市公司基本上都是計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在建工程和無形資產(chǎn)的減值計提少之又少，委托貸款的減值準(zhǔn)備幾乎沒有，不同計提項目計提數(shù)額之間的行業(yè)對稱性無從體現(xiàn)。

另外，據(jù)報載，深滬千余家上市公司中報披露中存在的問題主要有：（１）部分公司未嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)警規(guī)定；（２）在執(zhí)行新會計標(biāo)準(zhǔn)上，公司之間在把握尺度方面存在差異，有的存在較大差異；（３）不少公司控股股東及其關(guān)聯(lián)企業(yè)占用上市公司資金嚴(yán)重，但對其披露不理想；（４）上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露質(zhì)量待提高；（５）不少公司未及時披露對外擔(dān)保行為。有鑒于此，新會計標(biāo)準(zhǔn)對上市公司會計披露的挑戰(zhàn)是嚴(yán)峻的，規(guī)范會計披露的任務(wù)仍然艱巨。為使中國上市公司在會計披露方面與國際慣例接軌，仍有許多工作要做：

１．接受業(yè)務(wù)上的挑戰(zhàn)，在細(xì)化制度的同時，努力提高職業(yè)判斷水平。在新會計標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，對于實際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，或?qū)τ跁�計核算制度不合理的地方，�?yīng)作出專門的補(bǔ)充規(guī)定或問題解答，作為貫徹執(zhí)行會計核算制度的細(xì)化手段，以此減少會計操縱空間。與此同時，也必須承認(rèn)，新會計制度必須帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知識進(jìn)行判斷的規(guī)定，給予會計實務(wù)工作者以較大的空間，否則就不稱其為新的會計標(biāo)準(zhǔn)。這就要求會計人員和注冊會計師，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會新會計標(biāo)準(zhǔn)的精神實質(zhì)，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平，以此來提高自身的職業(yè)判斷水平。

２．接受職業(yè)道德上的挑戰(zhàn)，加大對違法、違規(guī)行為的處罰力度，形成有法必依、違法必糾的會計氛圍。目前，對違規(guī)違法的上市公司及其主要負(fù)責(zé)人，主要是道義上的譴責(zé)，或行政處分與罰款，難以真正起到警示作用。尤其是對上市公司的經(jīng)濟(jì)處罰，一方面數(shù)額不大，對違規(guī)違法者而言“風(fēng)險—效益”比太小，作用難以顯現(xiàn)。另一方面，違規(guī)是由責(zé)任人造成，而罰款則是由上市公司交納，對廣大投資者來說，是雙重盤剝，是不公平的。從深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐，到鄭百文、康賽集團(tuán)、大慶聯(lián)誼、猴王股份，再到近期的銀廣夏、張家界、麥科特和三九醫(yī)藥，無不體現(xiàn)出會計作假的深深烙印。“公開、公平、公正、公信”是證券市場的“四公”原則，市場強(qiáng)烈呼喚著誠信，“不做假賬”是會計職業(yè)道德“謹(jǐn)慎、客觀、公正”的最起碼要求。因此，只有加大對違法違規(guī)責(zé)任人的處罰力度，打假要從嚴(yán)，處罰要到人，建立民事賠償制度，才能起到“自律與他律”相結(jié)合的作用，才能保護(hù)好投資者、尤其是中小投資者的利益。

３．接受法人治理結(jié)構(gòu)上的挑戰(zhàn)，建立合理規(guī)范的運作機(jī)制，促使信息披露走向良性循環(huán)。目前我國證券市場上大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來的，母公司與上市公司在資產(chǎn)、財務(wù)、人員、管理等方面并沒有徹底分開，上市公司時時處處受到母公司的干預(yù)，關(guān)聯(lián)交易較普遍，信息披露的及時性、充分性和有效性受到嚴(yán)重影響。上市公司的內(nèi)部人控制，已成為現(xiàn)階段制約我國證券市場發(fā)展的主要因素。因此，無論是經(jīng)營業(yè)績好的公司，還是經(jīng)營業(yè)績差的公司，都需要在法人治理結(jié)構(gòu)方面狠下工夫，以此提高上市公司依法運作的自覺、自律，促使信息披露工作真正走上良性循環(huán)。
（作者：中央財經(jīng)大學(xué)會計系  吳曉根）

來源:金融會計2001.11

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