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對資產概念的回顧與思考
王紅霞
一、資產定義的幾種主要觀點
1.未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(An Introduction to Corporate Standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為：“……成本可以分為兩部分，其中已經消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產……”也就是說，他們認為資產是營業(yè)或生產要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產，強調了資產取得與生產耗費之間的聯(lián)系。
2.借方余額觀
資產定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為：“資產是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結平的各賬戶中結轉過來的，前提是這一借方余額不是負值。作為資產，它代表的或者是一種財產權利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然，這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產，很難說是在描述資產的性質。
3.經濟資源觀
經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出：“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源，是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識，第一次明確地將資產與經濟資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產的內容，但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外，它也明確了資產與特定會計主體之間的關系，即特定會計主體能夠借助資產業(yè)從事未來經營。1970年，美國會計準則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個資產定義：“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經濟資源，資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源，接受了“經濟資源”這一新認識，但它卻認為，經濟資源應否視為資產，取決于公認會計原則的確認和計量標準，這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。
4.未來經濟利益觀
目前比較流行的資產定義體現(xiàn)了未來經濟利益觀的觀點。1962年，穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出：“資產是預期的未來經濟利益，這種經濟利益已經由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得�！爆F(xiàn)在的美國財務會計準則委員會(FASB)在《財務會計概念公告》第6號(SFAC No.6)中提出：“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”
未來經濟利益觀認為，資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此，對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現(xiàn)實中，雖然成本是資產取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產計量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導致未來的經濟利益，而未來經濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產，視資產為成本的組成部分，是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性，把一些不是經濟資源但有助于實現(xiàn)未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此，我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。
當然，對資產定義的表述還有很多，以上僅是列舉了幾種比較有代表性的觀點。
筆者認為，一個科學嚴密的定義應要能概括資產的本質和內涵。資產定義應包括兩個要義：(1)資產的經濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經濟利益，這也是資產的本質所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產，必須具備能產生經濟利益的能力，這是資產的第一要義。(2)資產的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制，也就是說，資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業(yè)，為本企業(yè)提供服務能力，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權，這是資產的第二要義。
二、我國《企業(yè)財務報告條例》和《企業(yè)會計制度》對資產的重新定義
反觀我國資產定義的演進，可以說正逐步向國際慣例靠攏。
我國《企業(yè)會計準則——基本準則》將資產定義為：資產是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。這一定義，忽略了作為企業(yè)資產應當具有的最基本的性質，即資產應當是“預期會給企業(yè)帶未來經濟利益”。按照我國基本準則規(guī)定的定義，在實務工作中產生的主要問題是：即使企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經濟利益，仍然作為企業(yè)的資產在資產負債表上列示，從而造成了企業(yè)產不實。例如，由于技術進步，原有設備已經被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進的設備原材料供應等原因在國內無法使用、這些設備不能給企業(yè)帶來經濟利益，但因其符合資產定義而仍作為企業(yè)的資產，其價值仍反映在會計報表的資產方，造成企業(yè)虛增資產，對外提供的財務會計報告所反映的信息因此也失去其真實性。
《企業(yè)財務會計報告條例》(國務院第287號令發(fā)布，自2001年1月1日起施行)第
九條中對資產進行了重新定義：資產，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。并以此為依據(jù)制定了《企業(yè)會計制度》。
對比兩個定義可以看出，《企業(yè)財務會計報告條例》中資產定義在三個方面對原定義作了修正：一是新的定義把資產的內涵真正揭示了出來，強調資產的實質是預期能給企業(yè)帶來經濟利益，而原定義卻忽視了這一點。企業(yè)擁有或控制的資產必須具有用性和盈利性，具有為企業(yè)服務能力或服務潛力、能為企業(yè)帶來經濟利益或者控制別人得到這種利益都應該是企業(yè)的資產。相反，如果企業(yè)某項財產預期不能給企業(yè)帶來未來經濟利益，則該財產不能確認為企業(yè)的資產，如待處理財產損失預期不會導致經濟利益流入企業(yè)，則不能作為企業(yè)的資產。二是新定義中刪去了“能以貨幣計量”這一定語。筆者認為主要原因是，貨幣計量是會計確認和計量的問題，不是資產的本質特征，只需要在關于資產的確認標準中規(guī)定，不必在資產的定義中進行提及。三是新定義中把“經濟資源”修正為“資源”。預期能給企業(yè)帶來經濟利益的不僅僅是經濟資源，也不僅僅是單一的、靜態(tài)的、具體的某一資產。目前會計上沒有確認和計量但確實能為企業(yè)帶來未來經濟利益的其它項目，如知識產權、人力資源、商譽等也應該是企業(yè)的資源，而且是越來越重要的資源。
國際會計準則在框架中將資產定義為“資產是指作為以往事項的結果而由企業(yè)控制的可望向企業(yè)流入未來經濟利益的資源”，可以看到，變化后的定義從理論上與國際會計準則保持了內在的一致，其實踐意義是可以據(jù)資產的定義明確納入會計核算的資源范圍。
三、對資產定義的重新思考
我國《企業(yè)財務報告條例》和《企業(yè)會計制度》對資產的重新定義可以說是我國會計理論與實務的重大突破，對于提高會計信息質量有十分重大的意義，但筆者認為新定義也有兩點不妥之處：
1.關于特定主體對資產的權利即資產的法律特征問題。某一特定主體與作為資產的“資源”究竟存在怎樣的權利關系，也是資產概念的另一實質問題。原定義和新定義都認為是“擁有或控制”，筆者認為，如果將資產的內涵理解為能給企業(yè)帶來經濟利益的“資源”，則資源是“控制”而不是“擁有或控制”。一方面，“擁有”自然就能“控制”，將二者并列有重復之嫌，而且企業(yè)的資產和是否擁有該資產的所有權并無必然聯(lián)系。如融資租賃就是一個典型的例子。出租方在融資租賃期內，對租賃物有所有權，但與該租賃物相關的風險和報酬已經轉移給承租方，出租方對租賃物并非不具有實際控制權：而承租方對租賃物雖然沒有所有權但有控制權。另一方面，企業(yè)的資產要么來源于所有者，要么來源于債權人，企業(yè)不存在擁有所有者和債權人的資產所有權。因此，以實際控制權來確認資產比較合理和恰當。所以，筆者認為，某一特定主體對資產的權利是“控制”。關于這一點可從國際會計準則中資產的定義中得到佐證。
2.關于資產的來源。新定義中的資產來源于“過去的交易、事項”，這只是對歷史信息作出反映，沒有著眼于未來的價值增值運動。資產既然是企業(yè)控制的資源，那么相關的交易或事項必然已經發(fā)生，沒有必要在資產定義中加上這一多余的定語來說明其來源。
綜上所述，筆者認為，定義只要能體現(xiàn)資產的兩個要義，明確資產的兩個本質特征即法律特征(為企業(yè)所控制)和經濟特征(具有未來經濟利益)就是科學而嚴密的。據(jù)此，可以將資產定義表述為：“是為企業(yè)所控制的、能為企業(yè)帶來未來經濟利益的資源”。
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