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現(xiàn)行財務(wù)報告的局限性及其改革
一、現(xiàn)行財務(wù)報告的局限性
（一）現(xiàn)行財務(wù)報告體系不能適應(yīng)知識經(jīng)濟發(fā)展的要求
現(xiàn)行財務(wù)報告無法適應(yīng)知識經(jīng)濟需要的典型表現(xiàn)在于對一些前瞻性信息、不確定性信息以及一些潛力巨大的公司的巨額無形資產(chǎn)在財務(wù)報告中不能得到反映。從而無法滿足信息使用者預(yù)測的需要。
我們現(xiàn)行的財務(wù)報告模式僅將重心放在硬性資產(chǎn)上，而對一些前瞻性、不確定性的信息，則通過一些根深蒂固的原則如歷史成本原則、實現(xiàn)原則和可靠性原則等將其排斥在財務(wù)報告之外，而在知識經(jīng)濟時代，這類信息卻是最重要的信息。按照現(xiàn)行會計準則，企業(yè)只允許對在購買與合并時形成的商譽予以計量報告，而對那些在企業(yè)所擁有或控制的有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的綜合作用下所獲得的，超過正常報酬率而形成的自創(chuàng)商譽，不能在現(xiàn)行財務(wù)報告中予以計量反映，從而使得不少公司的潛在價值被嚴重低估，這也是一種財務(wù)報告信息的失真。由于現(xiàn)行會計報告模式無法反映此類重要信息，勢必會使投資者轉(zhuǎn)而尋求其他信息來源，從而增加了信息搜尋成本和信息風險，進而影響到社會經(jīng)濟資源的有效配置。
信息技術(shù)的發(fā)展，也促進了會計提供信息的功能。聯(lián)機實時報告系統(tǒng)（OLRT）的應(yīng)用，使得企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生情況進行實時計量；企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)化，使得會計不再是個封閉的子系統(tǒng)，它除了提供歷史的財務(wù)信息外，還可以提供非財務(wù)信息、經(jīng)營管理信息、分析性和預(yù)測性信息。與傳統(tǒng)會計相比，信息技術(shù)時代的會計空間大為拓展，如果會計不迎合這種變化，勢必導致會計功能的萎縮。
此外，由于現(xiàn)行財務(wù)報表反映的經(jīng)營事項必須以貨幣計量為基礎(chǔ)，而對于一些非貨幣計量的經(jīng)濟事項，如企業(yè)的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)如知識產(chǎn)權(quán)、職工智力等無法在財務(wù)報告體系中得到充分的揭示。而在信息時代，信息成為經(jīng)濟活動最主要的資源，勞動者付出的主要是智力勞動，產(chǎn)品或勞務(wù)的價值構(gòu)成中知識含量占相當大的比重，知識資本成為取得成功的關(guān)鍵，也是公司未來現(xiàn)金流量和市場價值的動力所在。
�。ǘ┈F(xiàn)行財務(wù)報告體系不能滿足信息使用者對風險信息和不確定性信息披露的要求
由于估計和判斷的客觀存在，風險和不確定性充斥著整個會計處理過程。企業(yè)風險和不確定性主要包括以下幾類：一是參與其他行業(yè)經(jīng)營而導致的風險；二是由于所從事行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化而導致的市場風險；三是企業(yè)交易過程中選用不同金融工具所形成的交易風險。
特別是始于20世紀70年代初的國際金融領(lǐng)域所發(fā)生的深刻變化，金融工具的不斷創(chuàng)新，衍生性金融工具的采用，給企業(yè)經(jīng)營帶來更大的風險和不確定性。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，金融工具也不斷地得到創(chuàng)新。金融工具的創(chuàng)新涉及到金融業(yè)務(wù)的各個領(lǐng)域。近年來，衍生金融工具不僅翻新速度快、數(shù)量大、品種多，而且運用衍生金融工具進行金融衍生交易也越來越多。衍生金融工具的運用，具有很大的風險和不確定性，有時可能為給企業(yè)帶來巨額的金融利潤，但有時也可能給企業(yè)帶來巨額的損失。英國巴林銀行的破產(chǎn)，以及我國上交所“3.27事件”，都是典型事例。這種巨額的金融風險已越來越引起投資者的重視。但是，現(xiàn)行的財務(wù)報告體系受傳統(tǒng)會計理論的制約，不能完全解決衍生金融工具的確認、計量及報告等問題。
從信息使用者的需求出發(fā)，企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)當充分披露這些風險信息。但按照現(xiàn)行財務(wù)報告體系的指標內(nèi)涵及其計量原則，企業(yè)面臨的未來風險和各種不確定性的重大事項則受到嚴重的制約而無法得到充分揭示。
二、改革現(xiàn)行財務(wù)報告是信息需求者需求變化的要求
財務(wù)會計發(fā)展的動力主要來自兩個方面：一是社會化。前者要求財務(wù)會計不斷地將新的、變化了的經(jīng)濟業(yè)務(wù)反映出來，以體現(xiàn)和強化會計反映的基本功能，后者則要求以提高財務(wù)會計信息在使用者經(jīng)濟決策中的作用，保持其旺盛的生命力。長期以來，上述兩個方面的變化交織在一起，共同推動著財務(wù)會計不斷地向前發(fā)展。當今，信息使用者信息需求的變化又對傳統(tǒng)會計提出了挑戰(zhàn)。
早在1994年，美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告專門委員會，通過對大量的職業(yè)投資者、債權(quán)人和他們的顧問人員的調(diào)查研究后，發(fā)表了題為《改進企業(yè)報告——客戶導向》又稱Jenkins的報告，該報告對使用者需要的信息類型和改進現(xiàn)行報告的建議等作了全面闡述。根據(jù)該報告，用戶信息需求變化主要有以下幾個方面：
�。ㄒ唬⿵年P(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向注重未來預(yù)期信息
過去，信息使用者往往以財務(wù)報告提供的歷史交易信息評價一個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)費成果，并影響著他們所作出的各種決策。但隨著信息時代的到來，投資者對財務(wù)信息的需求也發(fā)生了顯著的變化。具體表現(xiàn)在：一方面現(xiàn)行財務(wù)報告所提供的歷史交易信息與使用者經(jīng)濟決策的相關(guān)性正在日益減少，有些甚至毫無用處。而現(xiàn)在人們完全可以而且很容易從電腦數(shù)據(jù)庫中獲得越來越多的著眼于提供預(yù)測數(shù)據(jù)的信息。另一方面，許多與企業(yè)未來發(fā)展休戚相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)如衍生性金融工具、信息技術(shù)資產(chǎn)、人力資源價值等都未能在財務(wù)報告中得到有效地充分披露。財務(wù)報告的有用性正在日益削弱。在這個比以前任何時期都變化得迅猛的世界里，未來預(yù)測性信息的價值已比以往任何時期更重要。
（二）格外關(guān)注不同機會和風險的企業(yè)分部信息
分部報告信息，對于確定和分析從事多種業(yè)務(wù)的企業(yè)的機會和風險是一個可靠有力的工具，它有助于投資決定是否投資、信貸等經(jīng)濟決策。
傳統(tǒng)的財務(wù)報告由于歷史發(fā)展的原因，沒有充分披露分部信息，但隨著經(jīng)濟環(huán)境變化，使用者越來越認為分部信息與企業(yè)整體信息同等重要，表現(xiàn)在按行業(yè)提供的分部信息能深入說明一個企業(yè)的機會風險，給投資者提供企業(yè)橫向之間的有用信息；按地區(qū)提供的分部信息能夠分辨不同地區(qū)之間的差異及各個企業(yè)的機會和風險，給投資者提供企業(yè)縱向之間的有效信息；而對于債權(quán)人最為關(guān)心的法律實體提供的分部信息，則給債權(quán)人提供了法律實體的財務(wù)和經(jīng)營活動。
�。ㄈ╆P(guān)注財務(wù)報告披露的信息量和信息范圍
傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式雖然在一定程度上能夠給信息使用者提供一定數(shù)量的財務(wù)和非財務(wù)信息，然而伴隨著信息時代的到來，人們對財務(wù)報告提供的信息要求與期望不斷發(fā)展，使用者已不滿足財務(wù)報告信息披露的現(xiàn)狀，他們希望能通過財務(wù)報告獲得更多的非財務(wù)信息、定性信息、不確定性信息、企業(yè)分部信息等。就現(xiàn)行財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)和性質(zhì)而言，已無法滿足信息使用者的需要。
三、對現(xiàn)行財務(wù)報告的改革
（一）財務(wù)報告的改革應(yīng)遵循的原則
財務(wù)報告只是財務(wù)會計系統(tǒng)中加工與生成信息的一個程序，任何對財務(wù)報告的重大改革或改進，都要考慮財務(wù)會計系統(tǒng)的改革。例如，為了能反映企業(yè)經(jīng)濟的真實性，就必須對一些現(xiàn)有財務(wù)報表中未列入的項目進行
充分披露。如自創(chuàng)商譽、衍生性金融工具創(chuàng)新、知識產(chǎn)權(quán)、人力資源價值等，這就要改變傳統(tǒng)財務(wù)會計只確認已發(fā)生的交易和事項的做法，需要重新對資產(chǎn)、負債進行定義。因此，現(xiàn)行財務(wù)報告的改革應(yīng)遵循財務(wù)會計改革為先導的原則。
�。ǘ┴攧�(wù)報告模式改革的方向
未來財務(wù)報告的改革與改進，其目標在于促使財務(wù)報告提供的會計信息更加有用，不斷地滿足信息使用者的信息要求。這主要可從三方面加以設(shè)想。
（1）拓寬財務(wù)報告信息披露范圍�，F(xiàn)行財務(wù)報告的信息披露以財務(wù)信息為主，其披露的范圍也只局限于財務(wù)會計確認與計量的交易和事項。未來的財務(wù)報告應(yīng)在突破上述限制的條件下，拓寬信息披露的范圍，不僅揭示財務(wù)信息，還應(yīng)擴大到非財務(wù)信息，應(yīng)當將與信息使用者有關(guān)的非財務(wù)信息、社會責任信息、預(yù)測信息、分部信息、管理會計信息等納入披露的范圍，提供“管理當局分析報告”、“社會責任報告”、“企業(yè)分部信息”、“關(guān)于管理人員和股東信息”等；同時，對現(xiàn)行財務(wù)報表不能反映的一些“表外項目”也能通過適當?shù)姆绞接枰耘�，充分滿足信息使用者的信息需求。而“財務(wù)報告”的名稱也需要更改，因為到那時已不僅僅是“財務(wù)”的報告了。
（2）未來財務(wù)會計的計量屬性應(yīng)當是歷史成本、公允價值、成本與市價孰低等多種計量屬性并存的體系�，F(xiàn)行財務(wù)報告是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財務(wù)報告披露信息的相關(guān)性得不到充分體現(xiàn)，尤其在信息技術(shù)時代必將受到排擠。未來的財務(wù)報告應(yīng)在歷史成本屬性之外，針對不同項目，允許多種計量屬性并存，特別應(yīng)注意“公允價值”、“成本與市價孰低”等計量屬性，促進財務(wù)報告披露的信息能夠真實地反映企業(yè)現(xiàn)有的價值。
�。�3）增加未來預(yù)測的信息。對信息使用者的決策來說，企業(yè)未來的信息才是最相關(guān)的，因此，未來的財務(wù)報告模式應(yīng)增加一些企業(yè)未來預(yù)測信息，如企業(yè)“前瞻性信息”、“創(chuàng)新金融工具信息”、“企業(yè)管理信息”等，這對提高財務(wù)報告整體有用性大有幫助。
（三）財務(wù)報告體系的改革步驟
要使財務(wù)報告的改革一步到位是不現(xiàn)實的，必須循序漸進，采取分步改革、逐步完善的策略。從近期來看，應(yīng)當結(jié)合我國實際，在現(xiàn)有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，先對其作一些適當?shù)母倪M。
�。�1）應(yīng)當重視企業(yè)分部信息的披露。近年來，我國集團公司的迅速崛起給企業(yè)報告體系提出了一個新課題。為了滿足用戶對分部信息的需要，應(yīng)當針對我國實際，借鑒國外經(jīng)驗，建立我國分部報告，形成完整的財務(wù)報告體系。
（2）結(jié)合我國具體的經(jīng)濟環(huán)境，拓寬財務(wù)報表附注提供的信息量。由于傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟的原因，我國會計報表附注現(xiàn)階段主要側(cè)重于對表內(nèi)項目的解釋，而對于表外企業(yè)未來的機會風險、表外融資方式、企業(yè)軟資產(chǎn)（如人力資源）、履行社會責任等方面的信息披露太少，改進后的會計報表附注應(yīng)包括這些內(nèi)容。而重要事項的揭示應(yīng)主要包括已承諾的事項、或有事項、期后事項和其他重要事項等。
�。�3）從財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)上看，可以將資產(chǎn)負債表、損益表披露的會計信息分為核心信息和非核心信息兩部分。企業(yè)的核心業(yè)務(wù)是指正常的或經(jīng)常的業(yè)務(wù)、交易和事項，非核心業(yè)務(wù)是指非常的或者偶發(fā)的業(yè)務(wù)、交易和事項。在財務(wù)報表中對核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)作出劃分，其目的在于提供最能夠反映企業(yè)經(jīng)營趨勢的信息。
（4）從財務(wù)報表的計量屬性上看，應(yīng)當改變原有財務(wù)報告統(tǒng)一按歷史成本計量的屬性，對于財務(wù)報告體系中某些項目可采用公允價值計量模式。前已述及，現(xiàn)階段要徹底改變會計計量屬性是不切實際的。因此，針對我國實際，對現(xiàn)行實務(wù)中有關(guān)核心資產(chǎn)、負債仍按歷史成本計量模式予以計量，而對資產(chǎn)負債表中的非核心資產(chǎn)、負債改為按公允價值計量。其優(yōu)點是能使投資者正確了解企業(yè)現(xiàn)有權(quán)益價值，符合及時性原則。
來源：《當代財經(jīng)》（南昌），2000.6
作者：賈明月
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