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淺議合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)問題
徐克英 中國財(cái)經(jīng)網(wǎng)
建立現(xiàn)代企業(yè)制度可以采用多種組織形式，合伙企業(yè)亦為其中之一。合伙是一種由兩人或兩人以上的投資者通過訂立合伙協(xié)議，共同出資，合伙經(jīng)營，共負(fù)盈虧，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)組織形式。在許多國家的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和醫(yī)師診所等采用合伙形式的為數(shù)不少。我國1997年2月頒布的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》對(duì)規(guī)范和指導(dǎo)合伙企業(yè)起著重要作用。為保證合伙企業(yè)的正常運(yùn)行，確認(rèn)合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是不容忽視的問題。
為規(guī)范合伙企業(yè)會(huì)計(jì)工作，合伙企業(yè)除應(yīng)嚴(yán)格遵守《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等法律法規(guī)外，在尚未頒行合伙企業(yè)會(huì)計(jì)制度之前，在相關(guān)業(yè)務(wù)方面，可以參照現(xiàn)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度處理其日常業(yè)務(wù)核算工作。但由于合伙企業(yè)自身組織形式方面的特點(diǎn)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)注意以下問題：
1、合伙人投資。合伙企業(yè)成立時(shí)，根據(jù)合伙協(xié)議規(guī)定，合伙人應(yīng)當(dāng)向企業(yè)提供現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)，也可以用土地使用權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他權(quán)利作為初始投資組建合伙企業(yè)。但用貨幣以外的資產(chǎn)出資時(shí)，涉及到作價(jià)問題。這可由全體合伙人協(xié)商確定，或由全體合伙人委托法定評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。因?yàn)楹匣锶说馁Y產(chǎn)一經(jīng)投入合伙企業(yè)，就為全體合伙人共有，在日后的經(jīng)營中或清算時(shí)，使用或處置該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的損益，將按損益分配率分配給各合伙人。所以低估資產(chǎn)價(jià)值將損害該投資者的權(quán)益，而高估資產(chǎn)價(jià)值則會(huì)損害其他合伙人的權(quán)益。因此，為公平起見，非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按合伙人同意的投入日的公允價(jià)值入帳。
值得一提的是，我國合伙企業(yè)法又規(guī)定了“合伙人可以用勞務(wù)出資”，但并未明確勞務(wù)出資的確切含義和估價(jià)辦法。筆者設(shè)想可用以下三種方式確認(rèn)投資額：第一種，對(duì)企業(yè)建立貢獻(xiàn)突出的合伙企業(yè)發(fā)起人，在合伙企業(yè)籌建期間所提供的各種勞務(wù)，經(jīng)全體合伙人同意后，可記入“開辦費(fèi)”，作為該合伙人的投資；第二種，對(duì)具有特殊知識(shí)、技能或聲譽(yù)，能使合伙企業(yè)獲得更大利益的合伙人，可與其他合伙人協(xié)商，采用紅利的方式讓給該合伙人部分資本，作為勞務(wù)的價(jià)值，或用商譽(yù)的方式確認(rèn)該合伙人的勞務(wù)投資；第三種，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和醫(yī)師診所等，采用人力資源會(huì)計(jì)理論，確認(rèn)每個(gè)合伙人的人力資本，個(gè)人能力突出的合伙人有較高的人力資本數(shù)額。既投入貨幣等物力資本，又參與合伙企業(yè)經(jīng)營的合伙人，其資本總額為物力資本與人力資本（或勞務(wù)資本）之和。人力資本與物力資本在參與收益分配中享有同等的權(quán)利。
2、合伙企業(yè)的所有者權(quán)益科目設(shè)置。合伙人投資后，合伙人權(quán)益體現(xiàn)為各合伙人的資本。在合伙會(huì)計(jì)記錄中，雖然為每一個(gè)合伙人設(shè)置了一個(gè)所有者權(quán)益類科目，但在常見的實(shí)務(wù)中，則設(shè)置三個(gè)所有者權(quán)益科目，即資本科目、提款科目（或稱往來科目）。合伙人借貸科目。每一個(gè)合伙人的原始投資均記入“合伙人資本”帳戶。原始投資后，合伙人的權(quán)益隨著增加投資及在凈利潤中所占份額而增加，隨著提用資產(chǎn)及在凈損失中所占份額而減少。合伙人在預(yù)計(jì)盈利時(shí)的提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”帳戶，該帳戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款記錄，然后與合伙契約上所允許的提款數(shù)相比較，以便對(duì)超額提款建立會(huì)計(jì)控制。合伙人提款最終體現(xiàn)為合伙人資本的減少。
值得注意的是，合伙人從合伙企業(yè)提取且有意償還的款項(xiàng)記入“應(yīng)收合伙人借款”帳戶，而不是記入合伙人提款帳戶。合伙人貸款給合伙企業(yè)，此時(shí)不能認(rèn)為是合伙人資本增加，而是記入“應(yīng)付合伙人貸款”帳戶。合伙企業(yè)與合伙人之間的借貸款，在日常經(jīng)營中作為合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，在企業(yè)解散清算時(shí)，這類款項(xiàng)要作為合伙人權(quán)益的組成部分。由此可見，合伙人權(quán)益不像公司制那樣由股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等項(xiàng)目構(gòu)成。無論是資本投入、經(jīng)營積累，還是合伙人提款或企業(yè)經(jīng)營損益，最終都?xì)w為每一個(gè)合伙者開設(shè)的合伙資本帳戶。
3、合伙企業(yè)的收益分配。合伙企業(yè)以合伙人共同營利為目的，在創(chuàng)業(yè)經(jīng)營后，其業(yè)務(wù)成果無論是贏利或是虧損，均應(yīng)由合伙人共同享受或分?jǐn)�。合伙合同中通常要明確規(guī)定損益分配的方法和比例，與公司制企業(yè)不同的是，損益分配的比例不要求與各合伙人的出資比例保持一致。例如，王某的出資額占合伙人資本的60％，而李某占40％，但兩人同意各占50％的收益擁有權(quán)。這種靈活的分配方式是由合伙企業(yè)“人合”的性質(zhì)和出資方式所決定的。
由于合伙企業(yè)中的收益不僅與合伙人的資本相關(guān)，還包括其他許多因素，因而在分配時(shí)首先要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素和發(fā)展因素。按照公司中盈余公積的提取方式，在合伙企業(yè)中，按（稅后）凈收益的一定比例分別提取風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金。風(fēng)險(xiǎn)基金為承擔(dān)債務(wù)人無限責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)作準(zhǔn)備，發(fā)展基金用于合伙企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)。其次，收益的剩余部分在合伙人之間的分配應(yīng)考慮勞務(wù)價(jià)值、資本價(jià)值和業(yè)主風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬。最簡便的分配方法是按固定比例分配損益，但是，在每個(gè)合伙人向企業(yè)提供勞務(wù)量和資本量懸殊的情況下，就顯得不很合理。因此，合伙企業(yè)損益的分配有以下幾種方式：（1）直接按固定比例分配；（2）先分配工資報(bào)酬，再按固定比例分配剩余收益；（3）先分配資本報(bào)酬，再按固定比例分配剩余收益；（4）先分配工資報(bào)酬和資本報(bào)酬，再按固定比例分配剩余收益。
4、會(huì)計(jì)報(bào)表。為了反映合伙企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，合伙企業(yè)應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收益表。特別是收益表，是合伙人據(jù)以評(píng)判收益狀況和經(jīng)營效益，確定凈收益的分配，并將本期收益情況作為未來經(jīng)營決策的指南。對(duì)于規(guī)模較大、資金運(yùn)用較復(fù)雜的企業(yè)，還可編制現(xiàn)金流量表。除編制上述報(bào)表外，為詳細(xì)反映各合伙人出資、提款、所得合伙利潤以及分擔(dān)損失情況，還應(yīng)編制“合伙企業(yè)合伙資本表”，說明各合伙人權(quán)益及合伙人權(quán)益總額的增減變動(dòng)情況。
