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淺析增值概念在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中企業(yè)理論的思想它認(rèn)為企業(yè)是一個(gè)主要為諸多權(quán)益持有者的利益而從經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的社會(huì)機(jī)構(gòu)。與該理論緊密相連的收益概念就是增值概念，對(duì)增值概念的具體應(yīng)用是增值表，它體現(xiàn)了與企業(yè)增值有關(guān)的各方相關(guān)利益者的利益，全面反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，在我國(guó)具有推廣價(jià)值。
關(guān)鍵字：收益概念；增值；增值表
Analyse the application of value-added income concept in financial accounting
CHENQiao（The Central University of Finance and Economics，Accounting Department， Beijing， 100080）
Abstract： According to the Enterprise Theory in financial accounting， enterprise is a social institution that operate for equity. Added-value income is a concept closely connected with the theory. Added-value sheet applied the new income concept， embodying the different interests which belong to every interest group and comprehensively reflecting the achievement of the enterprise. It can be popularize in our country.
Key words：Income concept； Value-added； Value-added table
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們逐漸開始關(guān)心一個(gè)問題那就是企業(yè)到底是誰(shuí)的？針對(duì)這個(gè)問題主要有兩種觀點(diǎn)，第一觀點(diǎn)認(rèn)為股東作為企業(yè)的投資者是企業(yè)的最終所有者，所以企業(yè)應(yīng)該是股東的，企業(yè)的價(jià)值體現(xiàn)在股東價(jià)值最大化；這種觀點(diǎn)在資本勞動(dòng)雇傭經(jīng)濟(jì)時(shí)代是毫無疑問的，資本家投資購(gòu)買設(shè)備、雇傭工人，資本的投入者是企業(yè)的所有者，企業(yè)是權(quán)益資本投入者的企業(yè)。這種觀點(diǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中體現(xiàn)為業(yè)主權(quán)論（Proprietary Theory），該理論在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是居于主導(dǎo)地位。在業(yè)主權(quán)論下，收入表示為所有者權(quán)益的增加；費(fèi)用則表示為所有者權(quán)益的減少，復(fù)式記賬體系中，它可以直接增記或減記資本或者所有者權(quán)益賬戶。連美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也認(rèn)為"在企業(yè)，權(quán)益是業(yè)主權(quán)益" ①。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)于一個(gè)企業(yè)來講它的價(jià)值不僅體現(xiàn)在股東價(jià)值的最大化上，還應(yīng)該包括關(guān)鍵相關(guān)利益者的利益，比如說國(guó)家、職工和其它外部相關(guān)利益者。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中體現(xiàn)為企業(yè)論（Enterprise Theory）。企業(yè)權(quán)論是Suojanen在1954年的《會(huì)計(jì)評(píng)論》（Accounting Review）中提出的，該理論認(rèn)為企業(yè)是一個(gè)主要為諸多權(quán)益持有者的利益而從經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的社會(huì)機(jī)構(gòu)（Social Institution），企業(yè)必須考慮到企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)各相關(guān)全體乃至整個(gè)社會(huì)的影響②。與該理論緊密相連的收益概念就是增值概念（Value-added Income）。
增值也稱"增加價(jià)值"或"附加價(jià)值"，就是把智力和技術(shù)結(jié)合起來，開發(fā)一定的資源，創(chuàng)造出產(chǎn)成品或勞務(wù)，從而在價(jià)值上獲得的增益③。增值的多少我們稱為"增值額".我們可以從不同的角度來看待增值額：對(duì)一個(gè)產(chǎn)品來講，它的增值額等于其流轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的增值總額，增值稅的計(jì)稅原理就是對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額進(jìn)行征稅；從一個(gè)企業(yè)的角度來看，增值額就是銷售收入減去為取得收入的外購(gòu)物資價(jià)值后的余額，也就是產(chǎn)品價(jià)值中V+m的部分或者是產(chǎn)品價(jià)值扣減C以后的部分，它可以全面反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果。
（一）增值額和利潤(rùn)的區(qū)別
增值額和利潤(rùn)兩個(gè)既不相同又有聯(lián)系的收益概念。按照傳統(tǒng)的核算辦法，利潤(rùn)是根據(jù)以下步驟得出的（如式（1）、（2）所示）。（圖略）
利潤(rùn)是從業(yè)主的角度出發(fā)，將上繳國(guó)家的稅利以及職工工資、債權(quán)人利息都作為費(fèi)用進(jìn)行扣除，利潤(rùn)的多少代表了業(yè)主的權(quán)益。而按照增值額的定義，增值額是根據(jù)以下步驟得出的：
此處的增值額為增值凈額，它考慮了折舊的因素，但是折舊有人為因素影響。因此有時(shí)候人們會(huì)采用增值毛額，也就是不扣除折舊的增值額。
微觀主體以它自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲得的收入（一般為銷售收入）減去進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而購(gòu)買貨品和取得勞務(wù)所發(fā)生的對(duì)外支出后在價(jià)值上的增益，而生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的進(jìn)行是依賴于諸如資本（包括自有資本和債務(wù)資本）、勞動(dòng)等生產(chǎn)要素的投入。在對(duì)增值的分配中體現(xiàn)了按照要素來源分配的原則，將增值額分配為利息、股利、勞動(dòng)者收入等。在分配過程中，諸如利息、流轉(zhuǎn)稅都是固定金額的，屬于剛性分配，而上
繳國(guó)家的所得稅、職工工資則可以與增值額形成比例掛鉤，所以為彈性分配。職工、債權(quán)人、股東和政府機(jī)構(gòu)都是企業(yè)增值的受益者，在為企業(yè)提供服務(wù)的同時(shí)，也從企業(yè)中獲得各種形式的報(bào)酬：職工獲得工資；債權(quán)人獲得利息；股東獲得股利；政府獲得稅金等，也就是說這些都是增值額的分配去向。如式（4）所示。
兩者最大的區(qū)別在于利潤(rùn)中則把職工工資作為成本項(xiàng)目扣除，利潤(rùn)最大化強(qiáng)調(diào)的是業(yè)主的收益最大，這是從業(yè)主的角度來考慮的。而增值額中不但包含了所有者的利潤(rùn)還包含了職工的工資，國(guó)家作為所有者和社會(huì)管理者而征收的各種稅項(xiàng)以及債權(quán)人的利息等，因此涵蓋了利益相關(guān)者的利益，因此是對(duì)利潤(rùn)范疇的擴(kuò)大。
（二）增值概念的提出時(shí)代背景
早期增值概念的提出是為了緩解勞資矛盾，而將勞動(dòng)者與所有者置于同一層次進(jìn)行分配，也便于對(duì)勞動(dòng)者按照增值額的多少進(jìn)行績(jī)效評(píng)估。但更深一步來看，主要是由于社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，現(xiàn)在企業(yè)價(jià)值增值的源泉不僅僅是財(cái)務(wù)資本，企業(yè)越來越依賴于財(cái)務(wù)報(bào)表以外的非財(cái)務(wù)因素，比如企業(yè)的商譽(yù)、各種專利技術(shù)，人力資本是企業(yè)價(jià)值增值的重要資源。因此從企業(yè)角度來講需要各種生產(chǎn)要素的投入，需要諸如投資者、債權(quán)人、職工進(jìn)入企業(yè)。在當(dāng)今的資本主義社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，要素在市場(chǎng)具有高度流動(dòng)性，并且對(duì)投入和產(chǎn)出關(guān)系極為敏感，總是試圖尋找最佳的回報(bào)率。不同的人進(jìn)入企業(yè)都有著各自的目的，股東是為了投資資本的最大增值，工人是希望獲得工資及福利最大，債權(quán)人希望獲取利息、租金，國(guó)家是為了獲取稅收而希望企業(yè)營(yíng)業(yè)收入及稅前利潤(rùn)最大，它們之間存在著必然的矛盾。由此產(chǎn)生了"個(gè)人利益本位論"為基礎(chǔ)的"企業(yè)契約論"，很好地解釋了企業(yè)中的利益關(guān)系。企業(yè)契約論認(rèn)為，債權(quán)人、股東、經(jīng)理人員、職工之間都簽有契約，契約規(guī)定了企業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益的瓜分，而不僅僅認(rèn)為企業(yè)只是業(yè)主的企業(yè)。由契約產(chǎn)生的分配關(guān)系所提及的經(jīng)濟(jì)利益就是增值額。
（三）增值會(huì)計(jì)的原理
增值會(huì)計(jì)以增值額為核算對(duì)象，反映增值額在股東、債權(quán)人、職工和政府之間進(jìn)行分配，以編制和分析增值表為主要內(nèi)容，不僅適用于盈利企業(yè)還適用于政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等非盈利性單位。英國(guó)于1975年發(fā)布的《公司報(bào)告》中增加了增值表，建議各個(gè)公司采用。繼英國(guó)之后，諸如荷蘭、西德、丹麥、法國(guó)、意大利、挪威、瑞士、瑞典、澳大利亞、新西蘭、新加坡等許多國(guó)家也開始編制該表，有的還向社會(huì)公布該表。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到20世紀(jì)80年代中期，上述國(guó)家中規(guī)模較大的公司主動(dòng)把增值表加入基本財(cái)務(wù)報(bào)表體系的已經(jīng)由三分之一，一些歐美和日本團(tuán)體也正在研究如何建立增值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和報(bào)告體系。增值表是站在股東、債權(quán)人、政府、職工等相關(guān)利益集團(tuán)的共同立場(chǎng)上，反映的是企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。所以增值表是一種財(cái)務(wù)報(bào)告，更是企業(yè)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告。
增值表基本格式同資產(chǎn)負(fù)債表一樣分為賬戶式和報(bào)告式，但是內(nèi)容都主要包括增值額的形成和增值額的分配兩大部分。增值表的左側(cè)表示的是增值額的來源，主要是銷售收入進(jìn)行扣除后的余額、投資凈收益以及營(yíng)業(yè)外凈收入。右側(cè)表示的是增值額的分配，分為剛性分配和彈性分配。增值表編制的依據(jù)是企業(yè)論，同投資者一樣債權(quán)人、職工向企業(yè)投入生產(chǎn)要素如資本（債務(wù)資本）、土地、勞動(dòng)因而相應(yīng)的要從企業(yè)獲得回報(bào)，它們的利益是以企業(yè)的形式來進(jìn)行維系的，它們的地位是平等的，只是在獲取回報(bào)時(shí)有利息、租金、工資等方式的不同。如下表所示（賬戶式）：
增值額的形成 金額 增值額的分配 金額
銷售收入 剛性分配：
減：以銷售產(chǎn)品耗用外購(gòu)材料及勞務(wù) 債權(quán)人所得（利息）
減：管理及銷售耗用外購(gòu)材料及勞務(wù) 政府所得（流轉(zhuǎn)稅）
增值毛額 …………
減：折舊 彈性分配
增值凈額 國(guó)家所得（所得稅）
加：投資收益 職工所得（工資、福利）
營(yíng)業(yè)外凈收入 投資者所的（股利）
企業(yè)所得（留存收益）
…………
增值額合計(jì) 增值額分配合計(jì)
（四）增值表在我國(guó)的推廣意義：
1、充分調(diào)動(dòng)各方積極性，特別是職工的勞動(dòng)積極性，解決我國(guó)長(zhǎng)期以來企業(yè)內(nèi)部管理中的一個(gè)難題
從利潤(rùn)的計(jì)算公式可以看出對(duì)國(guó)家、職工、企業(yè)的利益的分配界限有多處混淆，比如企業(yè)流轉(zhuǎn)稅是利潤(rùn)計(jì)算的一個(gè)負(fù)項(xiàng)因素，而所得稅是對(duì)利潤(rùn)的分配。而職工工資也是構(gòu)成利潤(rùn)的減項(xiàng)，二職工集體福利又是對(duì)利潤(rùn)的分配。因此各種關(guān)系交叉，使得利益分配關(guān)系混亂。如果能夠?qū)⒗娲_認(rèn)為增值額，那么各方利益的分配就有了一個(gè)統(tǒng)一的目標(biāo)，各方將朝著統(tǒng)一的方向努力，即實(shí)現(xiàn)增值額的最大化。
我國(guó)長(zhǎng)期以來企業(yè)內(nèi)部管理方面一直存在著職工勞動(dòng)積極性不高的問題，這主要是職工的主人翁地位與他們的現(xiàn)實(shí)收入不相匹配引起的。增值額的分配中將職工視為一個(gè)分配方向，也就是使將職工視為平等的合作者，可以消除職工對(duì)企業(yè)的敵視。將職工的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及勞動(dòng)報(bào)酬與企業(yè)增值額之間確定一個(gè)比例關(guān)系，將企業(yè)的發(fā)展總體目標(biāo)內(nèi)化為職工的個(gè)人目標(biāo)，可以促使職工努力工作提高勞動(dòng)積極性。
2、增值額可作為的增值稅的計(jì)稅依據(jù)。
為了克服產(chǎn)品稅重復(fù)課稅的問題我國(guó)引進(jìn)并成功的推行了增值稅制度，促進(jìn)了社會(huì)化大生產(chǎn)的分工與協(xié)作并為財(cái)政收入開辟了廣闊的稅源。但是在增
值稅的征收過程中由于采用發(fā)票扣稅法產(chǎn)生一些問題，如虛開、偽造增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，為征收和稽查工作帶來極大不便。
產(chǎn)品的價(jià)值=C+V+M，C中包含了流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值和固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的價(jià)值（折舊）。經(jīng)典的理論增值額是包含了固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的價(jià)值以及V和M的部分，按照理論增值額計(jì)稅應(yīng)該是最為標(biāo)準(zhǔn)的增值稅④。然而各國(guó)增值稅的計(jì)稅分別確立了自己的法定增值額，與理論增值額不同。我國(guó)目前的增值稅類型屬于生產(chǎn)型，法定增值額中包括了固定資產(chǎn)投資以及V+M的部分，在擴(kuò)大再生產(chǎn)的年度，法定增值額是大于理論增值額的，包括固定資產(chǎn)的增值額的課稅，不利于有效帶動(dòng)和利用民間投資。而增值表中的增值毛額與理論增值額基本一致，可以嘗試將增值表中的增值額作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征企業(yè)增值稅。有點(diǎn)主要有兩點(diǎn)，首先增值額的指標(biāo)口徑跟符合理論增值額，其次直接按照增值表數(shù)據(jù)計(jì)稅代替原來的發(fā)票扣稅法，這樣不但可以簡(jiǎn)化計(jì)算還可以防止不法分子利用發(fā)票傳遞鏈條中空隙進(jìn)行偷稅、漏稅、騙稅。
我國(guó)增值稅的改革方向是將目前的生產(chǎn)型改革為消費(fèi)型，消費(fèi)型增值稅的法定增值額是V+M的部分，在數(shù)量上小于經(jīng)濟(jì)理論增值額，它與增值表中的增值凈額相當(dāng)。雖然折舊扣除有人為因素，但是也只能影響年度之間的增值額計(jì)算，從長(zhǎng)期來看增值凈額總額時(shí)不變的。因此即使改革為消費(fèi)型增值稅仍然可以采用增值表來計(jì)稅�？傊凑赵鲋当碛�(jì)算增值稅具有符合增值額的經(jīng)濟(jì)含義，體現(xiàn)簡(jiǎn)便計(jì)稅而且有效防止不法行為的優(yōu)點(diǎn)。
3、增值額不但能全面反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而且還可以為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算奠定基礎(chǔ)
傳統(tǒng)的利潤(rùn)概念作為一個(gè)收益概念已經(jīng)顯露出它的局限性了，它涵蓋的收益面過于狹窄，在反映企業(yè)對(duì)社會(huì)貢獻(xiàn)方面顯得力不從心。特別是像我國(guó)這樣一個(gè)社會(huì)主義國(guó)家，利益相關(guān)者的利益比單純的所有者的收益更為重要，所以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果不僅僅包括所有者收益。只有增值額才能全面反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，因?yàn)樵鲋殿~體現(xiàn)包括股東在內(nèi)的各方利益相關(guān)者的利益，使企業(yè)不再只是股東的企業(yè)而是一個(gè)社會(huì)機(jī)構(gòu)，增值額的多少體現(xiàn)了對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)。
一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在一定時(shí)間內(nèi)的社會(huì)增值總額就是國(guó)民生產(chǎn)總值。我國(guó)過去采用MPS（The System of Material Product Balances） 國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)，指標(biāo)是社會(huì)總產(chǎn)值，但它包括了中間產(chǎn)品的價(jià)值，隨著中間產(chǎn)品的不斷流轉(zhuǎn)，它的價(jià)值重復(fù)計(jì)算。而現(xiàn)在我國(guó)采用的是SNA（A System of National Accounting）核算體系，指標(biāo)是國(guó)民生產(chǎn)總值，它與社會(huì)總產(chǎn)值的區(qū)別在于剔除了中間產(chǎn)品的價(jià)值并且納入了勞動(dòng)價(jià)值，因此該指標(biāo)應(yīng)該是凈增值的概念在宏觀經(jīng)濟(jì)中的運(yùn)用。而宏觀經(jīng)濟(jì)凈增值應(yīng)該是各個(gè)企業(yè)增加值的總和，因此可以用每個(gè)企業(yè)的增值額進(jìn)行匯總即可得出國(guó)民生產(chǎn)總值�？梢哉f企業(yè)的增值表是進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)核算基本單位。
與利潤(rùn)相比，"增值"概念只是一個(gè)新生事物嶄露頭角，對(duì)它的研究可以在更寬更廣的領(lǐng)域進(jìn)行。它不僅僅是一個(gè)收益指標(biāo)，它的產(chǎn)生反映了一種分配的觀念改革，特別是對(duì)勞動(dòng)者分配的一種改革，它將勞動(dòng)者置于與所有者相同的地位，反映了社會(huì)的進(jìn)步。
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陳巧
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