- 相關(guān)推薦
論會計監(jiān)督系統(tǒng)及其運行
摘要：會計監(jiān)督作為一種經(jīng)濟監(jiān)督形式或活動，是經(jīng)濟監(jiān)督系統(tǒng)中的一個組成部分，其本身又構(gòu)成一個完整體系。會計監(jiān)督要充分發(fā)揮其職能作用，需建立良好的運行機制。本文首先分析了會計監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)成要素和構(gòu)成過程，然后設計和測試了這一監(jiān)督系統(tǒng)運行機制。
關(guān)鍵詞：會計監(jiān)督；系統(tǒng)；監(jiān)督權(quán)；機制
從一般意義上講，會計監(jiān)督是指會計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督形式所具有的職能作用；但廣義地說，它還包括對會計監(jiān)督活動進行再監(jiān)督的含義，這時的“會計監(jiān)督”就體現(xiàn)了“監(jiān)督會計”的另一層含義，即會計監(jiān)督既指會計作為監(jiān)督主體所實施的監(jiān)督活動，也指會計作為被監(jiān)督對象由其他經(jīng)濟監(jiān)督形式所實施的監(jiān)督[1].可見，會計監(jiān)督系統(tǒng)是具有層次性的。這種層次性還表現(xiàn)在，會計監(jiān)督有內(nèi)部會計監(jiān)督和外部會計監(jiān)督之分。內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)主要是指通過會計、內(nèi)部審計等對本單位的會計工作和會計資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟活動進行的經(jīng)濟監(jiān)督；外部會計監(jiān)督系統(tǒng)主要是指國家有關(guān)部門、中介組織等在得到授權(quán)或者受托的情況下，對指定單位的會計工作和會計資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟活動進行的經(jīng)濟監(jiān)督。
會計監(jiān)督是經(jīng)濟監(jiān)督系統(tǒng)的組成部分，其本身也是一個監(jiān)督系統(tǒng)。這里，我們主要分析一下構(gòu)成這一系統(tǒng)的內(nèi)外兩個層面上的內(nèi)容，即內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)和外部會計監(jiān)督系統(tǒng)。
內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)是微觀層面上的會計監(jiān)督系統(tǒng)。從目標上看，內(nèi)部會計監(jiān)督的根本目的在于：保證會計資料的真實準確，保證單位資金、財產(chǎn)的安全、完整，保證單位的各項財務收支及其會計核算符合國家法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；從主體上看，內(nèi)部會計監(jiān)督的責任主體不僅指會計機構(gòu)和會計人員本身，也包括單位法定代表人及內(nèi)部審計機構(gòu)和人員等其他機構(gòu)或人員。會計機構(gòu)和會計人員是內(nèi)部會計監(jiān)督的主要執(zhí)行主體；從客體上看，內(nèi)部會計監(jiān)督的內(nèi)容主要是單位的會計工作和會計資料及其所反映的經(jīng)濟業(yè)務事項；從方法上看，內(nèi)部會計監(jiān)督主要體現(xiàn)為核算監(jiān)督和制度監(jiān)督兩種手段。從主要意義上講，核算監(jiān)督和制度監(jiān)督共同構(gòu)成了內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)。核算監(jiān)督主要依賴于會計核算職能的發(fā)揮，會計機構(gòu)和會計人員是核算監(jiān)督的行為主體，制度監(jiān)督則主要依賴于單位內(nèi)部控制制度的完善，單位負責人是其第一行為與責任主體。內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)的主要意義在于能形成單位的“自控”機制，在為單位內(nèi)部服務的同時也有利于維護單位其它利益相關(guān)主體的利益。然而，單位內(nèi)、外部利益主體之間（如企業(yè)經(jīng)營者與國家、投資者、債權(quán)人）是存在利益沖突的，這種“自控”機制會因單位內(nèi)部人員的合謀而失效，因而需要有高效的“外控”機制來保障。因此，在內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)的基礎上，還需要外部會計監(jiān)督系統(tǒng)對經(jīng)濟活動進行再監(jiān)督。
外部會計監(jiān)督系統(tǒng)是由獨立于被監(jiān)督單位之外的主體來執(zhí)行的，它以單位整體作為監(jiān)督的對象，但主要通過對單位內(nèi)部會計監(jiān)督的再監(jiān)督來實施。外部會計監(jiān)督系統(tǒng)由社會會計監(jiān)督和政府會計監(jiān)督兩部分構(gòu)成。社會會計監(jiān)督即指民間審計監(jiān)督，它是中觀層面上的會計監(jiān)督形式，其主要職責是鑒證單位會計信息的真實性、合法性和公允性。政府會計監(jiān)督指由國家有關(guān)部門實施的會計監(jiān)督，它是宏觀層面上的會計監(jiān)督形式。它要對政府負責，主要包括財政監(jiān)督、國家審計監(jiān)督、稅務監(jiān)督、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)督、保險監(jiān)管等形式。各種政府監(jiān)督檢查部門，所針對的單位、監(jiān)督檢查的目的和重點各不相同，但強調(diào)的都是對單位會計活動及會計資料的監(jiān)督檢查，都具有權(quán)威性和強制性。從一般意義上講，民間會計監(jiān)督與政府會計監(jiān)督共同構(gòu)成了外部會計監(jiān)督系統(tǒng)。社會會計監(jiān)督主要通過對單位會計信息的鑒證來監(jiān)督單位的經(jīng)濟活動，以實現(xiàn)為投資者、債權(quán)人等社會公眾服務的目的；而政府會計監(jiān)督則主要通過對單位會計資料及其所反映的經(jīng)濟活動的核查來監(jiān)督單位的經(jīng)濟活動，以維護國家利益。
新的會計法就是從系統(tǒng)論的角度對會計監(jiān)督進行了不同層次的界定，明確了它是由內(nèi)部會計監(jiān)督、注冊會計師監(jiān)督和政府會計監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系，而這一體系又是由內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)和外部會計監(jiān)督系統(tǒng)共同構(gòu)成的。
完善的會計監(jiān)督系統(tǒng)，必須在有效的運行機制下才能充分發(fā)揮其職能作用，這就需要對會計監(jiān)督系統(tǒng)存在的前提、產(chǎn)生的根源及在此基礎上所形成的作用機制等問題進行分析。
分析會計監(jiān)督存在的前提，不能不從監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間的利益沖突和信息不對稱角度入手。監(jiān)督和被監(jiān)督之間存在共同的利害關(guān)系，但更多的情況是雙方易于形成利益沖突。利益沖突形成會計監(jiān)督存在的前提之一。利益沖突的形成原因，從理論上講，是由于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，在企業(yè)內(nèi)部所有者與經(jīng)營者之間目標取向不同而形成利益沖突。所有者將資本投入到企業(yè)，就是要為了使其保值增值，可以綜合表述為企業(yè)價值最大化。而經(jīng)營者的目標與所有者是不一致的，經(jīng)營者可能更為關(guān)心自己的薪金、聲望、地位等。所有者的資本一旦投入企業(yè)，就形成法人財產(chǎn)，經(jīng)營者可以支配這些財產(chǎn)，經(jīng)營者在享有經(jīng)營自主權(quán)的同時，自然關(guān)注其自身利益。在一般情況下，為在任期內(nèi)取得經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營者會傾向于采取風險較大的方案甚至是違法經(jīng)營等短期行為，而不是采取利于企業(yè)長遠發(fā)展的方案；為提高自身聲望與地位，會不計成本追求企業(yè)的規(guī)模擴張等。這些做法，會在不同程度上損害所有者的利益。正是由于這種利益沖突，需要設計有效的約束機制來保證所有者資本保值增值的目標實現(xiàn)，會計監(jiān)督正是在這一需求之下產(chǎn)生的。經(jīng)營者要以會計資料報告受托責任的履行情況，所有者以會計報告來衡量自身目標的實現(xiàn)程度，以會計監(jiān)督防止利益受損。
監(jiān)督與被監(jiān)督之間的信息不對稱也是會計監(jiān)督存在的前提。根據(jù)非對稱信息理論，市場上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方有較完全的信息，需方有不完全的信息，在這種情況下，有信息優(yōu)勢的一方希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，而較少信息的一方則通過各種手段去獲取信息。在現(xiàn)實生活中，我們經(jīng)常利用這種信息的不對稱規(guī)律來達到自利的目的，這就是經(jīng)濟學所關(guān)注的“機會主義”和“損人利己”現(xiàn)象。在會計上，有的會計人員及其組織利用這種不對稱的信息規(guī)律，采取“隱瞞財務信息”、“虛假會計信息”等方式進行作弊。具體表現(xiàn)有三：一是會計人員自身利用信息優(yōu)勢謀取私利。二是會計人員與經(jīng)理人員采取合謀的手段進行舞弊。上已述及，經(jīng)理人員關(guān)注的是自身的收入、聲望和地位等，與所有者企業(yè)價值最大化的目標有所不同。在公司制企業(yè)中，股東不直接參與企業(yè)的經(jīng)營，是通過財務報告來了解企業(yè)的。而經(jīng)理人員直接經(jīng)營企業(yè)，掌握企業(yè)全面的信息，他們可以通過隱瞞企業(yè)的真實信息來達到自身的目的。三是企業(yè)所有者利用信息優(yōu)勢欺騙企業(yè)外部相關(guān)利益人。盡管企業(yè)要通過會計報表向外部披露企業(yè)的財務信息，但是企業(yè)的真實情況可能只有企業(yè)內(nèi)部人員知道，這使企業(yè)有條件提供假會計資料來偷漏稅、騙取銀行貸款或騙取其他信用等。
因此，必須構(gòu)筑監(jiān)督體系來解決由于這種信息不對稱造成的利益沖突，否則企業(yè)不可能正常運轉(zhuǎn)下去。而我們這里所討論的信息主要是指會計信息，那么所實施的也必然是會計監(jiān)督。不進
行會計監(jiān)督，財務欺詐或會計造假會盛行，使市場交易費用變得無窮大，影響市場的正常運轉(zhuǎn)；也使人們會逐漸懷疑會計信息的可信度、有用性，最終會影響到企業(yè)的存在方式。既然一方要隱瞞信息，另一方要竊取信息，那么雙方博弈的“均衡點”應是通過會計監(jiān)督系統(tǒng)促進會計財務信息公開、公平、公正。
現(xiàn)在再分析會計監(jiān)督產(chǎn)生的根源。會計監(jiān)督是一種行為，也是一種權(quán)利，如果行為者沒有權(quán)力，就無法實施監(jiān)督。會計監(jiān)督權(quán)來自于兩權(quán)分離后所形成的委托代理關(guān)系。在企業(yè)中，存在著多層委托代理關(guān)系，它們之間呈樹狀結(jié)構(gòu)，一般的企業(yè)具有四個層次：所有者（股東）——經(jīng)理人員，經(jīng)理人員——中層各職能部門，中層各職能部門——普通員工之間分別存在一個委托代理關(guān)系。在第一層次中，所有者擁有企業(yè)財產(chǎn)的終極所有權(quán)，他將財產(chǎn)交與經(jīng)理人員經(jīng)營管理，當然有權(quán)監(jiān)督經(jīng)理人員；在第二個層次中經(jīng)理人員將經(jīng)營權(quán)進一步分解，委托各職能部門行使，當然有權(quán)監(jiān)督各職能部門；第三個層次道理同第二個層次。在企業(yè)外部，國家對國有企業(yè)擁有所有權(quán)，從而擁有對國有企業(yè)的監(jiān)督權(quán)。在我國，這種監(jiān)督權(quán)是授權(quán)財政部門來行使的。同時，國家也授予稅務、審計、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門以會計監(jiān)督權(quán)。
會計監(jiān)督系統(tǒng)的作用機制是在分析會計監(jiān)督的存在前提和產(chǎn)生根源的基礎上建立起來的。如上所述，在公司制企業(yè)中，存在著多層代理關(guān)系，維護這種代理關(guān)系，是會計監(jiān)督系統(tǒng)存在并得以有效運轉(zhuǎn)的根本動機。這不僅需要企業(yè)內(nèi)部建立起有效的會計監(jiān)督制度，更需要企業(yè)會計制度的有效。
經(jīng)營者對生產(chǎn)經(jīng)營活動要進行監(jiān)督。經(jīng)理層受所有者之托，經(jīng)營管理企業(yè)，在經(jīng)理層與各職能部門之間，存在這樣的矛盾：經(jīng)理層要確保經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)以履行受托責任，而各職能部門可能只關(guān)注自身的利益。那么會產(chǎn)生這樣的問題：經(jīng)營者如何保證自己目標的實現(xiàn)？如何有效激勵并制約下級為自己的目標服務？要對經(jīng)營管理活動的各方面情況進行及時了解和有效控制，運用會計監(jiān)督系統(tǒng)是必不可少的。在購進、銷售、生產(chǎn)、支出、損益形成處理、籌資投資等環(huán)節(jié)的會計監(jiān)督，實際上就是以經(jīng)營者為主體所實施的行為。經(jīng)營者對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行監(jiān)督是通過委托會計人員實現(xiàn)的。通過會計監(jiān)督，以保證會計資料的真實性，保證企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，最終保證經(jīng)營者經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)。在這一層次，會計人員實施的監(jiān)督是最基礎性的，也是最重要的。但是，在企業(yè)的權(quán)利制衡結(jié)構(gòu)中，會計人員處于經(jīng)理階層與普通員工的中間層次，處于這樣一種地位的會計人員如何能實施會計監(jiān)督呢？上已分析，會計人員的監(jiān)督權(quán)因經(jīng)理人員經(jīng)營權(quán)的進一步分解而產(chǎn)生。任何層次的監(jiān)督人都會偷懶，如何保證會計人員會有效運用這一監(jiān)督權(quán)呢？如果沒有良好的約束激勵機制，會計人員同樣可能會出現(xiàn)“道德風險”和“逆向選擇”[2]，即利用職務便利損公肥私。因此在設計會計監(jiān)督系統(tǒng)時，按互相牽制的原則設置會計崗位，通過良好的內(nèi)部控制制度來防止個別會計人員的離軌行為。同時，經(jīng)營者對會計人員有效的監(jiān)督給予物質(zhì)上獎勵或提升的機會來激勵監(jiān)督的積極性。會計人員的直接責任人是經(jīng)理人員，只要經(jīng)理人員有足夠的利益刺激和恰當?shù)募s束機制，這一層監(jiān)督的運行應當是順利的。
所有者要通過對經(jīng)營者業(yè)績的考核與評價實施監(jiān)督。所有者與經(jīng)營者由于各自目標不同，會出現(xiàn)經(jīng)營者的逆向選擇和道德風險。那么就產(chǎn)生了這樣的問題：所有者如何保證自己目標的實現(xiàn)？如何有效激勵并制約經(jīng)營者為所有者的目標服務？公司的經(jīng)營管理層是否盡到責任，這是公司治理結(jié)構(gòu)中所要解決的核心問題。如果不對經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績進行考核與評價，我們所說的對經(jīng)營者的監(jiān)督就只表現(xiàn)在形式上。在這方面會計可以起到不可替代的作用，它可以利用會計信息考核與評估所有者資產(chǎn)是否保值增值，管理人員有無營私舞弊等。所有者正是通過會計監(jiān)督系統(tǒng)的有效運作，把對經(jīng)營者的監(jiān)督落到實處。但是當經(jīng)理與會計人員出現(xiàn)“合謀”這一較為復雜的情況時，對其實施監(jiān)督，首先要考慮經(jīng)理人員的利益激勵問題。在傳統(tǒng)的獨資、合伙企業(yè)，由于經(jīng)理人員集所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)于一身，擁有對企業(yè)的剩余索取權(quán)，因而經(jīng)理有足夠的刺激去監(jiān)督會計人員。在公司制企業(yè)中，對經(jīng)理人員實行待遇豐厚的年薪制，或采用股票期權(quán)等分配方式，將經(jīng)營者的利益與所有者的利益聯(lián)系在一起，使他們在一定程度上利益一致化，從而提高經(jīng)理層監(jiān)督的積極性，解決經(jīng)理人員與會計人員的“合謀”問題。其次，考慮如何監(jiān)督經(jīng)理階層。盡管通過激勵機制可以在一定程度上解決經(jīng)理人員與會計人員的“合謀”問題，但因經(jīng)理人員與會計人員屬內(nèi)部代理層次，不觸及財產(chǎn)權(quán)關(guān)系，其“合謀”動機是不可能完全消除的。解決問題的一般做法是，建立“三權(quán)分立”的法人治理結(jié)構(gòu)，由董事會進行重大問題決策，并借助監(jiān)事會進行日常監(jiān)督，另外借助企業(yè)外部的會計監(jiān)督形式予以監(jiān)控[3].
會計監(jiān)督作用機制的良好運行，有賴于全方位的保障措施，健全法制是其中之一。對此，我們提出以下意見：首先，應進一步完善《會計法》。新修訂的《會計法》較前雖有很大改進，但是仍有一些地方需進一步完善。如會計報表由不直接負責經(jīng)營管理工作的董事長在會計報表上簽章并承擔責任，同為公司高級管理人員，總會計師要在會計報表上簽章，而總經(jīng)理要不要簽章并承擔責任？監(jiān)事會是否應該對會計報表履行監(jiān)督程序并在會計報表上簽章并承擔責任？在《會計法》中對這些問題應做出明確規(guī)定。又如，外部會計監(jiān)督形式對企業(yè)往往會造成重復檢查，但卻都能查出現(xiàn)新問題，然而沒有哪個監(jiān)督部門做最后結(jié)論，并承擔責任，企業(yè)經(jīng)營者的會計責任沒有被真正解除。因而《會計法》應作出關(guān)于會計責任解除的相應規(guī)定，即規(guī)定除故意欺詐外，會計報表一旦被某個會計監(jiān)督部門認可，該部門就應對會計報表的合法性負責，這樣可以強化會計監(jiān)督系統(tǒng)中各個層次之間的相互制約關(guān)系。
其次，不斷健全和完善以《會計法》為中心的會計法規(guī)體系。目前需要根據(jù)《會計法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合會計工作的實際情況，盡快研究制定與《會計法》相配套的法規(guī)、制度或者實施辦法，以保證《會計法》各項規(guī)定的貫徹落實。財政部門應盡快研究制定會計監(jiān)督實施辦法、內(nèi)部控制制度規(guī)范等規(guī)定。同時，要對現(xiàn)行的會計法規(guī)、制度進行清理，嚴格有關(guān)會計規(guī)章制度的報批和備案制度。特別是要對地區(qū)性的會計規(guī)章進行全面清理，對不適應新形勢要求、不符合《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的，要按法定程序予以廢止，部分內(nèi)容與《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度相抵觸的，要及時進行修訂。
再次，促進《會計法》與相關(guān)法律的銜接�！稌嫹ā芬�(guī)定的法律責任主要有行政責任和刑事責任兩種，具體操作應與相關(guān)法律銜接緊密。如由于《會計法》適用于全社會各單位，對國有單位的違法行為人可以追究其行政處分，而對私營企業(yè)主則不易操作。因此，在相關(guān)法規(guī)中要明確他們的行政責任。又如《會計法》規(guī)定構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任，但對照《刑法》，對會計犯罪行為規(guī)定很少，僅有提供虛假財務會計報告罪、打擊報復會計人員罪，在《刑法》中應增加與《會計法》相應的會計犯罪的內(nèi)容。
最后，規(guī)范《會計法》、會計準則和會計制度的關(guān)系。目前，我國頒發(fā)并實施了新的企業(yè)會計制度[4]，對企業(yè)會計準則也進行了完善。會計制度和會計準則處在并行狀態(tài)。在這種情況
下要處理好《會計法》、會計制度和會計準則的關(guān)系�！稌嫹ā凡灰司唧w，不應過分強調(diào)操作性，不應將屬于會計準則甚至屬于會計制度規(guī)范的內(nèi)容歸人其中。至于會計準則和會計制度二者之間的關(guān)系，一直是理論界爭論的焦點。會計制度與會計準則都是國家統(tǒng)一的會計核算制度的組成部分，均屬于具有行政法規(guī)性的規(guī)范性文件[5]，兩者都是為了規(guī)范企業(yè)的會計核算行為，對會計要素的確認、計量、記錄和報告作出的規(guī)定，但由于二者涵蓋的業(yè)務內(nèi)容不同、側(cè)重點不同、適用范圍不同等，尤其是根據(jù)我國具體的會計工作實際，它們將在較長一段時間內(nèi)并存，二者不可互代。即使是現(xiàn)在實行了統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度，情況依然如此。
參考文獻：
[1]中華人民共和國會計法[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1999.
[2]財務管理[M].大連；東北財經(jīng)大學出版社，1999.
[3]會計監(jiān)督實務[M].北京；中華工商聯(lián)合出版社，2001.
[4]企業(yè)會計制度[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2001.
[5]劉玉廷�！镀髽I(yè)會計制度》的中國特色及與國際慣例的協(xié)調(diào)[J].會計研究，2001.
趙保卿
【論會計監(jiān)督系統(tǒng)及其運行】相關(guān)文章：
論科學美及其美感08-06
論網(wǎng)絡市場及其特征與功能08-05
論網(wǎng)絡市場及其特征與功能08-05
論舞蹈的本質(zhì)及其意境08-05
論網(wǎng)絡市場及其特征與功能08-08
論分部報告及其在我國的展望08-07