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論新經濟對會計信息質量特征的影響
會計信息質量特征就是會計信息所應當達到或滿足的基本質量要求，它是會計系統(tǒng)為達到會計目標而對會計信息的約束。美國財務會計準則委員會（FASB）第一次將其作為一個專門的研究課題進行研究，于1980年發(fā)布了第2號概念結構公告《會計信息的質量特征》，此后，會計信息質量特征作為一個不可或缺的內容出現(xiàn)在很多國家所制訂的財務會計概念結構中。國際會計準則委員會于1989年7月發(fā)布了《編制和提供財務報表的框架》，會計信息質量特征是其中的一個重要內容。新經濟給會計信息質量特征帶來了新的挑戰(zhàn)，會計信息質量特征有待進一步完善，本文就此談談以下看法。
一、新經濟對會計信息質量特征的影響
美國國家商務部在1999年度報告中將新經濟定義為：“新經濟指在過去的15年中，由于功能強大的個人電腦、高速的電子通訊以及INTERNET技術的發(fā)展而不斷得到改進的市場的不同名稱加在一起的簡稱，包括‘信息經濟’、‘網絡經濟’、‘數(shù)字經濟’、‘知識社會’以及‘風險社會’等�！毙陆洕奶卣髦饕憩F(xiàn)為：信息化經濟；以知識決策為導向的經濟；以智力為支撐的經濟；可持續(xù)發(fā)展的經濟；面向未來的經濟。新經濟對會計環(huán)境產生重大影響，從而使會計信息質量特征受到以下兩種挑戰(zhàn)：
1.國際需求與國內需求的挑戰(zhàn)。新經濟時代，經濟全球化、企業(yè)跨國化的發(fā)展造成資本和信用的跨國流動，全球經濟一體化，使各國經濟與企業(yè)的發(fā)展與他國緊密相連，會計信息在全球范圍內交流成為必然趨勢，會計信息質量特征一方面要滿足本國會計目標的需要，另一方面要滿足國際經濟環(huán)境和國際金融市場的需要，財務報告使用者廣泛化和多樣化，使會計信息質量特征受到挑戰(zhàn)。
2.不確定性和風險因素的挑戰(zhàn)。新經濟時代的一個重要特征是信息不完全導致經濟活動的不確定性，雖然經濟主體的“有限理性”也導致不確定性，但信息不對稱是導致不確定性的主要原因。信息不對稱表現(xiàn)為事前和事后不對稱，相應地帶來了兩種不同的后果：一種是由于信息事前不對稱引起的逆向選擇問題，另一種是由于信息事后不對稱引起的道德風險問題。這些都使會計環(huán)境的風險加劇，會計信息質量特征如何應對環(huán)境變化顯得十分迫切。
二、新經濟時代會計信息質量特征的改進
會計信息質量特征因國而異，其中美國財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則委員會（1ASC）的會計信息質量特征體系最具影響力。FASB認為：會計信息的首要質量特征包括相關性和可靠性等兩項，其中，相關性包括反饋價值、預測價值和及時性，可靠性包括可驗證性、中立性和反映真實性；可比性是會計信息的次要質量特征；可理解性是針對用戶的質量特征。IASC則認為會計信息的主要質量特征包括可理解性、相關性、可靠性和可比性等四項，相關性包括重要性，可靠性包括真實反映、實質重于形式、中立性、審慎及完整性等次級質量特征。筆者認為，上述信息質量特征在新經濟時代顯得不夠全面，會計信息質量特征應從以下四個方面改進和完善。
1.公允性。這里提出的公允性不同于公允價值概念，公允性包括兩層含義：一是立場的公允性，要求會計信息對實際情況的反映應該公允，不偏不倚，保持中立性；二是會計計量的公允性，新經濟時代經濟環(huán)境的迅猛變化，使會計要素的內容得到很大擴展，不同的會計要素本身就具有不同的特點，對計量屬性有不同的要求，如果對不同的會計要素，如固定資產、無形資產、人力資源、金融資產及衍生金融工具等采用同一計量標準，必然導致會計信息失之客觀準確。資產呈現(xiàn)多元化，會計計量的公允性要求會計計量方法從理論到實務也隨之多元化，以求公允反映各類資產的真實價值。未來財務會計的計量屬性應是歷史成本、公允價值、成本與市價孰低等多種計量屬性并存的模式。
2.前瞻性。新經濟的一個重要特征就是人們關注的不是過去和現(xiàn)在，而是未來。美國未來會計學家漢弗萊。H.納什在《未來會計》一書中也指出，經濟社會最大的價值在未來。新經濟時代，決策有用性越來越受到信息使用者關注，而決策是面向未來的。前瞻性原則要求會計信息著眼于未來，要求充分披露未來預測信息、非財務信息和社會責任信息，要求會計信息披露更及時更全面。新經濟時代信息技術的發(fā)展和市場的完善使得會計信息及時報告成為可能，聯(lián)機實時報告系統(tǒng)（OLKT）的應用，使得企業(yè)可以根據(jù)經濟業(yè)務的發(fā)生情況進行實時計量。這也是會計信息規(guī)避不確定性和風險的一種有效手段。
3.透明度。新經濟時代經濟形勢發(fā)展的特點是競爭激烈，風險加大。除了高新技術產業(yè)迅猛發(fā)展外，市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新層出不窮，對會計信息質量的要求越來越高。1997年初東南亞金融危機爆發(fā)后，許多國際性組織在分析東南亞金融危機的原因時，將東南亞國家不透明的會計信息歸為經濟危機爆發(fā)的原因之一。透明度最早由美國證券交易委員會（SEC）提出，1996年4月11日，SEC發(fā)布了關于IASC“核心準則”的聲明，提出三項評價“核心準則”的要素，其中第二項是“高質量”，SEC對高質量的具體解釋是可比性、透明度和充分披露。1998年9月，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會發(fā)布的“增強銀行透明度”研究報告中，透明度定義為“公開披露可靠與及時的信息，有助于信息使用者準確評價一家公司的財務狀況和業(yè)績、經營活動、風險分布及風險管理實務”，高透明度意味著能夠透過現(xiàn)象看本質。提高會計信息透明度，將有助于企業(yè)的真實價值被市場發(fā)現(xiàn)和認可，降低其在市場運行中的各種成本與風險。
4，相對性和動態(tài)性。會計信息質量特征具有相對性，因為會計信息是客觀經濟活動的會計反映。從哲學上說，意識對存在的反映受主觀和客觀兩個因素的影響，會計信息既與會計人員的素質、能力、職業(yè)道德有關，又與會計準則、會計制度、會計處理程序和方法有關，會計處理程序的可選擇性與會計的不確定性使會計信息質量特征呈現(xiàn)相對性：①會計信息的真實性具有相對性；②在相關性與可靠性二者權衡中，會計學者提出相對可靠性；③成本效益原則也使會計信息各質量特征呈現(xiàn)相對性特點。
動態(tài)性特征主要是由于經濟活動、會計環(huán)境的迅速變化引起的，會計信息反映的只是某個時期和某個時點的經濟活動的情況，與當時的客觀環(huán)境是相適應的。但從發(fā)展的眼光看，會計信息各質量特征均以一定的條件為前提，條件不斷變化，質量特征亦處于不斷發(fā)展變化之中，故呈現(xiàn)出動態(tài)性。
我國會計信息質量特征主要通過《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務會計報告條例》等規(guī)范進行闡述，具體包括如實反映、有用性、可比性、一致性、及時性、明晰性、謹慎性、完整性、重要性和實質重于形式等十個方面。雖然形式上比較全面，但相互之間關系模糊，諸概念定義還不夠明確，缺乏層次性和系統(tǒng)性，因此筆者建議：
1.建立我國財務會計概念框架，將會計信息質量特征納入框架體系中。“概念框架”一詞是在1966年由美國會計學會（AAA）在《基本會計理論報告》中提出。此后，加拿大、澳大利亞、英國以及國際會計準則委員會也紛紛效仿建立了財務會計概念框架，對會計準則的發(fā)展與完善提供了一定的理論指導，提高了會計準則制訂的效率。我國目前尚無完整的財務會計概念框架，新頒布的具體會計準則已達到較高水平，使得現(xiàn)有的企業(yè)會計基本準則在理論上與具體準則不匹配、不協(xié)調。因此，修訂企業(yè)會計基本準則、建立概念框架顯得十分迫切。在修訂時應將會計信息質量特征作為概念框架的一個重要組成部分，可以明確會計信息質量特征在會計基本理論中的地位，有利于使會計信息質量特征的理論研究深入發(fā)展。
2.會計信息質量特征要符合我國的會計目標的要求。會計信息質量特征主要取決于會計目標，由于各國的政治、經濟、文化背景的不同，各國的會計目標也不相同。FASB在其第1號概念公告中指出：“財務報告應當提供有助于信息使用者評估報告主體預期現(xiàn)金收入的金額、時間和不確定性的信息”，國際會計準則也將會計目標規(guī)定為“決策有用性”，受會計目標的影響，美國和國際會計準則委員會的會計信息質量特征偏向于相關性，德日的會計目標定位為“受托責任觀”，其會計信息質量特征則偏向于可靠性。
我國財務會計目標目前并不十分明晰，但主要體現(xiàn)的是“受托責任觀”，這基本符合我國現(xiàn)階段的國情，但所有者缺位現(xiàn)象影響了會計信息質量特征的實現(xiàn)。筆者認為，“決策有用性”是指對信息使用者有用，信息使用者包括投資人、債權人以及委托人等相關各方，因此“決策有用觀”實際涵蓋了“受托責任觀”。根據(jù)新經濟時代的特點，我國企業(yè)進入國際市場的機遇大大增加，“決策有用性”將有利于中國企業(yè)參與國際競爭，因此我國會計目標應定位為“受托責任觀”與“決策有用觀”二者的結合，這樣才能與會計信息使用者擴大到全球范圍的變化相適應。
3.構建多層次的會計信息質量特征體系。我國會計信息質量特征體系的建立可以借鑒國際會計準則委員會的模式，但要考慮中國的國情。會計信息質量特征體系應多層次化，第一層次為總體質量特征，即有用性；第二層次為主要質量特征，包括可靠性、相關性、透明度、可比性和充分性；第三層次為次要質量特征，包括如實反映、公允性、謹慎性、完整性、重要性、前瞻性和實質重于形式；會計信息的制約因素包括及時性、成本效益原則及相對性和動態(tài)性。
中南財經政法大學/劉亞莉
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