全面收益報告的未來

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　  自20世紀30年代以來，收益報表在財務報告體系中，一直占據(jù)核心地位。然而，隨著經(jīng)濟形勢的迅猛發(fā)展，傳統(tǒng)收益報表已愈來愈不能適應形勢發(fā)展的需要。為此，從90年代初起，在世界各國財務信息用戶、會計學術界以及實務界的推動下，傳統(tǒng)收益表已開始向全面收益報告發(fā)展。

　　自美國財務會計準則委員會（FASB）1980年12月在財務會計概念公告第三號《企業(yè)財務報表要素》中首次引進全面收益概念以來，全球經(jīng)濟形勢發(fā)生了很大變化。西方國家自80年代起就開始在財務會計準則中，不斷要求對傳統(tǒng)的金融工具用公允價值計量，而對子衍生金融工具這類待履行的合約，由于在簽約時尚未有實際交易產(chǎn)生，因此一直未在財務報表中加以確認、計量和報告，而是在表外加以披露。但是隨著衍生金融工具風險的加劇，傳統(tǒng)財務報表卻無法對衍生金融工具的價值及其變化加以反映，財務報表信息引起了誤導，因此人們呼吁改進財務報告，將衍生金融工具由表外納入表內。1998年美國SFAS 133《衍生金融工具和套期活動的會計處理》和國際會計準則委員會IAS39金融工具：確認和計量）的相繼頒布，要求將衍生金融工具在財務報表中加以確認、計量和報告。除了金融工具采用公允價值計量外，部分長期資產(chǎn)也開始采用公允價值計量，如英國會計準則委員會（ASB）規(guī)定每年對投資資產(chǎn)進行重估價，根據(jù)環(huán)境的變化經(jīng)常對固定資產(chǎn)進行重估價。

　　公允價值計量屬性的使用也帶來了一個問題，即公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失該如何報告的問題。由于傳統(tǒng)的收益是以實現(xiàn)或可實現(xiàn)為確認標準的，而公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失尚未實際發(fā)生，因而一般都繞過收益表直接進入資產(chǎn)負債表的所有者權益部分。這樣，既影響了財務業(yè)績信息的明晰性，也不符合損益滿計觀。為此，自90年代開始，國際會計準則委員會及英、美、法、澳大利亞、新西蘭等國的會計準則制定機構紛紛頒布實施了業(yè)績報告準則，要求報告全面收益。

　　（一）全面收益現(xiàn)行的報告方式

　　從英國、美國、新西蘭以及國際會計準則委員會頒布的有關財務會計準則看，對全面收益大致采用了三種報告方式。

　　1、兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績表。英國會計準則委員會（ASB）1992年頒布的財務會計準則FRS3《報告財務業(yè)績》中，規(guī)定企業(yè)編制“全部已確認的利得和損失表”（Statement of All Recognized Gains and Losses）。美國財務會計準則委員會（FAS）1997年頒布的財務會計準則SFAS130《報告全面收益》中，允許企業(yè)編制“全面收益表”（Comprehensive Income Statement）。全部已確認的利得和損失表與全面收益表兩者格式基本相同，都是從傳統(tǒng)收益表的凈利潤開始，增加除凈利潤以外的全面收益項目，包括固定資產(chǎn)重估價、外幣報表換算差異、持有用于銷售的長期證券的公允價值變動差異等，最后報告全面收益總額。國際會計準則委員會修正后的財務會計準則第1號IAS1（rev.）也允許企業(yè)編制“已確認的利得和損失表”（Statement of Recognized Gains and Losses），但不要求報告全面收益合計總額。

　　英國的全部已確認的利得和損失表，美國的全面收益表以及IASC的已確認的利得和損失表都被稱為第二業(yè)績表或第四報表。

　　2、一表法，即擴展損益表。美國FASB在SFAS130中也允許企業(yè)編制擴展損益表，即在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。

　　3、權益變動表。美國FASB在SFAS130，新西蘭財務會計準則委員會FRS的FRS2《財務報告的表述》，IASC的IAS1（rev.）都允許用權益變動表報告其他全面收益。除IASC外，都要求在權益變動表中報告全面收益總額。

　　在英國、新西蘭、美國以及IASC四個準則制定機構中：英國只允許采用第二業(yè)績表，新西蘭只允許采用權益變動表，美國則允許企業(yè)根據(jù)自身的需要在全面收益表、擴展損益表、權益變動表中作出選擇，IASC也允許企業(yè)在已確認的利得和損失表及權益變動表中進行選擇。

　�。ǘ�）現(xiàn)行全面收益報告存在的問題

　　從IASC以及各國會計準則制定機構發(fā)布的準則可以看出，他們要求采用的全面收益報告方法并不一致。不同報表的存在不僅會影響財務信息的國際可比性，而且產(chǎn)生的實際效果也不一樣。

　　首先，權益變動表的主要目的是報告凈權益的變動，即使可以用于報告財務業(yè)績，其作用也是第二位的。而且將財務業(yè)績信息與接受所有者投資及對所有者進行利潤分配的信息混在一起，會使信息的明晰性受到影響。盡管SFAS 130允許企業(yè)選擇權益變動表，但FASB還是表示了它的傾向性：“本委員會決定鼓勵企業(yè)在一個損益表的凈利潤總額下報告全面收益及其他全面收益組成部分，或在一個獨立的全面收益表中報告。本委員會相信在損益表型的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致，因此更優(yōu)越于在權益變動表中列示。這種列示符合損益滿計觀�！�

　　其次，第二業(yè)績表，即英國的全部已確認的利得和損失表、美國的全面收益表，盡管它對傳統(tǒng)損益表起到了補充作用，但是，在傳統(tǒng)損益表中詳細報告凈利潤，而在第二業(yè)績表中報告其他全面收益，意味著凈利潤與其他全面收益存在著重要性之分。區(qū)別對待凈利潤和其他全面收益的做法，與報告的目的相悖；而且兩張業(yè)績報告（即損益表和第二業(yè)績表）同時存在，可能使信息用戶因為重視了一張表而忽視了另一張表，有違報告全面收益的初衷。因此G4＋1組織（IASC和加拿大、英國、美國、澳大利亞等國會計準則制定機構的聯(lián)合組織）提出應該在一張財務業(yè)績表中，如擴展損益表中報告凈利潤與其他全面收益信息，同時取消損益表和第二業(yè)績表。

　�。ㄈ�）未來的全回收益報告

　　G4＋1組織參照英國業(yè)績表的排列格式，提出了四種全面收益報告方法，這四種方法之間的區(qū)別如下：

　　表1全面收益報告方法之間的區(qū)別（略）

　　單一業(yè)績觀（one－perspective）即只報告全面收益；

　　雙重業(yè)績觀（two－perspective）即同時報告?zhèn)鹘y(tǒng)收益和全面收益。

　　方法A和方法B都是采用雙重業(yè)績觀報告財務業(yè)績，不同的是報告的格式。A法采用多欄式，即將凈收益與其他全面收益項目分為兩欄報告，第三欄為前面兩欄的合計。B法則采用單欄式，類似于SFAS130中的擴展損益表。由于方法A中的業(yè)績報告來用多欄式，這就意味著資產(chǎn)負債表也要采用多欄式，將與凈利潤對應的資產(chǎn)、負債變動和與其他全面收益項目對應的資產(chǎn)負債變動分開。這樣會使報表的編制更為復雜化。因此，G4＋1組織中只有少數(shù)成員同意采用A

法。對于B法中的業(yè)績報告，為了避免全面收益中的重復計算，需要將當期已實現(xiàn)的其他全面收益項目重行分類調整，即從當期發(fā)生的全面收益項目中扣除以前確認但在當期實現(xiàn)的其他全面收益。這樣做，雖保證了凈利潤中反映當期實現(xiàn)的收益，但全面收益合計數(shù)不能反映當期產(chǎn)生和確認的其他利得和損失，全面收益合計數(shù)也不等于當期產(chǎn)生的全部收入、費用、利得和損失，而是當期產(chǎn)生的全面收益減去以前確認但在當期實現(xiàn)的利得和損失。另外。所有已實現(xiàn)的收益都要歸結到凈利潤中去，這也預示著其他全面收益項目只是暫時的，并不重要。從這點看來，B法中的業(yè)績報告或擴展損益表并不是一個理想的報表，充其量只能作為傳統(tǒng)收益觀念向全面收益觀念轉變過程中的一張過渡報表，不能滿足長遠發(fā)展的要求。

　　G4＋1組織認為理想的方法應該是采用單一業(yè)績報告全面收益，即將全部的業(yè)績項目無論是已實現(xiàn)的還是已確認未實現(xiàn)的，同樣對待。傳統(tǒng)的收益則在財務業(yè)績表附注中加以報告。為此，可采用C法和D法來報告。C法與D法的區(qū)別在于全面收益組成部分采用不同的分類標準。在方法C的報告中，全面業(yè)績按一個規(guī)定的標準劃分為兩部分：對與流動資產(chǎn)和流動負債關系更密切的收益包括在財務業(yè)績表的上半部分，而與非流動資產(chǎn)和非流動負債關系更密切的收益包括在財務業(yè)績表的下半部分。

　　方法D則將全面收益按收益項目的預測價值和產(chǎn)生收益的活動的性質分為三大類，即經(jīng)營活動、籌資和其他財務活動、其他利得和損失。其中，經(jīng)營活動指企業(yè)的生產(chǎn)、銷售活動，其收益主要采用歷史成本計量；籌資和其他財務活動指與金融工具（既包括基礎金融工具，也包括衍生金融工具）有關的活動，其收益按公允價值或市價計量；除經(jīng)營活動、籌資和其他財務活動以外的稱為其他利得和損失，采用歷史成本或公允價值的混合計量。

　　方法D的分類標準比方法C的分類更為明確，而且，從格式上看與現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的分類更趨于一致，從而便于應計制下的收益與收付制下的收益對應比較，因而，絕大部分G4＋1組織成員都傾向于采用D法。其全面收益報告格式見右欄。

　　應該說，方法D所要求的財務業(yè)績報告格式與傳統(tǒng)損益表的格式有很大差異，也與SFAS 130中的擴展損益表存在很大的不同。要達到D法中報告的要求，需要對現(xiàn)行報告實務作重大的改變。但它為未來的財務業(yè)績表提供了有益的啟示，即：（1）采用單一業(yè)績觀報告全面收益；（2）在業(yè)績報告附注中詳細披露傳統(tǒng)已實現(xiàn)的收益以及各類其他全面收益的信息；（3）合理地對全面收益進行分類，盡可能更好地發(fā)揮財務業(yè)績報告的作用，滿足財務信息使用者的需要，實現(xiàn)財務報告的目標。

　　表2全面收益報告（略）

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