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淺議實(shí)證會(huì)計(jì)研究
武艷輝
會(huì)計(jì)理論是在人們長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中產(chǎn)生的感性認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)辨證思維活動(dòng)所形成的關(guān)于會(huì)計(jì)的理性認(rèn)識(shí)。它來(lái)自于實(shí)踐，又指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。按照研究方法分，會(huì)計(jì)理論可以分為規(guī)范會(huì)計(jì)理論和實(shí)證會(huì)計(jì)理論。規(guī)范會(huì)計(jì)理論，也即傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，在過(guò)去相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)是會(huì)計(jì)研究的主要流派，對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展均起了十分重大的作用。歷史步入20世紀(jì)60年代中期后，實(shí)證會(huì)計(jì)理論卻受到了前所未有的巨大沖擊，因?yàn)橐幌盗械膶?shí)驗(yàn)驗(yàn)證結(jié)果表明，規(guī)范會(huì)計(jì)理論所賴以存在的某些假定條件實(shí)際上并不存在。在這種情況下，實(shí)證會(huì)計(jì)理論逐步產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)，到了80年代中期，它已經(jīng)成為美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界研究的主流。目前，實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)研究日趨國(guó)際化，澳大利亞、英國(guó)等國(guó)家的一些重要會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)刊物，也以實(shí)證會(huì)計(jì)為主。實(shí)證會(huì)計(jì)傳入中國(guó)是在八十年代中后期，起步雖晚，但在我國(guó)一大批學(xué)者的努力之下，實(shí)證會(huì)計(jì)研究已從無(wú)到有，取得了很大的進(jìn)展。那么究竟什么是實(shí)證會(huì)計(jì)，它的研究過(guò)程是怎樣的，以及從辨證的角度看， 它有哪些不足， 這些就是本文所要論述的問(wèn)題。
實(shí)證會(huì)計(jì)研究概述
實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的目的是解釋所觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象，并尋找這些會(huì)計(jì)現(xiàn)象發(fā)生的原因。一般的看法認(rèn)為，實(shí)證會(huì)計(jì)是以對(duì)先行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供合理的解釋和預(yù)測(cè)，即試圖解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)是什么的理論。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家瓦茨和齊默爾曼在其專著《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中論述道：“(實(shí)證)會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)是解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。……解釋是為觀察到的實(shí)務(wù)提供理由。例如，實(shí)證會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)揭示為什么一些公司采用的是后進(jìn)先出法，而不是先進(jìn)先出法的存貨計(jì)價(jià)方法�！A(yù)測(cè)是指會(huì)計(jì)理論應(yīng)能夠預(yù)測(cè)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象。未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象未必就是未來(lái)現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象�！�
實(shí)證會(huì)計(jì)源于哲學(xué)中的實(shí)證理論，實(shí)證理論是19世紀(jì)30年代由孔德在其名著《實(shí)證哲學(xué)教程》中提出的。實(shí)證理論所奉行的實(shí)證主義只承認(rèn)存在的事實(shí)，一切關(guān)于事實(shí)的概念都要以經(jīng)驗(yàn)的實(shí)證材料為依據(jù)。應(yīng)用到會(huì)計(jì)理論上，實(shí)證主義就是根據(jù)效用來(lái)選擇會(huì)計(jì)概念和技術(shù)，而不是以某一個(gè)人或集團(tuán)的價(jià)值判斷為出發(fā)點(diǎn)。
在方法論上，實(shí)證會(huì)計(jì)研究著重強(qiáng)調(diào)以下方面：
一、價(jià)值中立。實(shí)證會(huì)計(jì)要求將研究者個(gè)人的價(jià)值判斷排除在研究過(guò)程之外，以經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)等來(lái)證實(shí)或證偽某一假說(shuō)，因而其內(nèi)容是經(jīng)驗(yàn)的而非價(jià)值的評(píng)價(jià)。
價(jià)值中立這一觀點(diǎn)是直接針對(duì)以特定價(jià)值判斷為指導(dǎo)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論而提出的。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的先驅(qū)、著名的“羅切斯特學(xué)派”創(chuàng)始人簡(jiǎn)森教授，在其名作《有關(guān)會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)管制的評(píng)論》中指出，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究只關(guān)注規(guī)范性和限定性命題，致力于探求會(huì)計(jì)“應(yīng)該是什么”，這對(duì)于解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)根本不會(huì)產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)性影響，因而是不科學(xué)的。以瓦茨、齊默爾曼為代表的實(shí)證會(huì)計(jì)研究者繼承并發(fā)揚(yáng)了簡(jiǎn)森的思想。他們認(rèn)為：價(jià)值判斷是一個(gè)涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，其中包含有研究者個(gè)人的主觀意愿和偏好，無(wú)法進(jìn)行客觀的經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)。采用價(jià)值判斷的可能結(jié)果之一就是對(duì)于同一個(gè)命題，不同的觀點(diǎn)、意識(shí)的人可能做出不同甚至是完全相反的結(jié)論。而且，從會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀來(lái)考察，規(guī)范會(huì)計(jì)理論所堅(jiān)持的價(jià)值判斷也并非如其標(biāo)榜者所宣稱的那樣是建立在公眾利益的基礎(chǔ)上，而是建立在政治家(政治市場(chǎng)的“經(jīng)濟(jì)人”)和既得利益集團(tuán)私利的基礎(chǔ)上�；趯�(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的上述批判，實(shí)證會(huì)計(jì)研究者尤其強(qiáng)調(diào)價(jià)值中立在實(shí)證會(huì)計(jì)理論中的重要地位。
二、可證偽性。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的命題要求與現(xiàn)實(shí)世界中的經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象一一對(duì)應(yīng)，從而最終可證偽該命題。
會(huì)計(jì)研究的可證偽性是實(shí)證會(huì)計(jì)區(qū)別于規(guī)范會(huì)計(jì)的又一個(gè)顯著標(biāo)志。在規(guī)范會(huì)計(jì)理論中，所研究的會(huì)計(jì)命題并不必然要求與現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)現(xiàn)象一一對(duì)應(yīng)，也并非一定要接受來(lái)自客觀事實(shí)的直接檢驗(yàn)。這在一定程度上導(dǎo)致了規(guī)范理論研究與現(xiàn)實(shí)在一定程度上的脫節(jié)。而“會(huì)計(jì)理論真要在開(kāi)拓會(huì)計(jì)的理解上或?qū)?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響上有說(shuō)服力，他們就必須接受檢驗(yàn)或證實(shí)”(Eldon.S.Henderiksen)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究則恰好迎合了這方面的要求�！皩�(shí)證或科學(xué)理論中不存在著絕對(duì)的事實(shí)。事實(shí)的解釋取決于理論。此外，我們無(wú)法證明假設(shè)是正確的；我們只能證實(shí)假設(shè)不成立。因而，這種理論強(qiáng)調(diào)的是對(duì)理論進(jìn)行批判，并試圖證明它們是錯(cuò)誤的，而不試圖驗(yàn)證它們是正確的”(Watts ＆ Zimmerman)。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展過(guò)程中也不時(shí)出現(xiàn)這樣的例子，即實(shí)證會(huì)計(jì)研究者根據(jù)不容辯駁的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)，有理有據(jù)地證偽了傳統(tǒng)規(guī)范會(huì)計(jì)理論的一些主觀臆斷成分，從而推動(dòng)了實(shí)證會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)生和發(fā)展。譬如，本世紀(jì)60年代以前的規(guī)范會(huì)計(jì)中，人們普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)收益會(huì)影響股票市場(chǎng)價(jià)格，而會(huì)計(jì)收益又深受會(huì)計(jì)方法選擇之影響，因此股票價(jià)格理應(yīng)也受所選擇之會(huì)計(jì)方法的影響，但實(shí)證研究結(jié)果卻表明，股票市場(chǎng)并不會(huì)受到會(huì)計(jì)方法的系統(tǒng)性干擾。
實(shí)證會(huì)計(jì)也有其經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。在實(shí)證會(huì)計(jì)理論的第一個(gè)發(fā)展階段，即主要研究會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)行為的這一階段，其經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)主要是有效率市場(chǎng)假設(shè)(Efficient Markets Hypothesis)。從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中移植過(guò)來(lái)的有效率市場(chǎng)假設(shè)，從本質(zhì)上講研究的是不確定情況下競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的動(dòng)態(tài)價(jià)格行為。有效率市場(chǎng)要求價(jià)格能夠完全和瞬時(shí)的反映出所有可獲得的有關(guān)信息。按照市場(chǎng)對(duì)各類信息反映程度的不同，有效率市場(chǎng)理論將資本市場(chǎng)劃分為三類：弱式市場(chǎng)、半強(qiáng)式市場(chǎng)和強(qiáng)式市場(chǎng)。其中在弱式市場(chǎng)中，證券價(jià)格充分反映了歷史上一系列交易價(jià)格和交易量中所隱含的信息，證券價(jià)格過(guò)去的變化趨勢(shì)對(duì)判斷價(jià)格的未來(lái)變化毫無(wú)用處，投資者不可能利用技術(shù)分析來(lái)發(fā)現(xiàn)證券價(jià)格的變化規(guī)律而始終如一地謀取超額利潤(rùn)；在半強(qiáng)式市場(chǎng)中，證券價(jià)格反映了所有公開(kāi)可獲得的全部信息，其中包括與過(guò)去和現(xiàn)在證券價(jià)格有關(guān)的信息。半強(qiáng)式的資本市場(chǎng)同樣不能幫助投資者始終如一的獲得超額利潤(rùn)；在強(qiáng)式市場(chǎng)中，證券價(jià)格反映了所有有關(guān)該證券的消息，不管是公開(kāi)發(fā)布的，還是內(nèi)幕消息，都不能用來(lái)被謀取超額利潤(rùn)。通過(guò)對(duì)市場(chǎng)有效性的檢驗(yàn)，觀察信息披露與市場(chǎng)反映之間的關(guān)系，旨在為建立切實(shí)可行的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范提供思路和方法。20世紀(jì)70年代之后，實(shí)證會(huì)計(jì)研究逐步進(jìn)入第二個(gè)發(fā)展階段，由資本市場(chǎng)的實(shí)證研究轉(zhuǎn)向著重于解釋和預(yù)測(cè)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，即會(huì)計(jì)選擇的實(shí)證研究。這時(shí)，它所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論更加廣泛，包括契約理論，代理理論，并引入了機(jī)會(huì)主義行為和政治成本等概念，進(jìn)一步豐富了實(shí)證研究的理論體系，這里就不一一贅述了。
綜上所述，實(shí)證會(huì)計(jì)是哲學(xué)中的“實(shí)證主義”和經(jīng)濟(jì)學(xué)中的研究成果應(yīng)用到會(huì)計(jì)理論研究中形成的。它通過(guò)分析、解釋所觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象，尋找其發(fā)生的原因，以預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一種會(huì)計(jì)研究方法。
實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究方法
規(guī)范的實(shí)證方法研究的一般程序如下：
一、提煉具體問(wèn)題，
確立研究課題
如前所述，因?yàn)閷?shí)證會(huì)計(jì)研究的是現(xiàn)實(shí)世界中的經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象，因此，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的課題大量存在于客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中。比如影響公司會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間、內(nèi)容、方式等的因素；影響資本市場(chǎng)中企業(yè)激勵(lì)與約束機(jī)制的因素；股利分配政策的影響因素；公司信息披露政策和會(huì)計(jì)方法的選擇與變更，對(duì)股票價(jià)格的影響以及對(duì)其相關(guān)利益人(管理人員、股東、債權(quán)人、職工等)的影響等。這些形形色色的問(wèn)題往往表現(xiàn)為一個(gè)立體網(wǎng)絡(luò)體系，變量之間的關(guān)系復(fù)雜多樣。然而條件、能力的局限使我們對(duì)他們的研究不可能面面俱到，因此，在實(shí)際問(wèn)題的研究中，集中精力抓住主要矛盾、提煉問(wèn)題、確立切合實(shí)際的命題，就成為首要的步驟。
二、根據(jù)定性理論，提出假設(shè)條件
面對(duì)具體的會(huì)計(jì)命題，尋找有關(guān)的定性理論作為依托，是實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的重要一環(huán)。根據(jù)理論做出合乎邏輯的預(yù)測(cè)，以便對(duì)其加以檢驗(yàn)，這種預(yù)測(cè)就稱為假設(shè)。比如在研究上市公司激勵(lì)機(jī)制與企業(yè)績(jī)效之間是否存在相關(guān)關(guān)系這一命題時(shí)，就可以依據(jù)代理理論，在認(rèn)定股東與經(jīng)理之間存在委托——代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出研究者所感興趣的，并欲加以檢驗(yàn)的假設(shè)。
三、設(shè)置指標(biāo)變量，構(gòu)造理論模型
變量的選擇，關(guān)鍵在于能否正確把握所研究的會(huì)計(jì)命題的內(nèi)涵。一定要考慮到所選變量與待研究命題之間的相關(guān)性；同時(shí)，還要注意到選擇的變量不是越多越好。一個(gè)經(jīng)濟(jì)模型，如果把一些主要變量漏掉肯定會(huì)影響模型的應(yīng)用效果，但如果雞毛蒜皮一起進(jìn)模型也未必就好。引入的變量太多，就有可能選擇一些與問(wèn)題無(wú)關(guān)的變量，還可能由于一些變量的相關(guān)性太強(qiáng)，所反映的信息有較嚴(yán)重的重疊而出現(xiàn)共線性問(wèn)題。確定了指標(biāo)變量之后，就可以選擇統(tǒng)計(jì)方法，構(gòu)造理論模型了。理想的模型應(yīng)能較具體的描述出一定條件下經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況，明確表示出各種主要變量同時(shí)發(fā)生作用時(shí)的相互關(guān)系。還需要指出的是，變量的確定和模型的構(gòu)造一般并不能一次就完全確定，通常要經(jīng)過(guò)反復(fù)試算，最終找到最合適的變量與模型。不過(guò)，在計(jì)算機(jī)的幫助下，這已經(jīng)變得不太困難了。
四、收集、整理、分析數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)假設(shè)
實(shí)證的分析和研究是建立在正確處理指標(biāo)變量的樣本統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上的。在收集數(shù)據(jù)時(shí)，應(yīng)特別注意數(shù)據(jù)之間的可比性問(wèn)題和數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)口徑問(wèn)題。在數(shù)據(jù)的整理過(guò)程中，必要時(shí)要把一些變量數(shù)據(jù)進(jìn)行折算，有時(shí)還需要剔除個(gè)別特別大或特別小的極端值。最后，對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行以數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法為主的分析，通過(guò)得出的結(jié)果來(lái)檢驗(yàn)假設(shè)，并做出接受或拒絕該假設(shè)的判斷。
五、分析研究結(jié)果，明確所得結(jié)論的現(xiàn)實(shí)意義
研究人員應(yīng)將研究結(jié)果反饋到作為該項(xiàng)研究的基礎(chǔ)的理論體系中去，說(shuō)明假設(shè)的證實(shí)或否定對(duì)現(xiàn)有理論的意義，指出現(xiàn)有理論的正確性或者重建和修正的必要性，并提出實(shí)際的思路和做法。單純的實(shí)證研究的結(jié)果如果不與實(shí)際聯(lián)系起來(lái)是沒(méi)有什么意義的。因此，應(yīng)該將實(shí)證研究的結(jié)果作為證據(jù)，著重說(shuō)明研究結(jié)果的實(shí)際政策意義，包括對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者、公司管理人員、工會(huì)、投資者、信貸者及政府等的意義，依次達(dá)到解釋或預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的目的。
正視實(shí)證會(huì)計(jì)的缺陷
盡管實(shí)證會(huì)計(jì)在其方法論與研究過(guò)程中有著規(guī)范會(huì)計(jì)所無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)，但它是否就可以完全取代規(guī)范性的會(huì)計(jì)研究呢?當(dāng)然不是。實(shí)證會(huì)計(jì)亦有其自身的缺陷。目前會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)的批評(píng)主要有以下幾點(diǎn)：
一、實(shí)證會(huì)計(jì)研究中大量采用統(tǒng)計(jì)學(xué)方法，而以概率論為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)學(xué)假定事情發(fā)生具有隨機(jī)性和不確定性，反映在數(shù)據(jù)抽樣、假設(shè)檢驗(yàn)、推斷總體時(shí)均會(huì)發(fā)生誤差。這種缺陷是實(shí)證會(huì)計(jì)本身所無(wú)法避免的。而且，到目前為止，實(shí)證會(huì)計(jì)研究中所建立的模型都是線性的，但錯(cuò)綜復(fù)雜的會(huì)計(jì)現(xiàn)象能否可以只用幾個(gè)具有線性相關(guān)的變量來(lái)解釋，甚至各個(gè)變量之間是否為線性的關(guān)系，研究者并不清楚。
二、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的是社會(huì)現(xiàn)象，它比純粹的自然現(xiàn)象要復(fù)雜地多。而且由于實(shí)證會(huì)計(jì)理論將其焦點(diǎn)集中在人的行為上而不是會(huì)計(jì)個(gè)體的行為或計(jì)量方面(瓦茨和齊默爾曼就十分強(qiáng)調(diào)不同個(gè)體，如股東、管理人員等，在會(huì)計(jì)選擇中的行為)，因此，有人批評(píng)道，與其說(shuō)實(shí)證會(huì)計(jì)理論是一種會(huì)計(jì)理論，還不如將其說(shuō)成是一種會(huì)計(jì)的社會(huì)學(xué)。
三、實(shí)證會(huì)計(jì)研究并非像其擁護(hù)者所標(biāo)榜的那樣客觀，在實(shí)際的研究過(guò)程中，它也偏向與贊同特定價(jià)值。研究課題、方法和假設(shè)的選擇均會(huì)受到研究者價(jià)值判斷與偏好的影響。最典型的就是研究者會(huì)自覺(jué)不自覺(jué)的為證實(shí)自己的假設(shè)而帶感情傾向的挑選樣本。對(duì)這一點(diǎn)，瓦茨和齊默爾曼也承認(rèn)：“研究人員在建立會(huì)計(jì)理論的過(guò)程中必然帶有主觀隨意性。研究課題的選擇與理論模式的建立都會(huì)受到研究人員自身的價(jià)值觀的影響。”
(作者單位：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)工商管理學(xué)院)
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