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淺談會計委派制現(xiàn)實選擇中的效率問題
` 施為民(江蘇省連云港市財政局)
1997年,財政部開始在全國部分地區(qū)進行了會計委派制的試點工作；2000年9月7日，財政部、監(jiān)察部又聯(lián)合印發(fā)了《關于實行會計委派制度工作的意見》，要求各試點單位要在試點中不斷完善會計委派制度及其配套措施。實踐中，對國有企業(yè)、行政事業(yè)單位實行會計委派制的理論基礎、現(xiàn)實因素、實施方式都存在著差異，本文擬對這兩類會計委派制現(xiàn)實選擇中的效率問題分別加以討論。
一、國有企業(yè)會計委派制的理論基礎和效率評價原理
國有企業(yè)會計委派制是矛盾性和現(xiàn)實性的統(tǒng)一。會計委派制是現(xiàn)實中矛盾的產物，《會計法》、《公司法》明確賦予企業(yè)決定會計機構和會計人員的自主權，然而現(xiàn)階段，由于國有企業(yè)所有者缺位，不合理的公司治理結構，其他非國有小股東的 “沉默”（“沉默”源于力量弱小、分散而聯(lián)合成本較大），加之經理市場、會計人員市場的不健全因素導致企業(yè)監(jiān)督弱化，法律賦予的決定會計自主權反而成為企業(yè)經營者控制會計機構和會計人員，實現(xiàn)“內部人”控制的有效手段，會計信息嚴重失真，而國家所有者處于信息不對稱的被動一方，造成國有資產流失風險。解決這一矛盾有兩種途徑：一是通過強化財政、稅務、審計部門監(jiān)督以及注冊會計師監(jiān)督等“外部人”監(jiān)督職能，防范“內部人”道德風險，然而由于“外部人”與“內部人”處于信息不對稱的兩端，“外部人”的博弈成本是高昂的，“外部人”獲取信息對稱的努力總是滯后于企業(yè)信息的變化和更新速度，同時現(xiàn)行的外部監(jiān)督機制及其介入企業(yè)會計信息的方式是事后監(jiān)督，時效滯后，無法從根本上防范帶有過程性特征、無時無刻都可能發(fā)生的“內部人”道德風險，監(jiān)督起作用時，損失已無法挽回；另一途徑則是通過實施會計委派制，分化瓦解“內部人”控制陣營，將會計納入所有者或出資者陣營，實時監(jiān)控企業(yè)的會計信息和財務狀況，實現(xiàn)基于信息對稱前提下的企業(yè)“內部人”之間的博弈，通過健全內部控制制度責任主體相互制衡機制并與外部監(jiān)督要求有效銜接起來，控制和防范“內部人”道德風險，其代價是，阻滯了或者說在一定程度上破壞了單位法人治理結構組成因素的內在聯(lián)系，使會計職能外化于單位法人，導致與單位法人目標不一致時的機制風險。在當前環(huán)境下，顯然第二種途徑，即實施會計委派制是一種成本較低的現(xiàn)實選擇。
國有企業(yè)會計委派制的主要形式。對國有企業(yè)實行會計委派制主要有委派財務總監(jiān)制和委派會計負責人制。財務總監(jiān)制，由財政（國資）部門向國有企業(yè)或國有控股公司委派財務總監(jiān)，進入公司董事會或監(jiān)事會，獨立行使財務管理監(jiān)督權，監(jiān)督國有資產營運、重大投資決策、審查會計報表，對重大財務收支和經濟活動實行與總經理聯(lián)簽制度，財務總監(jiān)的工資、獎金納入財政預算，由財政部門統(tǒng)一管理和發(fā)放，并對其定期考核與輪崗。委派會計負責人，由財政（國資）部門或財政（國資）部門與企業(yè)主管部門聯(lián)合向中小型企業(yè)委派財會負責人或會計主管人員，按“統(tǒng)一管理、統(tǒng)一委派、分職任免”的辦法進行管理，對委派的會計人員的人事檔案、職務晉升、工作調動、專業(yè)職稱、工資福利等統(tǒng)一管理。
國有企業(yè)會計委派制的效率評價原理。我們要判斷一種制度的效率，就是要分析制度成本與制度收益的比率并加以評價。對國有企業(yè)實行會計委派制的成本主要由委派制度運行成本、企業(yè)“內部人”博弈增加企業(yè)運行的成本及其可能引起的機制風險導致的損失、與外部監(jiān)督相銜接而減少的外部監(jiān)督成本三部分組成，而收益則主要由因提高企業(yè)財務管理和決策水平而提升國有資產保值增值率帶來的收益、因強化財務監(jiān)督遏制違規(guī)違紀現(xiàn)象而減少的損失兩部分組成。不同規(guī)模、不同行業(yè)的國有企業(yè)和國有控股公司可以根據(jù)這一效率評價原理選擇相應參數(shù)建立數(shù)學模型，進行定性和定量分析，作為實行會計委派制的決策依據(jù)。
二、行政事業(yè)單位會計委派制的理論基礎和效率評價原理
行政事業(yè)單位會計委派制是政府內部控制和監(jiān)督機制的一種自我完善。對行政事業(yè)單位實行會計委派制則不像對國有企業(yè)實行會計委派制那樣矛盾突出。其根本原因在于，行政事業(yè)單位本身就是政府管理系統(tǒng)的組成部分和政府職能外延的載體，是廣義上政府的一部分，因此，對之實行會計委派制只是政府內部控制和監(jiān)督機制的一種自我完善，并不存在實質意義上的產權矛盾。對行政事業(yè)單位實行會計委派制的目的在于以制度確保會計人員正常行使核算、監(jiān)督和管理財務活動的職能，堅決抵制單位領導的錯誤指令，從源頭上預防和制止腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，提高財政資金的使用效率。對行政事業(yè)單位的會計委派制形式主要可分為直接管理形式和集中核算形式。直接管理形式，是以政府名義向所屬的行政事業(yè)單位直接委派會計人員，對委派會計人員的組織人事、職務晉升、工資福利等進行集中統(tǒng)一管理，并實行定期輪崗制度。集中核算形式，是在保持單位資金使用權不變和財務自主權不變的前提下，取消單位會計機構和銀行賬戶，統(tǒng)一會計核算，統(tǒng)一資金結算，統(tǒng)一發(fā)放工資，統(tǒng)一財務公開，統(tǒng)一管理會計檔案的一種會計委派制度。從實踐看，兩種委派形式各有利弊，但集中核算形式顯然更具有理論上的純粹性和典型性，因此在這里，筆者選擇它作為討論會計委派制效率的樣本。
會計集中核算是行政事業(yè)單位會計委派制的高級形式。會計集中核算基本運作方式是在保持納入集中核算的單位資金使用權不變和財務自主權不變的情況下，核算中心對各單位的財務收支采取“集中管理，統(tǒng)一開戶，分戶核算”的辦法。納入集中核算的單位一律取消會計崗位，撤銷銀行賬戶，其現(xiàn)金、轉賬、匯兌等資金結算和行政經費、事業(yè)費、�？畹膿苋�、支出、往來款項的收付以及日常會計核算監(jiān)督、會計報表編制、會計檔案管理等工作，統(tǒng)一由核算中心辦理和承擔。在行政事業(yè)單位推行會計集中核算，其本質是政府直接介入單位內部監(jiān)督和控制機制，打破“內部人”控制的局面，從源頭上控制了資金收付，強化了財政監(jiān)督管理，從制度上防止了單位任意支配資金的可能性，并對優(yōu)化財政收支結構、編制部門預算起到信息反饋和決策的基礎性作用。同時，也不應忽視實施會計集中核算面臨的一些基本問題，首先是制度矛盾，會計集中核算將會計核算和財務管理職能分離開來，分別由核算中心和單位行使，一定程度上使得單位財務管理職能弱化，同時導致會計核算和財務管理兩種職能基于利益目標不同的反復“博弈”，產生交易費用，影響單位的資源配置效率；其次是機制邊界，由于核算中心的規(guī)模是有限的（這主要取決于實施集中核算的成本和收益比較），過大的、過于復雜的資金
活動量往往使會計人員疲于應付會計核算基礎工作，無力兼顧動態(tài)分析單位財務狀況而實現(xiàn)部門預算編制過程中的信息反饋和決策機制的有效運作。
會計集中核算制度的效率評價原理。會計集中核算制度的效率，也就是會計集中核算制度成本與制度收益的比率。其制度成本主要由集中核算制度運行成本、單位因會計核算與財務管理職能相分離而增加的財務目標實現(xiàn)成本和博弈費用、與外部監(jiān)督相銜接而減少的外部監(jiān)督成本三部分組成，而制度收益主要由實施集中核算對財政資金使用效率的提升產生的收益、強化監(jiān)督遏制違規(guī)違紀現(xiàn)象而減少的損失兩部分組成。因此，各級、各地區(qū)財政可以依此原理選擇匹配地區(qū)實際的參數(shù)建立數(shù)學模型分析評價實施會計集中核算的效率，以此確定是否實施、實施的規(guī)模和范圍，增強決策的科學性。
闡述會計集中核算與國庫集中收付之間關系的一個觀點。提到會計集中核算，就不能不說到國庫集中收付，因為現(xiàn)在許多人熱衷于將二者進行優(yōu)劣對比并加以抉擇。國庫集中收付制度是以國庫單一賬戶體系為基礎，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度，所有財政資金均通過國庫單一賬戶體系直接繳入國庫或財政專戶，支出通過國庫單一賬戶體系支付到商品和勞務供應者或用款單位。實現(xiàn)對財政預算執(zhí)行全過程資金流的控制、監(jiān)督和信息及時反饋，改變財政收入報解遲滯、資金極度分散，使用效率低下的現(xiàn)狀，有利于預算約束和執(zhí)行，有利于加強財政監(jiān)督，推進廉政建設。這一制度不改變單位的會計核算主體和財務管理機制，實踐表明，運行成本較低而效果顯著，得到財政部的肯定并要求在全國推廣。筆者認為，會計集中核算制度和國庫集中收付制度雖然產生的背景及出發(fā)點不同，具體的資金運作形式也存在差異，但二者的本質是一致的，都是政府通過從源頭上控制單位資金收付強化財政管理監(jiān)督，對單位資金、財務運作體系直接介入，通過低成本的“內部人”之間的博弈，實現(xiàn)優(yōu)化單位資源配置、防范“內部人”道德風險、確保國家機器正常運轉和社會事業(yè)健康發(fā)展的“納什均衡”。二者區(qū)別在于，國庫集中收付制度是將單位的資金出納職能納入財政部門，而會計集中核算是將單位的會計核算職能和資金出納職能都納入財政部門，后者的介入深度超過前者，而二者的資金出納職能都是財政直接支付和授權支付。如果將會計集中核算視為政府介入制度的整體，那么國庫集中收付只是這一整體中的一部分，因此用一種制度的整體和部分作比較并判斷優(yōu)劣是不符合邏輯的。是否實施會計核算制度，關鍵仍然在于衡量財政統(tǒng)一代理單位會計核算和監(jiān)督職能這一制度本身的成本和收益比較的結果，也就是應用前文所提到的效率評價原理。
來源:今日財會在線
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