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`關(guān)于在國有企業(yè)中推行企業(yè)會計制度的思考
中國會計視野 作者：上海市靜安區(qū)審計局 張強
目前，企業(yè)會計制度已在股份有限公司及外商投資企業(yè)兩類企業(yè)中實施。根據(jù)財政部財會[2001]11號文件規(guī)定：也鼓勵其他企業(yè)先行實施；國有企業(yè)則由企業(yè)提出申請并報同級財政部門批準后實施。我們在工作中發(fā)現(xiàn)，目前大部分國有集團公司（以下簡稱集團公司）仍在執(zhí)行行業(yè)會計制度，而這些集團公司通過直接或間接投資對下屬股份公司及外商投資企業(yè)占控股地位（部分集團公司控股上市公司），這樣在實務(wù)操作中遇到一些問題，并且由于行業(yè)會計制度的滯后性嚴重制約了企業(yè)會計報表的真實性、公正性，我們結(jié)合集團公司的資產(chǎn)現(xiàn)狀及會計信息質(zhì)量兩方面探索推行企業(yè)會計制度的必要性。
一、集團公司的資產(chǎn)現(xiàn)狀及會計信息質(zhì)量
（一）、集團公司的資產(chǎn)現(xiàn)狀
經(jīng)過幾年來的經(jīng)濟體制改革及經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)換，集團公司通過資產(chǎn)重組、企業(yè)改制等方式開展公司法人結(jié)構(gòu)治理，剝離部分不良資產(chǎn)及投入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)激活下屬企業(yè)的經(jīng)營活力，提高了資產(chǎn)的效用。然而，由于國有資產(chǎn)是國家在計劃經(jīng)濟體制下的產(chǎn)物，因歷史因素不可避免地存在資產(chǎn)質(zhì)量普遍不高的現(xiàn)象，雖然通過核銷部分不良資產(chǎn)及清理非經(jīng)營性資產(chǎn)，情況有所改善，但由于近年來市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)一方面原有的沉淀資產(chǎn)沒有及時梳理，另一方面新的不產(chǎn)生效益的資產(chǎn)又有產(chǎn)生，主要體現(xiàn)在以下幾方面：
1、長期不能收回的應(yīng)收款項沒有適當反映。
應(yīng)收帳款、其他應(yīng)收款是作為流動資產(chǎn)核算的，流動資產(chǎn)是指企業(yè)在一年或超過在一年的一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或被耗用的資產(chǎn)。如果應(yīng)收款項在一年以上無法收回的，該款項將存在一定的風險，部分國有企業(yè)的應(yīng)收款項長達4-5年，行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定：按照應(yīng)收帳款期末余額的0.3-0.5計提壞帳準備，因此，會計核算不能真實、客觀地反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。
2、過時存貨沒有客觀反映其價值。
存貨計價是以歷史成本為核算原則，按照商品流通企業(yè)財務(wù)制度對“冷、次、殘、背”及過時商品計提的商品削價準備為0.3-0.5，如商品的市場價遠遠低于其帳面數(shù)，也只能計提到0.5為上限，如某商場的庫存彩電為前幾年的進貨，目前的彩電市場技術(shù)進步發(fā)展迅速，老產(chǎn)品已大幅跌價，按照行業(yè)會計制度的核算規(guī)定，企業(yè)不能以成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法反映商品的價值。
3.長期股權(quán)投資帳面值與被投資企業(yè)的實際價值背離。
在我國，行業(yè)會計制度規(guī)定，當投資企業(yè)擁有被投資單位50以上股權(quán)時采用權(quán)益法，即投資企業(yè)對被投資企業(yè)的股權(quán)比例在50（含50）以下的采用成本法核算。行業(yè)會計在成本法核算下，長期股權(quán)投資是按照企業(yè)初始投資或追加投資時的初始投資成本加上追加投資后的投資成本，作為長期股權(quán)投資的帳面價值；被投資單位宣告分派利潤或股利時，記入當年的“投資收益”科目，長期股權(quán)投資成本不作變動。如被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損或發(fā)生持續(xù)2年發(fā)生虧損、及有證據(jù)表明被投資單位財務(wù)狀況嚴重惡化等，按照行業(yè)會計規(guī)定投資企業(yè)是不計提資產(chǎn)減值準備的。因此，如存在以上問題，行業(yè)會計制度的不合理掩蓋了企業(yè)投資性資產(chǎn)的真實性、公允性，會計實務(wù)中經(jīng)常遇到此類情況。
4.待處理資產(chǎn)損溢存在的問題。
待處理財產(chǎn)損溢是指企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中查明的各類財產(chǎn)物資的盤盈、盤虧和毀損，這些事項已經(jīng)發(fā)生待權(quán)力部門（管理當局）批準后進行會計處理�！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》指出：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益�！保凑召Y產(chǎn)的定義，待處理財產(chǎn)損溢應(yīng)記入當期損溢而不能作為一項資產(chǎn)項目列入資產(chǎn)負債表。個別單位利用行業(yè)會計制度的不足而對已毀損盤虧的資產(chǎn)長期掛帳不作處理，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤。
5.行業(yè)會計制度與會計準則的銜接問題。
目前的我國會計準則有的在所有企業(yè)執(zhí)行（如債務(wù)重組準則、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則等），有的暫在股份制、“三資”企業(yè)執(zhí)行（如投資準則、無形準則）。目前，在實務(wù)操作時存在著因行業(yè)會計制度與準則的銜接因素而產(chǎn)生的資產(chǎn)不實情況，如：債務(wù)重組準則規(guī)定：（債務(wù)人）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的帳面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值。大多數(shù)情況下，債權(quán)人收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)入帳價值是大于當時的市場價值的，由此將產(chǎn)生虛增部分資產(chǎn)，根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，定期（一般在年末）計提資產(chǎn)減值準備來擠干水分。而執(zhí)行行業(yè)會計制度的企業(yè)是不計提資產(chǎn)減值準備的（如計提存貨削價準備金是以0.5為上限），也就是講，虛增的資產(chǎn)沒有足額擠掉。
除了以上陳述外，行業(yè)會計制度在短期投資、長期投資（權(quán)益法）的會計核算、固定資產(chǎn)的計價、計提折舊、在建工程的計價等方面也存在一些不足，這里不作贅述。
（二）、集團公司的會計信息質(zhì)量
1.部分資產(chǎn)的帳面價值與實際值不符。
對不能及時收回或無法收回的應(yīng)收款項沒有足額計提壞帳準備；對由于技術(shù)進步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用的資產(chǎn)以及開辦費等項目仍然記入資產(chǎn)項目。這些不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的事項有悖于資產(chǎn)的定義，由此編制的會計報表可能給使用者產(chǎn)生誤解。
2.集團公司合并會計報表采用的會計制度具有多樣性。
根據(jù)財會[2001]11號文件規(guī)定：“如果企業(yè)集團中的母公司尚未實施《企業(yè)會計制度》。而其部分子公司已經(jīng)實施了《企業(yè)會計制度》的，企業(yè)集團中的母公司和其他未實施《企業(yè)會計制度》的企業(yè)是否執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，由母公司（集團公司）確定（如需經(jīng)同級財政部門批準的，應(yīng)經(jīng)批準），但對外提供的合并會計報表，母子公司所采用的會計政策應(yīng)當統(tǒng)一�！�
按照11號文件精神，集團公司對外提供的合并會計報表可采用行業(yè)會計制度及企業(yè)會計制度兩種方式。
（1）如采用行業(yè)會計制度，首先要對納入合并會計報表范圍執(zhí)行企業(yè)會計制度的子公司會計報表進行調(diào)整，如對子公司計提的八項資產(chǎn)減值準備予以還原；對子公司長期股權(quán)投資中權(quán)益法核算重新界定、計算；對子公司短期投資的收益進行調(diào)整；對子公司的收入予以界定、調(diào)整等。其次，以調(diào)整后的會計報表編制合并抵消分錄，產(chǎn)生合并會計報表。最后，對調(diào)整的原因、影響的金額、比例等在會計報表附注中進行信息披露。目前，大部分集團公司的合并會計報表采用行業(yè)會計制度，但對執(zhí)行企業(yè)會計制度的子公司的會計項目進行調(diào)整符合法規(guī)的極少。
（2）如采用企業(yè)會計制度，也需對未執(zhí)行企業(yè)會計制度的母公司、子公司報表進行會計報表調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字
編制合并會計報表及作必要的信息披露。由于集團公司納入合并會計報表的資產(chǎn)質(zhì)量存在差異性，一旦采用新制度，則不可避免的造成資產(chǎn)縮水，利潤減少甚至虧損，這是管理當局不愿看到的，因此，目前極少采用。
由于集團公司可以選擇兩種會計制度編制合并報表，因此同行業(yè)之間，采用不同會計制度的集團公司財務(wù)指標缺乏可比性。
二、在集團公司中推行企業(yè)會計制度的必要性
1.是與國際接軌的需要。我國已加入WTO，隨著對外開放與交流的擴大，國際間的企業(yè)合作日趨活躍，由于行業(yè)會計制度與國際會計制度存在較大的差異，如果我們還是按照行業(yè)會計制度對外提供報表，報表使用者勢必產(chǎn)生重大誤解。而企業(yè)會計制度與國際會計標準相比，在主要方面已經(jīng)一致，因此，有利于企業(yè)間的國際合作與交流。
2. 國家會計制度發(fā)展的要求。最近，財政部有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)指出：國有企業(yè)的不良資產(chǎn)已成為實施新會計制度的一大障礙，到了非解決不可的時候了，需要我們積極地采取切實可行措施，對國有企業(yè)進行測算、摸清家底，分別不同企業(yè)的情況，逐步推動企業(yè)會計制度在國有企業(yè)的實施。因此，集團公司執(zhí)行企業(yè)會計制度只是一個時間問題，及早執(zhí)行新制度有利于企業(yè)夯實資產(chǎn)輕裝上陣，有利于企業(yè)加速發(fā)展。
3.是企業(yè)自身發(fā)展的需要。進入二十一世紀，集團公司的改制、改組日益增多，其實質(zhì)是對國有資產(chǎn)的重新配置。在企業(yè)資產(chǎn)整合中，那些不是資產(chǎn)的“資產(chǎn)”（如開辦費、待處理財產(chǎn)損失、不再產(chǎn)生效益的待攤費用）勢必剔除，而帳面價值超出公允價的資產(chǎn)（如應(yīng)收款項、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）投資者是不會接受的，因此資產(chǎn)也將進行縮水。而企業(yè)會計制度對資產(chǎn)是有嚴格界定的，對不實資產(chǎn)計提了減值準備，可以說，通過夯實資產(chǎn)已為企業(yè)的改制、重組從會計制度上提供了有力的支撐。
三、一些建議
1、財政機關(guān)及企業(yè)主管部門出臺相關(guān)政策，要求符合條件的集團公司執(zhí)行企業(yè)制度。目前財政機關(guān)正在推行財務(wù)會計信用等級評比，我們可以對一些國資運行質(zhì)量較好、內(nèi)控制度健全執(zhí)行良好的企業(yè)，即對評上A級財務(wù)會計信用等級的企業(yè)優(yōu)先推行企業(yè)會計制度。
2.推行企業(yè)會計制度中應(yīng)注意的問題。我們應(yīng)根據(jù)加入WTO的形勢和企業(yè)參與國際競爭的需要，從企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略高度出發(fā)，前瞻性的解決集團公司中產(chǎn)生的不良資產(chǎn)，在對集團公司經(jīng)營者任期經(jīng)濟責任考核時，歷史地辨證地客觀地分析具體事項，對執(zhí)行企業(yè)會計制度產(chǎn)生的損失應(yīng)當分清歷史原因與任期責任的關(guān)系，全面客觀地考核經(jīng)營者的責任，解決企業(yè)不必要的顧慮。
3.加強對財務(wù)人員的技能培訓(xùn)。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，許多企業(yè)已成為學習型的組織。推行企業(yè)會計制度，需要廣大財會人員加強學習專業(yè)理論知識并積累豐富的實踐經(jīng)驗，擴大相關(guān)專業(yè)技能（如了解建筑物、機器設(shè)備的功能、效用、無形資產(chǎn)的使用效益、發(fā)展趨勢、企業(yè)的核心競爭力、價值評估等）的學習，根據(jù)企業(yè)會計制度的要求和企業(yè)實際情況做出職業(yè)判斷，真實、客觀的編制會計報表，向報表使用者提供高質(zhì)量的會計信息。
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