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研發(fā)費用會計處理的國際比較及其啟示
據(jù)統(tǒng)計，我國2000年研究開發(fā)費用僅占GDP比重的0.83%，而世界發(fā)達國家的平均比重為2%，其中美國高達2.53%.但可以預計，隨著我國經(jīng)濟與全球經(jīng)濟一體化進程的加快，我國企業(yè)也必然會加大研究與開發(fā)的投入力度。對于日益增加的研究與開發(fā)費用，如何從財務會計層面進行規(guī)范也就擺在世界各國的財務會計人員面前。鑒于此，本文擬選擇當今世界上幾個有代表性的國家對研究開發(fā)費用的會計規(guī)范進行比較，然后從研究開發(fā)的技術層面進行分析，以勤為我國修訂研究開發(fā)費用會計規(guī)范提供參考。
一、世界各國對研究開發(fā)費用的會計規(guī)范比較及會計方法分析
（一）世界各國研究與開發(fā)費用的現(xiàn)行會計規(guī)范
美國對研究與開發(fā)費用會計處理做出規(guī)定的是（財務會計準則第2號公告——研究與開發(fā)費用）。該公告規(guī)定，研究與開發(fā)費用應在發(fā)生時計入當期損益。但值得說明的是，就計算機軟件的研究與開發(fā)費用如何進行處理，美國公認會計原則做出過特別規(guī)定，即SFAS86指出：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術可行性得以確認，就應該確認為資產(chǎn)。之所以這樣做的原因是認為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關系難以確定。
中國要求研究開發(fā)費用在發(fā)生當期直接費用化，只有在研發(fā)成功后，按法律程序申請取得無形資產(chǎn)，將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等中介費用資本化，并在一定期限內(nèi)攤銷。英國對研究與開發(fā)費用（支出）的會計處理進行規(guī)范的公告是英國標準會計實務公告第13號。根據(jù)該公告，研究與開發(fā)支出應區(qū)別進行處理，按基礎研究、應用研究以及開發(fā)研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出，則應在發(fā)生當時計入損益；而如果是開發(fā)支出，也通常應在發(fā)生時計入損益。除非出現(xiàn)特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成�？傮w上看，傾向于費用化的會計政策。
圖1 產(chǎn)品開發(fā)風險概率圖
日本的研究與開發(fā)費用在符合一定條件時（預計未來收入超過該項費用），可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，不過其實務中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。
法國的研究與開發(fā)費用，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷德國規(guī)定研究開發(fā)費用在發(fā)生的當期直接費用化。
荷蘭規(guī)定，研究開發(fā)費用只要在預期具有未來效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
國際會計委員會第38號準則將研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段（如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應將項目支出均視同研究階段的支出處理）。相應地，要求研究費用在發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)階段支出是否應于發(fā)生時計入當期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件，如符合它確認的五個條件時，才予以資本化，確認為無形資產(chǎn)。綜上所述，世界各國研究開發(fā)費用的會計處理見表1.
表1 世界各國研究與開發(fā)費用比較
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從世界各國的會計實踐來看，研究與開發(fā)費用的會計處理不外乎三種情況：費用化、資本化、有“條件”的資本化。
圖2 研究開發(fā)過程圖
1.費用化。采用這種方法的國家有美國、德國、中國等國。即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計量性，同時遞延了企業(yè)的應交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當局有任意調節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的成本也不符合配比原則。特別是一些高新技術類的上市公司反映，公司當期投入的研發(fā)費用已高達企業(yè)總費用的50%甚至70%以上，而且，隨著市場對企業(yè)核心風險競爭力的要求越高，研發(fā)費用還呈上升趨勢。因此，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動作為一種無形資產(chǎn)進行單獨核算，在一定程度上導致了企業(yè)的收入與產(chǎn)出，投資與回收狀況在會計報表中不能得到有效的反映。
2.資本化。采用這種方法的國家有荷蘭，另外還有巴西、瑞士等國。即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與費用配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權、專有技術等。獲取未來經(jīng)濟效益并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值，資本化的做法符合權責發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。
3.符合條件的研究開發(fā)費用加以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準則委員會也基本上采納此觀點。即符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它研究開發(fā)費用則在發(fā)生時計入當期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當?shù)碾y度，畢竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性。
二、研究與開發(fā)費用的技術層面分析
一般而言，隨著產(chǎn)品開發(fā)過程的不斷進行，即從最初想法的形成，到技術可行性測試，再到最終產(chǎn)品的形成，產(chǎn)品開發(fā)成功與否的不確定性在不斷降低。隨著時間的推進，研究開發(fā)的風險在不斷降低，如圖1，在通過T1時刻，即通過技術可行性測試后，也就是在c處，此后的研究與開發(fā)變得很明朗，目的更加明確，失敗的風險較小。
最初想法的形成，到技術可行性測試，這只是一個初步性的分析和調查階段，如圖3，也就是在第Ⅰ階段，這一階段目的是搜集信息，產(chǎn)生新的認識，其未來是否會帶來經(jīng)濟利益是非常不確定的，這時風險也非常大，所以在這一過程當中發(fā)生的研究開發(fā)費用應當費用化。但通過技術可行性測試后，如圖3第Ⅱ階段，即從技術可行性測試到研究開發(fā)成功這一階段，主要目的為將技術運用于實踐，并產(chǎn)生實質性的改進，其未來經(jīng)濟利益較為確定，開發(fā)失敗的風險也比較小，因而應將這一階段發(fā)生的研究開發(fā)費用加以資本化。
因此筆者認為，對于所有通過技術可行性測試的研究與開發(fā)費用均予以資本化。這在美國已有先例，如對已通過技術性可行性測試的軟件開發(fā)成本資本化。需說明的是，研究開發(fā)費用是否可以資本化的前提是已通過技術可行性測試。換言之，并不是對所有的研究開發(fā)費用都資本化處理。如圖2所示，在時間T1（技術可行性測試時間）前發(fā)生的支出即R&D1全部計入當期損益，而把技術可行性測試到開發(fā)成功即圖3第Ⅱ階段發(fā)生的支出即（R
&D2-R&D1）這部分費用資本化，作為企業(yè)無形資產(chǎn)處理。
三、結論與建議
綜上所述，我們主張對研究與開發(fā)費用進行有條件的資本化處理。這種方法的突出優(yōu)點是：1）有利于增強企業(yè)的技術創(chuàng)新能力。研發(fā)經(jīng)費本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研發(fā)經(jīng)費投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)經(jīng)費支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結果，于是就減少研發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤的數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。如果把部分研發(fā)經(jīng)費資本化，就能夠部分地克服上述弊端。2）更客觀地反映企業(yè)的財務狀況。將研究開發(fā)費用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列報，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預期收益評估的信息。研究開發(fā)費用為企業(yè)的投資者和其他財務信息使用者提供了關于企業(yè)革新活動進展和成功可能性的信息。3）有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港、中國等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。Lev&Rougiannis的研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與開發(fā)費用與股價顯著相關。還可提高其賬面價值與企業(yè)內(nèi)含價值的一致性，從而促進企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。
「參考文獻」
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鄧小洋、王勇情
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