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中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度模式的演進(jìn)（三）
張?zhí)煳�、石少梅、杜小�?nbsp; 中國(guó)財(cái)經(jīng)網(wǎng)
六、中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度對(duì)蘇式會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄期（1979—1992年）
（一）環(huán)境分析
�。�1）從政府政策看，一方面是謹(jǐn)慎地恢復(fù)“文革”以前的一些方針和政策，另一方面是探索如何借鑒西方工業(yè)先進(jìn)國(guó)家管理經(jīng)濟(jì)的經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)核算制度也是處于這種“恢復(fù)”和“探索”中。
（2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，允許進(jìn)行少量的私有制試驗(yàn)，允許在一些不關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的行業(yè)發(fā)展私有經(jīng)濟(jì)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、中外合資、合作等非國(guó)有經(jīng)濟(jì)走進(jìn)經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。在經(jīng)濟(jì)體制方面，雖然沒(méi)有突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的基本模式，但黨的“十二大”提出了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場(chǎng)調(diào)節(jié)為輔”，十二屆三中全會(huì)又提出了審計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)”的經(jīng)濟(jì)體制模式。從1985年起，市場(chǎng)機(jī)制被重新引入資源配置的基本格局，主要舉措是實(shí)行市場(chǎng)定價(jià)的雙軌制。從企業(yè)制度看，1992年之前，經(jīng)濟(jì)體制改革最大的舉措是對(duì)企業(yè)“放權(quán)讓利”，企業(yè)按合同上繳利潤(rùn)包干或遞增包干任務(wù)后，有權(quán)根據(jù)一定比例分配利潤(rùn)留成。
（3）從示范效應(yīng)看，這一時(shí)期中國(guó)已經(jīng)明白了蘇式體制的諸多弊病，開(kāi)始將目光投向在經(jīng)濟(jì)體制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、羅馬尼亞等國(guó)，注重了解它們?cè)趯?duì)蘇式體制揚(yáng)棄或分道揚(yáng)銷方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。同時(shí)，也注重吸收亞洲“四小龍”經(jīng)濟(jì)起飛的經(jīng)驗(yàn)。但是，這種學(xué)習(xí)和借鑒與以前的對(duì)蘇式體制的全面移植和盲目模仿已有本質(zhì)的不同，示范效應(yīng)的作用在降低。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)
經(jīng)過(guò)“大躍進(jìn)”和“文革”的兩次沖擊，建國(guó)初期建立起來(lái)的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度幾乎蕩然無(wú)存。會(huì)計(jì)制度的修訂和施行，陷入了一種從零開(kāi)始的局面，無(wú)法滿足實(shí)際的需要。1979年1月1日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部恢復(fù)了會(huì)計(jì)制度司的職能（1982年5月，又改名為會(huì)計(jì)事務(wù)制度司）。
財(cái)政部于1979年開(kāi)始主持修訂并于1981年開(kāi)始實(shí)施“文者后第一套會(huì)計(jì)核算制度，即《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度一會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，這套制度在1985年、1989年作過(guò)兩次修訂，主要是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以后出現(xiàn)的新情況，現(xiàn)將其特點(diǎn)分述如下：
1981年會(huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)是：
�。�1）在國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系方面，改變統(tǒng)收統(tǒng)支、統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷、統(tǒng)負(fù)盈虧的狀況，承認(rèn)企業(yè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。試行了多種形式的利潤(rùn)留成和盈虧包干制度，并進(jìn)行了“以稅代利”的試點(diǎn)。
�。�2）在企業(yè)資金的管理方面，對(duì)企業(yè)占用的固定資金和流動(dòng)資金收取占用費(fèi)，對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥。
�。�3）在會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表的變化方面，主要在于對(duì)“文革”前片面簡(jiǎn)化的制度進(jìn)行恢復(fù)重建，并根據(jù)新形勢(shì)相應(yīng)改動(dòng)。例如，增加了“應(yīng)交資金占用費(fèi)”科目，并把1974年制定的“國(guó)家資金”科目改為“固定資金”和“流動(dòng)資金”兩個(gè)科目。
在1985年、1989年兩次對(duì)會(huì)計(jì)核算制度的修訂中，1989年的變動(dòng)幅度稍大些，主要特點(diǎn)是：
�。�1）在國(guó)家與企業(yè)之間分配關(guān)系方面，先后實(shí)施了兩步“利改稅”，實(shí)現(xiàn)了國(guó)家與企業(yè)之間分配關(guān)系的規(guī)范化、法律化、穩(wěn)定化。同時(shí)，對(duì)成本制度和折舊制度也進(jìn)行了規(guī)范，先后頒布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》，并將企業(yè)折舊基金由過(guò)去集中上繳國(guó)家50％改為上繳20％，直至改為企業(yè)全部留用，改革和規(guī)范了企業(yè)資金耗費(fèi)或補(bǔ)償職能。
�。�2）在企業(yè)資金管理方面，制度繼續(xù)朝著有償化的方向改革，企業(yè)流動(dòng)資金由過(guò)去財(cái)政和銀行“雙口供應(yīng)”改為由銀行統(tǒng)一管理，基本建設(shè)投資則實(shí)行“撥改貸”。
�。�3）在會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表體系方面，對(duì)原有會(huì)洲科目進(jìn)行增加，但個(gè)別科目有刪削。以折舊基金為例，在財(cái)務(wù)制度將企業(yè)折；日基金改為企業(yè)全部留用后，原來(lái)的“應(yīng)繳折舊基金”科目，自然就用不上了。這個(gè)階段對(duì)資金平衡表的編排有所改變，不再保持三段平衡的格式①。在資金的占用方面，按從上到下的次序，分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、流動(dòng)資產(chǎn)、專項(xiàng)資產(chǎn)五類；在來(lái)源方面則分為固定及流動(dòng)資金、借入資金、結(jié)算資金。專項(xiàng)資金四類。這些改變說(shuō)明，由于經(jīng)濟(jì)體制的改革，出現(xiàn)了多種經(jīng)濟(jì)形式，資金的來(lái)源日趨多元化，企業(yè)在資金的運(yùn)用上有較大的自由。
另外財(cái)政部在1982年、1983年還制定了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)與外商投資企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，允許采用資產(chǎn)、負(fù)債、資本等概念。
�。ㄈ┬〗Y(jié)
�。�1）這個(gè)時(shí)期的制度變遷應(yīng)該是一種以誘致性為主。強(qiáng)制性為輸?shù)淖冞w，盡管政府在形式上起到了主導(dǎo)制度安排的作用，但實(shí)際上還是經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境逐漸發(fā)生了變化才誘使了制度變遷，因此，人們?cè)谒枷胍庾R(shí)上要求變革和在行動(dòng)上支持和推進(jìn)變革，才是這一時(shí)期變遷的實(shí)質(zhì)的主導(dǎo)作用。
�。�2）這個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)核算制度是在恢復(fù)蘇式會(huì)計(jì)的同時(shí)，又依據(jù)中國(guó)改革中的現(xiàn)實(shí)情況對(duì)蘇式會(huì)計(jì)核算制度模式進(jìn)行了適量的調(diào)整和變革。但是，無(wú)論對(duì)這種變革如何過(guò)高估計(jì)，從會(huì)計(jì)核算制度變革的長(zhǎng)河中看，它仍然充滿了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印，換句話說(shuō)，它仍然沒(méi)有抹掉蘇式會(huì)計(jì)的“胎印”。
（3）由于同時(shí)期蘇聯(lián)和東歐也都處于改革階段，因此中國(guó)也就不得不將眼光投向社會(huì)主義國(guó)家中改革走在前面的國(guó)家，注意對(duì)它們的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒和揚(yáng)棄，使得以前被認(rèn)為是資本主義國(guó)家的會(huì)計(jì)觀念被采用。
七、中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)發(fā)展時(shí)期（1992年至今）
�。ㄒ唬┉h(huán)境分析
�。�1）從政府政策看，擺脫傳統(tǒng)理論條條框框的束縛，利用一切手段發(fā)展經(jīng)濟(jì)，包括中國(guó)的市場(chǎng)有計(jì)劃地對(duì)外開(kāi)放，嘗試國(guó)際上一切有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的手段和措施。這種政策的實(shí)施，為會(huì)計(jì)觀念和會(huì)計(jì)核算制度的研究開(kāi)放了禁區(qū)。
�。�2）從經(jīng)濟(jì)制度看
，在所有制方面的限制進(jìn)一步放寬，允許國(guó)有企業(yè)、股份制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)甚至部分外國(guó)企業(yè)同時(shí)存在，同時(shí)，允許對(duì)國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)采用租賃、承包、拍賣、破產(chǎn)等形式來(lái)促進(jìn)國(guó)有資本的流動(dòng)，不同所有制之間的互相參股和投資也被開(kāi)禁。在經(jīng)濟(jì)體制方面，明確地將建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制作為改革的目標(biāo)模式，進(jìn)一步削弱了企業(yè)在資金方面和產(chǎn)品銷售方面對(duì)政府的依賴，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和計(jì)劃進(jìn)一步減少。在企業(yè)制度方面，追求企業(yè)微觀效益和利潤(rùn)成為企業(yè)的主要的甚至是惟一的目標(biāo)。由于經(jīng)濟(jì)制度的改變，會(huì)計(jì)核算的研究由務(wù)虛開(kāi)始轉(zhuǎn)向務(wù)實(shí)，從抽象概念的爭(zhēng)論轉(zhuǎn)向具體內(nèi)容的構(gòu)建，股份制、企業(yè)合并、物價(jià)變動(dòng)、外幣折算、租賃、所得稅、破產(chǎn)清算等核算規(guī)則的研究和規(guī)范全面展開(kāi)。
�。�3）從示范效應(yīng)看，美國(guó)、英國(guó)、歐盟、日本等先進(jìn)工業(yè)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)成為中國(guó)的主要示范。但是，經(jīng)過(guò)幾十年積累起來(lái)的國(guó)有經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)使其又不能完全照搬資本主義國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)
在這一時(shí)期，最具典型的事例是充分吸取了工業(yè)國(guó)家在會(huì)計(jì)核算制度方面的經(jīng)驗(yàn)，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度來(lái)共同規(guī)范會(huì)計(jì)核算，這是中國(guó)會(huì)計(jì)可以走向世界的必然之路。1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了中國(guó)第一部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從而開(kāi)創(chuàng)了中國(guó)會(huì)計(jì)史上一個(gè)新的時(shí)代。這部準(zhǔn)則具有以下的特征：
�。�1）采用了工業(yè)先進(jìn)國(guó)家一直使用的“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”的平衡公式，而拋棄了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資金來(lái)源=資金占用”的平衡公式。
（2）精簡(jiǎn)了原來(lái)的報(bào)表體系，重新恢復(fù)了“資產(chǎn)負(fù)債表”的稱謂，并以在工業(yè)國(guó)家通用的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（現(xiàn)金流量表）為主要報(bào)表體系。
（3）貫徹了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則，允許采用加速折舊、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、成本與市價(jià)孰低法等會(huì)計(jì)核算方法。
�。�4）建立了企業(yè)資本金制度和資本保全制度。
�。�5）恢復(fù)了建國(guó)初期的制造成本法，取代了完全成本法，調(diào)整了企業(yè)成本費(fèi)用開(kāi)支的范圍。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布以后，財(cái)政部又依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定了全國(guó)統(tǒng)一的分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，以便和準(zhǔn)則配合使用。另外，通過(guò)稅法的修訂，進(jìn)一步完善了稅制體系，使得以增值稅和所得稅為代表的稅制體系更為完整，從而以法律和會(huì)計(jì)核算制度兩種形式明確了國(guó)家和企業(yè)之間的分配關(guān)系。1997－1999年，又陸續(xù)發(fā)布了9項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度在形式上和西方國(guó)家更加接近。
�。ㄈ┬〗Y(jié)
（1）這次制度變遷是由政府頒布并由政府出面組織的，但主要還是多年改革開(kāi)放所帶來(lái)的水到渠成的結(jié)果。
（2）隨著改革的不斷深入和市場(chǎng)化的發(fā)展，西方國(guó)家的示范效應(yīng)在會(huì)計(jì)核算制度演變方面起到的作用越來(lái)越強(qiáng)。特別是在中國(guó)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后，這種狀況尤為明顯，比如，在頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一些準(zhǔn)則的概念直接來(lái)自于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（3）會(huì)計(jì)核算制度是否應(yīng)該具有中國(guó)特色的爭(zhēng)論又被重新提起。
�。�4）會(huì)計(jì)核算制度是否具有理論結(jié)構(gòu)、理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該如何安排受到廣泛的重視。
八、尾聲
根據(jù)我們所設(shè)定的分析框架，可以將建國(guó)以來(lái)會(huì)計(jì)核算制度的演變分為初創(chuàng)期、全盤(pán)蘇化期、與蘇式會(huì)計(jì)決裂期、對(duì)蘇式會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄期和向英美模式靠攏期等幾個(gè)階段。這種類型劃分不一定非常準(zhǔn)確，但是確實(shí)勾畫(huà)出了中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度所走過(guò)的路程。追憶幾十年會(huì)計(jì)工作的挫折與復(fù)興、會(huì)計(jì)改革的選擇與發(fā)展，筆者認(rèn)為，廣大的會(huì)計(jì)工作者為中國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度的不斷發(fā)展和完善作出了很大的貢獻(xiàn)，這是不容否認(rèn)的事實(shí)。中國(guó)的會(huì)計(jì)曾經(jīng)走過(guò)全盤(pán)蘇化的道路，其中既有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)，其中最主要的教訓(xùn)是在吸取外來(lái)經(jīng)驗(yàn)時(shí)，一定要符合中國(guó)的實(shí)際，這恐怕是我們?cè)跁?huì)計(jì)改革中應(yīng)該始終堅(jiān)持的一條原則。
“如果我們不知道自己是如何走過(guò)來(lái)的，就不知道今后前進(jìn)的方向�！雹龠@就是本篇論文的主要研究目的和出發(fā)點(diǎn)。
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