注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任研究

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究，歷來是世界各國審計(jì)理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。本文研究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的相關(guān)問題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的發(fā)展過程；注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因分析；注冊(cè)會(huì)計(jì)師下法律責(zé)任的界定；注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的策略。

法律責(zé)任是指違反法律規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果，是制裁違法者的法律依據(jù)。法律責(zé)任是我國法律制度中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，對(duì)法律規(guī)定的貫徹執(zhí)行具有極其重要的影響作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究，歷來是世界各國審計(jì)理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當(dāng)多的法律訴訟問題，關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范，旨在進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律體系，使我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)能在一個(gè)較規(guī)范、合理的社會(huì)環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的發(fā)展過程

改革開放給我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自80年代初恢復(fù)以來，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會(huì)計(jì)師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其法律責(zé)任的發(fā)展過程作細(xì)致的總結(jié)研究，掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歷史背景，并從理論上探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范。

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在恢復(fù)初期，審計(jì)理論界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究未能引起足夠的重視，這同當(dāng)時(shí)的社會(huì)歷史背景具有密切的關(guān)系，由于當(dāng)時(shí)在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中還沒有出現(xiàn)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的訴訟案例。進(jìn)入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因驗(yàn)資業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計(jì)、工商年檢、評(píng)估、盈利預(yù)測(cè)等所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的業(yè)務(wù)之中，形成—股注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。

上海復(fù)旦大學(xué)的李若山博士在論及中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任時(shí)闡明：“根據(jù)中國近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個(gè)階段”，筆者支持這一論斷。

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的醞釀階段

這一階段可以從1 981年在上海成立中國經(jīng)濟(jì)體制改革后的第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始，它標(biāo)志著我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得以恢復(fù)建立。這一時(shí)期大約持續(xù)到1991年共計(jì)10年時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計(jì)業(yè)務(wù)同審計(jì)職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財(cái)政部門也從未因注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作過失對(duì)他們進(jìn)行任何處罰，這一段時(shí)間可以稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的醞釀階段。

在法律責(zé)任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。就職業(yè)外部來講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數(shù)也相當(dāng)有限，也沒有對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生太大的影響。同時(shí)，國家出于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊(cè)會(huì)計(jì)師看作國家干部，把事務(wù)所作為國家事業(yè)單位，沒有從法律上考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任。就審計(jì)客戶來講，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)對(duì)象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點(diǎn)是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這些企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與使用基本上是同一層次的。當(dāng)時(shí)的一些股份企業(yè)尚處于試點(diǎn)階段，加之國家經(jīng)濟(jì)當(dāng)時(shí)處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營不善而破產(chǎn)清算的情況。投資者在作出投資決策時(shí)很少考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)報(bào)告。所有這些外部條件決定了當(dāng)時(shí)的審計(jì)不存在風(fēng)險(xiǎn)，也就談不上有什么法律責(zé)任了。就職業(yè)內(nèi)部來看，審計(jì)準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機(jī)構(gòu)的不完善，使得審計(jì)質(zhì)量缺乏統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序大量依賴經(jīng)驗(yàn)判斷，外界很難評(píng)判審計(jì)工作質(zhì)量的優(yōu)劣，加之國家保護(hù)、社會(huì)也沒有懲處審計(jì)職業(yè)界質(zhì)量低劣的服務(wù)要求，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一階段也就根本談不上承擔(dān)法律責(zé)任。由于當(dāng)時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒有得到應(yīng)有的暴露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以不承擔(dān)任何法律責(zé)任，實(shí)際上，隨著環(huán)境的改變，社會(huì)正在醞釀著產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的各種條件。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的萌芽階段

這一階段的時(shí)間為1992年至1995年。當(dāng)時(shí)寬松的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與對(duì)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)烈要求，使得中國幾乎是以幾何級(jí)數(shù)的速度創(chuàng)辦了無數(shù)個(gè)各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng)辦帶來的驗(yàn)資與審計(jì)業(yè)務(wù)，為處于成長(zhǎng)狀態(tài)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。同時(shí)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的建立，企業(yè)法人及社會(huì)個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也逐漸加強(qiáng)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息及質(zhì)量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長(zhǎng)城公司事件的發(fā)生，引起了人們對(duì)深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和北京中誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的關(guān)注，并揭開了中國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)識(shí)的序幕。同時(shí)，從1992年至1995年，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)主管部門對(duì)影響全社會(huì)的三大審計(jì)案件、即深圳原野公司、北京長(zhǎng)城公司和海南中水集團(tuán)公司中的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了嚴(yán)肅處理。其中有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計(jì)案件的處理及相關(guān)法律、法規(guī)的出臺(tái)，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任萌芽階段的形成。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的縱深發(fā)展階段

上述三大審計(jì)案件是公眾及政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界敲響了警鐘，推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布，以及1996年4月4日最高人民法院56號(hào)法函規(guī)定，揭開了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任縱深發(fā)展的序幕�！吨袊�注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為上的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量有了衡量尺度，提供了識(shí)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號(hào)法函更是成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的民事法律責(zé)任的第一個(gè)專門司法解釋，也使得社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任有了更深刻的關(guān)注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定奠定了法律基礎(chǔ)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因分析

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的根本原因，主要是社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作發(fā)生了一系列的變化。

(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換時(shí)，一方面，會(huì)計(jì)目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭(zhēng)議性。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等

權(quán)利，既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆�？梢娫谑袌�(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。

(二)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了審計(jì)法律責(zé)任

在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場(chǎng)的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)資金幾萬、幾十萬，甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。正是由于會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會(huì)計(jì)信息與使用會(huì)計(jì)信息的雙方對(duì)這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時(shí)，必將帶來法律上的沖突。因此，會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大，也會(huì)引起相關(guān)的審計(jì)法律問題。

(三)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的平等性，強(qiáng)化了各主體的法律責(zé)任

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個(gè)人與社會(huì)、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí)，雙方不再依據(jù)行政權(quán)利與級(jí)別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關(guān)的爭(zhēng)議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運(yùn)用法律手段來調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突，必將成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見的手段之一。

(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)口下相關(guān)法律條文的矛盾性， 導(dǎo)致了法律責(zé)任的復(fù)雜化

為了明確中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，國家先后出臺(tái)的《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對(duì)維護(hù)市場(chǎng)運(yùn)行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進(jìn)行分類規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致，不平衡；強(qiáng)調(diào)實(shí)體法，輕視程序法帶來了會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償程序問題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是審計(jì)責(zé)任中最核心的部分，它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于違反法律規(guī)定的行為而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)(包括審計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)委托人應(yīng)盡的義務(wù)，以及因其未能盡職盡責(zé)而應(yīng)承擔(dān)的法律行政甚至道德壓力方面的后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)勇于承擔(dān)應(yīng)由自己承擔(dān)的法律責(zé)任，并準(zhǔn)確界定同審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。

(一)要分清過失與欺詐

過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)有的合理的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，亦稱為注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)過失欺詐均應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，但所承擔(dān)責(zé)任的種類(刑事責(zé)任、行政責(zé)任或民事責(zé)任)和程度，以及受到處罰的輕重應(yīng)有所區(qū)別。同時(shí)指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為使自己遭受損失時(shí)，必須能證明自己的損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告有直接關(guān)系。在條件許可的情況下，可以成立由會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界以及司法等方面專家組成的鑒定委員會(huì)，對(duì)過失的有無和大小，過失或欺詐做出令人信服的界定，以使有關(guān)部門做出公正的結(jié)論或判決。

(二)要分析過失的層次

在實(shí)踐中不但要重視普通過失與重大過失的區(qū)別，而且要重視引入“與有過失”和“比較過失”，借以量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。所謂“與有過失”亦稱共同過失，是指原告的損失也源于自身的過失。所謂“比較過失”是指根據(jù)各過失者犯有過失的程度，而分配其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失賠償額。

(三)要分清審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。即鑒證客戶編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是否遵循了合法公允和一貫性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非國家公務(wù)員，既無行政監(jiān)督權(quán)，更無司法監(jiān)督權(quán)，其手段有限，加之審計(jì)成本的約束，至多也就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的鑒證性監(jiān)督。在理論上過分強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能，顯然加重了其所能承受和應(yīng)承受的責(zé)任，那種要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實(shí)的，在實(shí)踐上也難以行通，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能也無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的全部錯(cuò)弊負(fù)有責(zé)任，更不能允許在司法實(shí)踐中出現(xiàn)未履行合法程序的條件下，對(duì)事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制措施。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的策略

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)。那些蒙受了損失的受害人總想通過追究過錯(cuò)的責(zé)任盡可能使損失得以補(bǔ)償。就是在西方國家中，法律訴訟也是困擾會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一大難題，會(huì)計(jì)師行業(yè)每年不得不為此而付出大量的精力，支付巨額的賠償金和購買高昂的執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)。近幾年來，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個(gè)行業(yè)乃至全社會(huì)的案件，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師都承擔(dān)了相應(yīng)的法律責(zé)任。如何避免法律訴訟，已成為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非常關(guān)注的問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握防范訴訟風(fēng)險(xiǎn)的方法和技巧。

(一)改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告方式

為了避免并防止對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任不合理的無限化。有必要完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告方式的規(guī)范。建立對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象區(qū)別使用審計(jì)報(bào)告、審核報(bào)告和審閱報(bào)告等不同效力等級(jí)的報(bào)告方式。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照約定，履行了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序后，出具的法律責(zé)任約束力最強(qiáng)的報(bào)告。例如對(duì)社會(huì)公信力要求很高的上市公司、國家金融機(jī)構(gòu)等單位的審計(jì)，必須出具審計(jì)報(bào)告。審核報(bào)告是審計(jì)人員對(duì)公司的帳表進(jìn)行了核對(duì)，驗(yàn)證帳表一致的報(bào)告，這對(duì)小型企業(yè)是合適的。審閱報(bào)告只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱了委托人的有關(guān)資料后出具的報(bào)告。例如企業(yè)若干年的盈利預(yù)測(cè)，審計(jì)人員不能也無法對(duì)其未來發(fā)展或效率、效益做出保證性承諾。

(二)遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范，不能從事不能勝任的委托業(yè)務(wù)

獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)最重要的規(guī)范。獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們承擔(dān)的是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨(dú)立的關(guān)系，獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具備獨(dú)立性，才能做到客觀、公正�？陀^是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的表述，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，不摻雜個(gè)人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右。公正是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實(shí)的品質(zhì)，公平正直，不偏不倚地對(duì)待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托從事業(yè)務(wù)活動(dòng)，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成受委托的業(yè)務(wù)，如果對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都無法勝任或不能按時(shí)完成的話，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接

受該項(xiàng)業(yè)務(wù)的委托。

(三)不得對(duì)未來事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)程度作出保證

中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容和格式準(zhǔn)則》第一號(hào)中規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)盈利預(yù)測(cè)所采用的會(huì)計(jì)政策和計(jì)算方法進(jìn)行審查并作出報(bào)告”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)前景財(cái)務(wù)資料的審核并不是對(duì)前景財(cái)務(wù)資料的準(zhǔn)確性及結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)或在多大程度上實(shí)現(xiàn)表示確認(rèn)，提供擔(dān)�；虺袚�(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠以客觀的態(tài)度對(duì)過去已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)做出判斷并提出是否公允反映的意見。但未來事項(xiàng)中的不確定因素決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法收集未來事項(xiàng)演變或結(jié)果的證據(jù)，無法對(duì)將來發(fā)生的事實(shí)做出客觀的判斷，因而就不能對(duì)其能否實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)程度的大小做出保證，否則，只會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師本不應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

(四)不得代行委托單位管理決策的職能

注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托從事會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，是運(yùn)用自己專業(yè)和經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)勢(shì)，指導(dǎo)被審計(jì)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算或編制會(huì)計(jì)報(bào)表，或向被審計(jì)單位提供更為合理、更為科學(xué)的建議或方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得以被審計(jì)單位一名管理人員的身份發(fā)號(hào)施令，不得代行管理決策的職能。同時(shí)，必須建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制機(jī)制，審慎選擇被審計(jì)單位，嚴(yán)格提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)等均是注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的對(duì)策，并借以完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范。 

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