論風險基礎(chǔ)審計

［提要］自20世紀80年代以來，為適應高度風險社會的需要，在以美國為代表的西方，產(chǎn)生了一種名為“風險基礎(chǔ)審計”(Risk-basedAuditing)的審計模式，并在“五大”會計師事務所廣泛采用。本文擬在研究國外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的審計實踐，向各位同行介紹風險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)、基本程序等問題。

一、風險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)

風險基礎(chǔ)審計是一種有別于賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的審計模式。它以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎(chǔ)上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點是，將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風險水平，并把客戶的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去。此外還有一個特點就是，明確確認在為審計測試選擇一個樣本，企業(yè)開展業(yè)務的商業(yè)環(huán)境，對報表余額的真實性和公允性給予審計評價等都可能存在風險，并把這種意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過各種審計程序的設計和執(zhí)行，把審計風險降低到注冊會計師可以接受的水平。
風險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)主要運用了我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評估的方式對財務報表加以評價，預先決定客戶的重大性范圍和目標。在具體審計時，它把審計基礎(chǔ)工作大量地放在對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進行控制測試，并對財務報表和客戶的操作程序、審計環(huán)境等進行科學分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風險基礎(chǔ)審計能有效降低審計風險的原因所在。

二、風險因素分析

注冊會計師要想明了審計活動所面臨的全部風險，首要任務便是尋找與審計自身活動和環(huán)境相聯(lián)系的風險因素。這點在目前并沒有得到應有的認識，在現(xiàn)時證券市場發(fā)展階段，注冊會計師也不會去假設這種責任。因此，大多數(shù)注冊會計師對引發(fā)審計風險的因素缺乏了解。但證券市場已發(fā)生的多起審計案件應當使我們警醒。注冊會計師必須明了可能導致風險的各種因素，以使制訂的審計計劃更為有效，這樣的審計結(jié)論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計技術(shù)和方法外，注冊會計師還必須關(guān)注以下可能導致審計失敗的因素：
1.關(guān)于企業(yè)所在行業(yè)的因素。主要有：(1)競爭激烈的行業(yè)；(2)迅速增長的行業(yè)，如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)；(3)大量營業(yè)失敗存在并且衰退的行業(yè)；(4)國家化趨勢的行業(yè)；(5)政治、環(huán)境或其他原因?qū)е碌男袠I(yè)法律限制(如擴張限制、生產(chǎn)限制)。
2.關(guān)于企業(yè)所在地區(qū)的因素。主要有：(1)處于政治不穩(wěn)定性的地區(qū)；(2)在有貿(mào)易限制或有爭議的國家或地區(qū)有大量的銷售或其他活動；(3)缺乏適當?shù)慕煌ㄔO施的地區(qū)。
3.與員工、組織機構(gòu)和經(jīng)營方式有關(guān)的因素。主要有：(1)專制的高級管理人員、無效的董事會或?qū)徲嬑瘑T會；(2)管理人員行為超出重要內(nèi)部控制的可能性；(3)存在與報告業(yè)績或與某一明確的高級管理人員有權(quán)控制的業(yè)務有關(guān)的分紅報酬；(4)高級管理人員財務困難的可能性；(5)重要的訴訟，特別是在股東和管理人員之間的；(6)極其樂觀的盈利預測；(7)復雜的公司結(jié)構(gòu)，這種復雜性與公司的經(jīng)營或規(guī)模明顯不匹配；(8)極度分散管理加上極其分散的經(jīng)營地點；(9)低下的人事制度，要求超時工作或取消假日；(10)財務總監(jiān)或董事等主要財務崗位人員的變動太頻繁；(11)經(jīng)常更換注冊會計師或律師；(12)內(nèi)部控制存在重要弱點，這個弱點可以糾正但未糾正；(13)無法得到彌補的非法行為或其它違規(guī)事項；(14)與關(guān)聯(lián)方存在重要的交易或存在可能涉及到關(guān)聯(lián)方利益的業(yè)務；(15)律師、顧問、中間人和其他人提供了普通服務，但給予的報酬卻很高；(16)難以獲取與下列事項有關(guān)的證據(jù)：①異常的或未解釋分錄；②不完全或遺漏的憑證和授權(quán)；③憑證或賬戶更改；(17)存在未預料到的審計問題，例如：①客戶要求在極短的時間內(nèi)或困難條件下完成審計；②突然拖延；③管理人員對注冊會計師的詢問不作回答或作不切實際的回答；(18)同行業(yè)其他公司最近披露的非法或有問題的事項；(19)售給外國政府的大額業(yè)務的存在；(20)對外國的銷售價格或傭金遠遠高于本國的銷售；(21)銷售折扣在客戶所在國外支付；(22)存在未經(jīng)營的子公司，秘密銀行賬戶或其他秘密基金；(23)罷工和封鎖的風險。
4.關(guān)于盈利和經(jīng)營預測的因素。主要有：(1)銷售數(shù)量或質(zhì)量的下降(例如信用風險增加，以成本或低于成本價銷售，較低的邊際利潤)；(2)經(jīng)營業(yè)務的重大變化；(3)對單個或極少數(shù)產(chǎn)品、客戶或業(yè)務的依賴；(4)缺少產(chǎn)品開發(fā)；(5)生產(chǎn)能力嚴重過剩；(6)不切實際的生產(chǎn)目標；(7)生產(chǎn)設備更新慢、折舊率低；(8)分析性復核揭示的重大波動，這種波動無法得到合理解釋，例如：①異常的賬戶金額；②實際存貨數(shù)量異常變動；③異常的存貨周轉(zhuǎn)率；(9)年末金額大的或異常的業(yè)務，這種業(yè)務對盈利有重要影響。
5.關(guān)于資產(chǎn)的因素。主要有：(1)資產(chǎn)價值的下降；(2)缺乏必要的安全措施。
6.關(guān)于流動性和融資的因素。主要有：(1)沒有足夠的現(xiàn)金流量；(2)缺乏營運資本；(3)在諸如營運資本比率等方面的借款規(guī)定中缺乏彈性；(4)缺乏權(quán)益資本；(5)獲取新的資本困難(例如由于股權(quán)、法律條款等的原因)。
7.關(guān)于未預料損失的因素。引起這些損失的原因主要有：(1)購買和銷售合同；(2)合同的補充條款；(3)擔保合同；(4)生產(chǎn)授權(quán)；(5)租賃合同；(6)外匯交易；(7)保險保障。
在審計規(guī)劃階段，通過對行業(yè)與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的研究及分析性測試等程序的應用，注冊會計師應該設法識別出所有能指出重大審計風險的標志(warning signs)。注冊會計師對這些因素的分析應歸入永久性審計工作底稿，因為這些因素的分析對重大性的估計及審計程序的設計會產(chǎn)生重大的影響。如何分析這些因素、通過何種方法來分析取得的資料并確保所有的風險因素在審計計劃階段得到考慮，是注冊會計師應認真解決的問題。不過，客戶存在上述風險因素，并不意味著該客戶不可審計，而是給注冊會計師一種提醒的作用，要對客戶發(fā)表非標準無保留意見審計報告。在西方，各大會計師事務所將這些風險因素列為矩陣的形式，在矩陣上排列出風險因素和分析這些風險因素的資料來源。至于列多少風險因素，各個會計師事務所是不一樣的。

三、風險基礎(chǔ)審計的基本程序

風險基礎(chǔ)審計的特點表明，審計程序設計和執(zhí)行恰當與否，對審計風險的控制有著重要的意義。恰當?shù)膶徲嫵绦蛴兄�于審計工作循序漸進、有條不紊地達到審計目的。在實務中，為了使審計工作做得更為細致，并能關(guān)注審計重要領(lǐng)域，風險基礎(chǔ)審計的程序可分為以下五個階段：
第一階段：通過調(diào)查、了解、分析、評估等方法執(zhí)行一般規(guī)劃并確認重要的審計領(lǐng)域，識別重要的風險領(lǐng)域。目的是評估固有風險，確認重要的審計范圍。一般在審計計劃開始時進行。具體內(nèi)容為：明確客戶服務及其他規(guī)劃目標；取得或更新對客戶業(yè)務與

產(chǎn)業(yè)的了解；執(zhí)行全面控制環(huán)境的評估；對重大性作初步判斷；決定要審查的重要賬戶；確認影響這些賬戶的資料來源；編制審計計劃。
第二階段：了解和評估重要的資料來源。目的是尋找并確定控制弱點。一般在期中審計時進行。具體內(nèi)容是：確認重要的估計和資料過程；對各項過程取得了解；考慮何處可能出錯；確認與評估相關(guān)的控制。
第三階段：執(zhí)行初步風險評估，即固有風險和控制風險的聯(lián)合。目的是通過風險評估，選擇可靠的、有效益的、有效果的審計查核程序。即首先考慮固有風險，再對控制風險作出初步評估。在對控制有效或無效作出判斷時，主要是對客戶管理意識、控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設計本身是否嚴密，分工分職是否良好作出判斷。如果有效，則進一步對可依賴程度和發(fā)生重大審計錯誤的可能性作出判斷。在此基礎(chǔ)上再評估審計發(fā)生錯誤的可能性，并確定審計查核方法。這主要在審計中期完成。具體內(nèi)容包括：確認重要的作業(yè)和交易；了解重要交易之流程，繪制流程圖；研究判斷錯誤可能發(fā)生的所在，一要辨認流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，二要把控制目標與流程中的重要環(huán)節(jié)串聯(lián)，三要確認交易流程中可能發(fā)生的錯誤，辨認及了解預防控制及偵測控制，初步評估控制風險。
第四階段：擬定與執(zhí)行審計計劃，通過實施審計獲取審計證據(jù)。具體內(nèi)容如下：根據(jù)評估作出的不同的風險程度，為每一類重要認定擬定不同的查核方法；擬定審計程序以供控制測試及實質(zhì)性測試之用；執(zhí)行內(nèi)部控制測試；根據(jù)測試結(jié)果最終評估控制風險；根據(jù)所確定的察覺風險水平的高低，執(zhí)行實質(zhì)性測試。
第五階段：作出審計報告，即執(zhí)行全面評估，將審計結(jié)論形成書面文件。
以上五個階段中，前三個階段主要通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，選擇適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒�。做到仗未打，已有八分勝券，這也是風險基礎(chǔ)審計模式的精髓。由此可以看出，雖然風險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計在許多程序上有著相同之處，但風險基礎(chǔ)審計是將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等內(nèi)外兩個方面來分析評估，全方位地判斷影響因素。另外，由于企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的風險，會對審計產(chǎn)生影響，所以經(jīng)營風險也是注冊會計師必須考慮的因素之一。顯然，風險基礎(chǔ)審計所涉及的范圍就比制度基礎(chǔ)審計為寬，也更符合現(xiàn)代審計所處的社會環(huán)境。

四、風險基礎(chǔ)審計的基本方法

風險基礎(chǔ)審計這一方法模式得以產(chǎn)生并被越來越多的會計師事務所用于審計實踐中去，說明風險基礎(chǔ)審計是行之有效的，能滿足注冊會計師降低審計成本的需要和縮小期望差。以下具體討論五種基本方法。
1.審計風險評估
風險基礎(chǔ)審計是以審計風險評估為中心的，審計風險的評估貫穿了審計整個過程。注冊會計師希望在公布已審計會計報表的結(jié)論之前將審計風險降到最低，以維持其結(jié)論的正確性。進行審計時，注冊會計師最關(guān)鍵的是要按審計程序執(zhí)行，以便把審計風險降到最低。審計程序的性質(zhì)很重要，對于特定的賬戶，確認使用適當?shù)膶徲嫵绦蚬ぷ餍�率會更高。在不同條件下選擇不同審計程序，可采用以下兩種方法：(1)確保項目的固有屬性和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，使錯誤評估會計報表的風險最低而設計審計程序；(2)為直接證實一個項目，可以使注冊會計師有確切把握將該領(lǐng)域的重大錯報查出而設計審計程序。注冊會計師可以同時使用以上兩種審計程序。
審計風險是固有風險、控制風險和察覺風險的結(jié)合。注冊會計師不能改變固有風險。為了完成審計，注冊會計師必須減少其他兩種風險。注冊會計師若了解控制環(huán)境、會計制度及控制程序，并能檢查其效能，則可獲得控制風險估計水平減少的證據(jù)。若證據(jù)顯示有效，則控制風險可減低。若控制有問題，則控制風險相應增高。若想減少察覺風險，可通過有效地檢查賬戶余額細目或其他程序來實現(xiàn)。
2.分析性測試(Analytical Test)
分析性測試是以財務資料及非財務資料之間的表面關(guān)系或可預測的關(guān)系，評估財務信息，分析財務信息的合理性。使用分析性測試的前提條件是公司的賬戶要基本可靠。這種方法能夠較全面地分析比較，它要以當年余額與全年預算做比較；以毛利率或其他財務比率與去年相比；要與同行業(yè)相比。所以，使用這種方法能收到多方面的效果：它取代其他實質(zhì)性測試的功效，它所揭示出來的差異，可起到“紅旗”(red flag)的作用，引起注冊會計師的注意；輔助審計結(jié)論；提高審計效率；降低審計風險。分析性測試與審計各個階段密切相關(guān)，在審計計劃階段，進行內(nèi)部控制測試時，不可缺少地要用到分析性測試，如審計調(diào)查時對會計報表的初步了解，利用一些指標的分析可幫助注冊會計師評價審計風險的程度，提高注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的理解和識別風險區(qū)域。在審計實施進程中，首先要對全部賬戶進行廣泛的分析性測試，以縮小詳細測試的范圍；在審計報告階段，結(jié)束審計之前，注冊會計師應對會計報表的總體內(nèi)容作最后的分析，以發(fā)現(xiàn)那些具體抽查中未予發(fā)現(xiàn)的問題。
利用分析性測試可發(fā)現(xiàn)“可能”存在的重大舞弊或差錯，可發(fā)現(xiàn)一些異常情況，然后通過對這些異常情況的查證，就能“合理地保證”會計報表不被嚴重歪曲，“合理地保證”揭露重大舞弊或差錯。分析性測試的有效性是由分析方法的基本原理決定的，通過研究財務數(shù)據(jù)或非財務數(shù)據(jù)之間存在的相互關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)本身的正確性和正常性。例如，根據(jù)會計復式記賬的原理，就能判斷出銷售收入和應收賬款的發(fā)生額是否正常，如果銷售收入很高，而應收賬款借方發(fā)生額較低，則其中必定存在問題，或賬務處理的差錯或蓄意舞弊。因此和其他方法相比，它根據(jù)各種數(shù)據(jù)中的相互關(guān)系，通過比率分析、趨勢分析等各種指標更能發(fā)現(xiàn)異常情況。分析性測試所使用的分析方法可從簡單的比較方法到復雜的數(shù)理統(tǒng)計方法，它所使用的分析指標可以是絕對數(shù)指標，如單位成本比較分析、年銷售額比較分析等，也可以是相對數(shù)指標，如銷售利潤率、投入產(chǎn)出率等。所有分析性測試，包括賬面的余額或比率與預期指標進行比較，而預期指標則根據(jù)數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系以及注冊會計師對客戶及其所在行業(yè)的熟悉程度來決定的。決定預期指標的信息一般包括：(1)當前的可比財務信息(考慮本期已知的變化）；(2)預見的成果，例如從中期或年末數(shù)據(jù)中推知的預見數(shù)；(3)當期財務信息要素之間的相互關(guān)系；(4)有關(guān)客戶同行業(yè)的信息；(5)財務信息與非財務信息之間的相互關(guān)系；等等。
3.控制測試(tests of controls)
控制測試是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)了解的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策和程序的設計和執(zhí)行是否有效(即效果好壞)而實施的審計程序。目的在于通過對內(nèi)部控制要素進行評價以確定控制風險�？刂茰y試的產(chǎn)生與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念的建立以及對符合性測試(compliance test)的重新認識有關(guān)。“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代原來的“內(nèi)部控制制度”并不是在玩弄名詞游戲，而是現(xiàn)代審計環(huán)境影響的結(jié)果。從審計的角度來看，一個企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素組成。現(xiàn)代審計對內(nèi)部控制的研究和評價范圍已不再像以前那樣只囿于內(nèi)部會計控制，它已發(fā)展到了對控制環(huán)境的審查，以便于控制風險的確定，特別是要評價那些對財務報告的真實性有重大影響的重大差錯或非法行為失控的風險。
對內(nèi)部控制要素進行控制測試的程

序有以下四種：(1)“詢問”客戶負責執(zhí)行某項工作職責的有關(guān)人員；(2)“觀察”客戶工作人員實際履行這項工作職責的實際情況；(3)“審查”反映這項工作職責履行情況的憑證和報告；(4)“重新執(zhí)行”這項控制�？刂茰y試的范圍取決于期望的估計控制風險實際水平(intended assessed leve lof control risk)。注冊會計師如果要求較低的估計控制風險水平，則無論從測試控制的數(shù)量來說，還是從每項控制測試的范圍來說，都要采用較大的樣本量來執(zhí)行審查、觀察和重做等程序。
4.交易業(yè)務實質(zhì)性測試(substantive test of transactions)
交易業(yè)務實質(zhì)性測試涉及會計系統(tǒng)特定種類交易的處理，通常針對主要交易類別而言。目的是決定客戶的會計交易是否經(jīng)過恰當?shù)膶徟�，在日記賬中是否正確記錄和匯總，是否正確地過入明細分類賬和總分類賬。交易業(yè)務實質(zhì)性測試主要關(guān)注賬戶的借貸方發(fā)生的金額。無論是在期中還是期末執(zhí)行，都必須在余額細節(jié)測試前來實施。因為交易業(yè)務的實質(zhì)性測試通常和余額細節(jié)測試的計劃同時進行。
從理論上講，如果早期已經(jīng)測試了期初余額，通過資產(chǎn)負債表賬戶余額的細節(jié)測試來間接測試主要交易類別是可行的。無論交易業(yè)務的類別測試是控制測試、實質(zhì)性測試或是雙重目的測試，注冊會計師的基本目標都是相同的，即對特定種類交易處理的可靠性和真實性提供合理保證，以減少余額細節(jié)測試。
交易業(yè)務實質(zhì)性測試的基本做法通常要考慮控制程序，即：(1)確定交易業(yè)務流程的四大環(huán)節(jié)，即交易發(fā)生→原始單據(jù)→日記賬及明細帳→總賬。(2)記錄編制交易流程圖：①要辨明重要環(huán)節(jié)；②辨明重要路徑中的其他環(huán)節(jié)；③繪制流程圖。流程圖的編制通常與控制測試一致，所以有時又稱為雙重目的的測試。(3)確認可能錯誤的步驟：①辨認交易流程中的重要環(huán)節(jié)；②把控制目標和流程重要環(huán)節(jié)串聯(lián)；③確認交易流程中的可能發(fā)生的錯誤。這可與控制測試同時進行。(4)確認賬戶測試的性質(zhì)、時間和范圍。基于對內(nèi)部控制要素的了解，注冊會計師應確認是否存在為實現(xiàn)控制目標提供合理保證的內(nèi)部控制政策和程序。如果存在，則注冊會計師為測試這些功能所設計的測試通常與控制測試一起進行。如果不存在這些測試，則將進行余額細節(jié)測試。
5.余額細節(jié)測試
余額細節(jié)測試是直接獲得有關(guān)賬戶余額的證據(jù)，而不是從構(gòu)成余額的單個借貸發(fā)生項目取得證據(jù)。它為余額真實性、恰當性提供合理保證，或確認出其中的貨幣性誤差。注冊會計師最終目標是對由賬戶余額組成的會計報表發(fā)表意見。無論采取什么策略，注冊會計師都要廣泛使用余額細節(jié)測試。在小型企業(yè)的審計中，許多注冊會計師幾乎完全單獨依靠余額的直接測試。比如，注冊會計師可向銀行函證銀行存款余額，也可向顧客函證應收賬款余額。注冊會計師還可以審查固定資產(chǎn)的余額，觀察客戶存貨盤點和執(zhí)行期末存貨價格測試來獲取有關(guān)余額的證據(jù)。
余額細節(jié)測試不同于交易業(yè)務實質(zhì)性測試。余額細節(jié)測試涉及交易類別，如收取現(xiàn)金，并且可能是實質(zhì)性測試、控制測試或雙重目的測試。賬戶余額和交易是相關(guān)的，注冊會計師需要對賬戶余額和交易類別的審計程序作出協(xié)調(diào)。在設計具體項目的余額細節(jié)測試時，其性質(zhì)、時間和范圍要考慮的因素是：(1)會計報表的項目和審計目標的性質(zhì)；(2)項目余額的重要性水平；(3)項目余額的審計風險水平；(4)審計測試的效率。

五、風險基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的差別

從以上分析可以看出，與賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比，風險基礎(chǔ)審計具有下述特征：
1.風險基礎(chǔ)審計屬于開放式模型。注冊會計師在開始一項審計項目時，必須首先評估審計風險，并把它作為審計質(zhì)量要求的出發(fā)點和歸宿點，作為過程控制的依據(jù)。而審計風險水平的確定，必須研究誰使用審計報告、用途是什么，即要研究社會和客戶的需要(期望)。注冊會計師與社會、客戶這方面的溝通，是合理確定審計目標的前提。注冊會計師應從可審計領(lǐng)域中選擇風險較大、問題較多的領(lǐng)域進行審計。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計均忽略了審計目的與手段之間內(nèi)在聯(lián)系，因而難免出現(xiàn)過度審計或?qū)徲嫴蛔愕膯栴}。
2.風險基礎(chǔ)審計符合人們的認識規(guī)律。審計過程是注冊會計師不斷加深對客戶的認識過程。注冊會計師從某種假定出發(fā)(如企業(yè)財務報表可以公允地反映其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量)，通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步地驗證假定，最終以合理地保證確認假定是否正確，形成審計意見。客觀地講，注冊會計師的認識過程應該是一個由表及里、逐步深入的過程，風險基礎(chǔ)審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。它先從外部一個整體來判斷企業(yè)的狀況，再由表及里。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計則往往使注冊會計師只注意局部而忘記了整體，除非注冊會計師具備把握重點的超常能力，否則審計質(zhì)量難以得到可靠保障。
3.風險基礎(chǔ)審計注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率。在風險基礎(chǔ)審計模式中，對客戶的了解，對內(nèi)部控制的研究與評價，分析性測試均屬于效率較高的審計手續(xù)，可以有效地降低審計風險并有效地減少效率較低的細節(jié)測試工作。而在賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計中，分析性測試均沒有得到充分的重視與利用。
4.風險基礎(chǔ)審計能夠滿足審計目標不斷演變的需要。如前所述，風險基礎(chǔ)審計屬于開放式模型，這不僅體現(xiàn)在具體單個項目上與客戶的相互溝通，而且從更高層次上講，還反映在宏觀上審計目標的不斷演變方面。發(fā)達國家注冊會計師年度財務報表審計的風險大致可以分為三類：誤報(misstatement)、違法舞弊(fraud)和經(jīng)營失敗(business failure)。依據(jù)風險基礎(chǔ)審計模式組織審計工作，可有效地兼顧這三個方面，而采用賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計方法則很難有效地規(guī)避這些風險。

六、我國應如何推廣實施風險基礎(chǔ)審計

風險基礎(chǔ)審計模式是在西方發(fā)達國家產(chǎn)生和發(fā)展起來的。但我們不能以經(jīng)濟發(fā)展水平和注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平的不同而否定該模式。我國要發(fā)展和完善的是市場經(jīng)濟，證券市場經(jīng)過十多年的發(fā)展也有一定的規(guī)模。與世界發(fā)展的潮流相適應，中國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準則中，有幾個具體審計準則已初步體現(xiàn)了風險基礎(chǔ)審計的要求，如獨立審計準則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內(nèi)部控制與審計風險》、第17號《持續(xù)經(jīng)營》等所要求的審計事項。也有不少會計師事務所在借鑒國際"五大"成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，已開發(fā)出了以風險評價為中心的審計程序。然而，在實踐中，由于整個審計準則的導向是以制度評價為基礎(chǔ)的，大多數(shù)注冊會計師基本上仍按照賬項基礎(chǔ)審計模式操作，即把審計的主要精力放在具體交易事項或期末余額的細節(jié)測試�？傮w上，大多數(shù)的會計師事務所尚未開發(fā)出以風險評價為中心的審計程序，風險基礎(chǔ)審計的思路基本上沒有在實踐中得到體現(xiàn)。研究其中的原因，主要是行業(yè)對這一現(xiàn)代審計模式的認識不夠，審計思路未轉(zhuǎn)換過來。當然，在我國全面推廣這一審計模式，就要通過大規(guī)模的培訓，使注冊會計師理解這一模式。盡管如此，我們認為，在現(xiàn)階段我國仍可實施風險基礎(chǔ)審計模式。關(guān)鍵在于如何調(diào)整審計思路，并將各種注冊會計師已非常熟悉的技術(shù)有機結(jié)合在一起。如要充分重視對客

戶情況的了解，擴展審計證據(jù)范圍；有效利用內(nèi)控評價結(jié)果，合理選擇測試性質(zhì)、時間與范圍；充分利用分析性測試，科學地把握審計質(zhì)量；合理確定細節(jié)測試的性質(zhì)、范圍、時間和抽樣方法，改善證據(jù)的客觀性；積極運用電腦技術(shù)，提高審計工作水平。
應用風險基礎(chǔ)審計，還需要在接受審計項目時即考慮審計風險問題，研究審計報告的使用者及使用的目的，還應該將審計風險與重要性水平的確定聯(lián)系在一起。許多具體應用中的問題也還有待于實踐中進一步探索解決的辦法。但是，只要廣大注冊會計師能夠真正轉(zhuǎn)變觀念，切實開始按照風險基礎(chǔ)審計的思路組織審計工作，就一定會帶動我國審計實踐及注冊會計師事業(yè)更快發(fā)展，風險基礎(chǔ)審計也一定會在積極的實踐探索中更加完善。