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試論完善我國(guó)民間審計(jì)行為規(guī)范體系
民間審計(jì)對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的可靠性起著不可替代的作用。民間審計(jì)之所以能發(fā)揮這種作用與審計(jì)行為規(guī)范的完善與否密切相關(guān)，這一點(diǎn)從美國(guó)早期會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展史中可以得到驗(yàn)證。正因?yàn)槿绱耍覈?guó)已建立一套審計(jì)行為規(guī)范體系以確保一定程度的審計(jì)質(zhì)量，但從總體上看規(guī)范體系還不健全。一 審計(jì)行為規(guī)范的回顧
(一)審計(jì)行為規(guī)范產(chǎn)生的根源。民間審計(jì)的產(chǎn)生是以?xún)蓹?quán)分離為前提的，兩權(quán)分離使企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)生變化，其結(jié)果是所有者與管理者相分離，導(dǎo)致對(duì)管理者監(jiān)督的必然性，這樣就產(chǎn)生了外部審計(jì)的需要。隨著民間審計(jì)的產(chǎn)生，另一問(wèn)題也隨之而來(lái)，即審計(jì)人員必須是獨(dú)立、客觀和公正的，而且其能力也必須是不容置疑的。
為了使審計(jì)人員達(dá)到上述要求，對(duì)審計(jì)人員的行為進(jìn)行規(guī)范就成為必要了。"審計(jì)行為是人的行為的一種，對(duì)其進(jìn)行規(guī)范必然要建立一套行為規(guī)范準(zhǔn)則以衡量其正誤并對(duì)其進(jìn)行制約。從行為規(guī)范準(zhǔn)則來(lái)看，法律是十分有效的一種。從英國(guó)1753年南海公司事件以來(lái)，民間審計(jì)走過(guò)的路才兩百多年。在民間審計(jì)產(chǎn)生之初，歐洲各國(guó)(特別是英國(guó))的法律已相當(dāng)成熟。因此借鑒其他職業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，采用法律對(duì)審計(jì)行為規(guī)范是一種必然的選擇。而且，從法律的本質(zhì)上看，其產(chǎn)生的目的就是為了對(duì)人的行為進(jìn)行規(guī)范。因此可以說(shuō)法律在民間審計(jì)產(chǎn)生之初就承擔(dān)著對(duì)審計(jì)行為規(guī)范的重任。但不難發(fā)現(xiàn)，法律不是萬(wàn)能的，特別是在技術(shù)性問(wèn)題上法律可以說(shuō)是非議頗多，這樣，大眾和政策必然要求在技術(shù)上對(duì)法律進(jìn)行彌補(bǔ)。因此面對(duì)法律的不足和大眾的要求，審計(jì)界必須對(duì)自身不斷地進(jìn)行反省。為此，為整個(gè)眠業(yè)著想，成立一個(gè)行業(yè)組織并制定一套職業(yè)規(guī)范也就有必要，而且因?yàn)樾袠I(yè)的特殊性，也只有審計(jì)職業(yè)界才有能力對(duì)其技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范。因而審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等審計(jì)職業(yè)規(guī)范產(chǎn)生是對(duì)法律規(guī)范不足的一種彌補(bǔ)。
行為規(guī)范從本質(zhì)上看，就是建立一套行為準(zhǔn)則對(duì)行為主體的行為進(jìn)行指導(dǎo)、約束，以使其行為達(dá)到預(yù)定的效果。對(duì)審計(jì)行為而言，審計(jì)行為規(guī)范就是為了提高審計(jì)質(zhì)量以最大限度地保護(hù)審計(jì)報(bào)告使用者的利益而對(duì)審計(jì)主體(包括審計(jì)人員和會(huì)計(jì)公司)的行為進(jìn)行約束和指導(dǎo)。從目前審計(jì)行為規(guī)范發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，其形式已呈多樣化。但從總體上看，它們可以歸為法律規(guī)范和審計(jì)職業(yè)規(guī)范兩種。兩種審計(jì)行為規(guī)范的特點(diǎn):其一，法律規(guī)范是立法機(jī)構(gòu)或其授權(quán)主體制定的對(duì)審計(jì)行為進(jìn)行強(qiáng)制性約束的行為準(zhǔn)則。其強(qiáng)制性和原則性是它的明顯特征，這樣有利于加強(qiáng)審計(jì)行為規(guī)范的力度，做到令行禁止。盡管如此，法律規(guī)范的彈性不大，也使得法律規(guī)范的作用受到限制。這也是審計(jì)職業(yè)規(guī)范得以產(chǎn)生的動(dòng)因之一。其二，審計(jì)職業(yè)規(guī)范由審計(jì)職業(yè)組織制定，它強(qiáng)調(diào)的是會(huì)員自覺(jué)遵守，它的技術(shù)性和具體性是其明顯特征。它有利于對(duì)審計(jì)行為進(jìn)行全面的規(guī)范。
(二)對(duì)審計(jì)行為規(guī)范的回顧。從民間審計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，對(duì)審計(jì)行為的規(guī)范日益完善。體現(xiàn)在，一方面，審計(jì)行為規(guī)范的形式不斷多樣化，其內(nèi)容不斷豐富。到目前為此，有法律、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則、后續(xù)教育準(zhǔn)則和同業(yè)復(fù)核等。從18世紀(jì)英國(guó)首先采取法律對(duì)審計(jì)行為規(guī)范以來(lái)，法律一直占據(jù)審計(jì)行為規(guī)范體系的重要位置。特別是在界定審計(jì)人員的法律責(zé)任申起著不可替代的作用。可以說(shuō)目前幾乎所有的國(guó)家都在采用法律對(duì)審計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范。如美國(guó)《證券法洲證券交易法洲反國(guó)外賄賂法》，日本的商法和《公認(rèn)會(huì)計(jì)士法》以及德國(guó)的商法等。但如前所述，法律由于其自身的缺陷，不可能獨(dú)自發(fā)揮對(duì)審計(jì)行為的規(guī)范作用。而審計(jì)職業(yè)規(guī)范的誕生正好彌補(bǔ)了這一缺陷。從1947年美國(guó)AICPA發(fā)布公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)(GAAS)以來(lái)，大多數(shù)國(guó)家都己發(fā)布審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，各種審計(jì)行為規(guī)范手段日益協(xié)調(diào)，不斷融為一個(gè)整體，審計(jì)行為規(guī)范不斷體系化。以美國(guó)為例，美國(guó)經(jīng)過(guò)20世紀(jì)60、70年代的發(fā)展，不斷發(fā)布審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)解釋并先后發(fā)布審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)和通過(guò)同業(yè)復(fù)核制度，便審計(jì)職業(yè)規(guī)范已日益完善，加上法律判例不斷進(jìn)行完善，已有充分的理由相信自己的審計(jì)行為規(guī)范體系已達(dá)到相當(dāng)程度的完善。
二 我國(guó)審計(jì)行為規(guī)范的現(xiàn)狀
我國(guó)從1980年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和借鑒民間審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，先后通過(guò)立法(如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》)和制定審計(jì)職業(yè)規(guī)范(獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等)，從總體上基本建立了一個(gè)審計(jì)行為規(guī)范體系。但我國(guó)審計(jì)行為規(guī)范的不成熟之處仍很多，以下將對(duì)其進(jìn)行闡述。
1．我國(guó)審計(jì)行為法律規(guī)范與審計(jì)職業(yè)規(guī)范的不兼容性問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行對(duì)審計(jì)規(guī)范的法律有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和相關(guān)法律條文規(guī)定。后者如《公司法》第219條《刑法》、第158條，《股票交易發(fā)行與交易管理暫行條例》第72、73條風(fēng)全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的規(guī)定》第6、13條等。這些法律除了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》外幾乎都末考慮審計(jì)職業(yè)規(guī)范的規(guī)定，但《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》也沒(méi)有對(duì)其他法律對(duì)審計(jì)職業(yè)規(guī)范的引用作出規(guī)定。而且在《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》中僅僅規(guī)定了行政處罰，而根據(jù)前文分析，兩者的互補(bǔ)性不可抹殺。法律規(guī)范是一種原則上的規(guī)范，更強(qiáng)調(diào)的是法理規(guī)定，而對(duì)技術(shù)性規(guī)定的較少。而相反審計(jì)職業(yè)規(guī)范在技術(shù)上有不可替代的優(yōu)勢(shì)。因此兩者必須相互協(xié)調(diào)，法律應(yīng)在規(guī)定中特別是在涉及審計(jì)技術(shù)性問(wèn)題時(shí)應(yīng)解決對(duì)審計(jì)職業(yè)規(guī)范的引用問(wèn)題，例如美國(guó)在審計(jì)案例中多根據(jù)審計(jì)職業(yè)規(guī)范進(jìn)行判斷。我國(guó)在兩者上的脫節(jié)必然導(dǎo)致在法律責(zé)任界定上的困難，這在現(xiàn)行涉及審計(jì)法律責(zé)任的案例中也表明了這一點(diǎn)。這樣極不利于審計(jì)職業(yè)的發(fā)展，因?yàn)�，法律在考慮審計(jì)行業(yè)技術(shù)問(wèn)題的情況下作出判斷可能不利于保護(hù)審計(jì)主體的正當(dāng)權(quán)益；從另一個(gè)角度看，也使審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)加大而加大審計(jì)成本，這一點(diǎn)已得到實(shí)證上的支持。
2．我國(guó)審計(jì)質(zhì)量行為控制的缺陷。我國(guó)在1997年開(kāi)始實(shí)行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，其中規(guī)定了審計(jì)主體應(yīng)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的程序�？梢哉f(shuō)這在一定程度上提高了審計(jì)質(zhì)量。但是，且不論其完善與否，該準(zhǔn)則執(zhí)行的效果卻不得而知，因?yàn)樵趯徲?jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)督上沒(méi)有任何規(guī)定。而美國(guó)從1971年開(kāi)始實(shí)行同業(yè)復(fù)核制度，對(duì)會(huì)計(jì)公司的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，它鼓勵(lì)所有會(huì)計(jì)公司加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)設(shè)立的兩個(gè)部門(mén)，并由會(huì)計(jì)公司對(duì)其他的會(huì)計(jì)公司每三年進(jìn)行一次審計(jì)質(zhì)量檢查。在檢查結(jié)束后必須向上述兩個(gè)部門(mén)提出復(fù)核報(bào)告和向被檢查會(huì)計(jì)公司提出評(píng)價(jià)和審計(jì)質(zhì)
量控制改進(jìn)建議。而AICPA根據(jù)檢查報(bào)告有針對(duì)地對(duì)被檢查會(huì)計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控或作出處罰。而我國(guó)僅僅在每年年末由中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行少量的抽查。這種制度的缺點(diǎn)是抽查的量不大、抽到哪算哪，不能形成監(jiān)督效果。
3．我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定中的缺失。審計(jì)準(zhǔn)則的好壞在一定程度上受制定過(guò)程的制約，而審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)行為規(guī)范的健全性影響極大。我國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則制定中的程序問(wèn)題較少，但在制定主體上的缺陷太大。從我國(guó)各屆審計(jì)準(zhǔn)則制定小組構(gòu)成來(lái)看，主要來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中注協(xié)和大專(zhuān)院校。明顯的不足之處在于企業(yè)界沒(méi)有代表。而根據(jù)博葬論，不同的利益方有不同的利益，而只有讓他們?cè)谙嗷サ膶?duì)策活動(dòng)中展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)才能達(dá)到利益分配平衡。審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就是這樣的協(xié)調(diào)組織，而我國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中沒(méi)有企業(yè)代表，將導(dǎo)致企業(yè)利益得不到認(rèn)同。從這方面看，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是不完善的。另一方面，我國(guó)具體審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的構(gòu)成不完善，還缺乏管理咨詢(xún)、稅務(wù)和編表等具體準(zhǔn)則。雖然我國(guó)現(xiàn)在管理咨詢(xún)業(yè)等非審計(jì)業(yè)務(wù)還不發(fā)達(dá)，但這一現(xiàn)狀必將隨著我國(guó)加入WTO而在近期內(nèi)得到改變。因此對(duì)上述具體準(zhǔn)則的需求將是必然。
三 對(duì)我國(guó)審計(jì)行為規(guī)范的完善
1．通過(guò)法律界和會(huì)計(jì)職業(yè)界的共同努力，以圖縮小法律規(guī)范和審計(jì)職業(yè)規(guī)范的不兼容性。在這一問(wèn)題上，可以根據(jù)實(shí)際情況通過(guò)以下途徑得到解決：①在法律條文中規(guī)定對(duì)審計(jì)職業(yè)規(guī)范(如審計(jì)準(zhǔn)則)的引用。如美國(guó)就是在《證券磚》對(duì)審計(jì)責(zé)任問(wèn)題上直接規(guī)定審計(jì)人員有舉證責(zé)任，這樣洗間接地造成對(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的引用。但這一辦法只能在相關(guān)法律制定或修改時(shí)才能被采用。②由最高人民法院頒布規(guī)定在實(shí)施法律時(shí)引用審計(jì)職業(yè)規(guī)范(審計(jì)準(zhǔn)則等)。我國(guó)驗(yàn)資業(yè)務(wù)規(guī)范中已使用了該辦法，應(yīng)該比較容易實(shí)現(xiàn)，可以進(jìn)一步拓展。③在審計(jì)訴訟案的審判組中吸收審計(jì)職業(yè)界人員，這一辦法也可以通過(guò)對(duì)審判人員進(jìn)行審計(jì)知識(shí)教育得以實(shí)現(xiàn)。
2．加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行的復(fù)核。建立審計(jì)質(zhì)量復(fù)核要考慮的因素有：①監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計(jì)質(zhì)量控制的缺點(diǎn)和維持其成果，也就是說(shuō)制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，而且能使經(jīng)過(guò)檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制。從這一方面來(lái)看，在目前階段我國(guó)能實(shí)行檢查喲只能是審計(jì)職業(yè)界(中注協(xié)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所)本身，因?yàn)槠渌麢C(jī)構(gòu)根本就沒(méi)有能力在這一方面做出有效成果。②監(jiān)督成本的考慮。一項(xiàng)制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本的高低，因?yàn)槌杀咎咄蛊潆y以執(zhí)行。從這一點(diǎn)看，我國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)界的經(jīng)濟(jì)承受能力。③會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的態(tài)度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)象，因此它對(duì)監(jiān)督制度的支持與否也會(huì)影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行。因此，考慮到上述因素，現(xiàn)階段可以由中注協(xié)成立一個(gè)質(zhì)量檢查部門(mén)，由省級(jí)協(xié)會(huì)的該部門(mén)派出人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立檢查小組(注協(xié)名額為1人)每三到五年對(duì)另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。這樣既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用。定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用。時(shí)間定為三到五年使成本降低，而由中注協(xié)牽頭和有會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加就不會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反對(duì)。
3．強(qiáng)化審計(jì)準(zhǔn)則的制定。根據(jù)前文所述，在審計(jì)準(zhǔn)則小組中加入企業(yè)方的代表和減少科研院校的代表而增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的代表，有利于增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則制定小組的代表性。這樣可以使制定出的審計(jì)準(zhǔn)則能更好地符合我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)的實(shí)際情況。而在審計(jì)具體準(zhǔn)則的完善方面，中注協(xié)現(xiàn)在就應(yīng)著手研究，因?yàn)闇?zhǔn)則的制定有一個(gè)時(shí)滯問(wèn)題，如果現(xiàn)在還不開(kāi)始，將來(lái)會(huì)造成管理咨詢(xún)業(yè)和其他相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展的混亂現(xiàn)象。
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