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會計要素的比較與改進(jìn)

時間:2023-02-21 19:10:57 會計論文 我要投稿

會計要素的比較與改進(jìn)

摘要:會計要素的劃分結(jié)果,直接影響會計目標(biāo)的實現(xiàn)和會計方法的建立與運用。會計要素既是一個結(jié)構(gòu)性概念,又是一個動態(tài)概念。會計要家是一個具有多層次結(jié)構(gòu)的整體,包括基本要素、次要素和支要素。同時,會計要素群的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)也是在不斷變化的。
關(guān)鍵詞:會計要素;會計目標(biāo);會計方法
  環(huán)境交化對財務(wù)會計系統(tǒng)的影響,主要涉及會計確認(rèn)與會計計量兩大方面。而會計確認(rèn)與計量均離不開會計要素。經(jīng)濟(jì)新體制、經(jīng)濟(jì)新方式以及經(jīng)濟(jì)新類型的出現(xiàn),首先表現(xiàn)在對會計要素(體系)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響,當(dāng)然,這種影響是通過會計目標(biāo)來實施的。就財務(wù)會計學(xué)本身而言,會計要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會計方法建立的基礎(chǔ),其直接關(guān)系會計目標(biāo)的實現(xiàn)。因此,各國會計準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)都十分重視會計要素問題的研究。 
  本文試圖.通過比較我國、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)所確立的會計要家,提出關(guān)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計要素問題的若干看法。
一、會計核算對象要素的比較
  1.FASB的會計要素。
  FASB在1985年12月發(fā)表的第6號財務(wù)會計概念公告(SFAC NO.6)中,將會計核算對象要素劃分為10個,即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中,"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務(wù),或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負(fù)債),其結(jié)果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權(quán)益",但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易,不屬于"業(yè)主投資"的內(nèi)容;派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權(quán)益"的交易。顯然,就經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而言,業(yè)主投資要素和派結(jié)業(yè)主款要素是對權(quán)益要素內(nèi)容的進(jìn)一步深化。
  FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入,依據(jù)的是"流轉(zhuǎn)過程收入理論",強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正話經(jīng)營費用或支出,依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則,強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入,F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"利得"要素加以反映,因為利得實質(zhì)上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設(shè)立"損失"要素反映非正常經(jīng);顒拥闹С觯驗閾p失實質(zhì)上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關(guān)系,毋需按配比性原則加以確認(rèn)。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。
  2.IASC的會計要素。
  IASC在1989年發(fā)布的"關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架"中,將會計要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收人和費用等5個。
IASC依據(jù)收入確認(rèn)的"流人量理論",選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認(rèn)為,利得與收入一樣,都代表"經(jīng)濟(jì)利益之增加",它們在性質(zhì)上沒有什么不同,因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應(yīng)的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解,費用既包括"在企業(yè)日;顒又邪l(fā)生的費用";也"包括了損失",并且,由于損失是指"經(jīng)濟(jì)利益之減少""和其他費用在性質(zhì)上沒有差別",因而也不把損失視作獨立的會計要素。
IASC進(jìn)一步認(rèn)為,從會計確認(rèn)與計量方面看,收入和費用的確認(rèn)和計量也就是利潤的確認(rèn)和計量,因此不必單獨設(shè)立類似"利潤"的會計要素。
  3.我國的會計要素。
  中國在1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準(zhǔn)則的解釋,收入是指"企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日;顒又行纬傻慕(jīng)濟(jì)利益總流入"。顯然,該收入要家為狹義概念,僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的收入!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》將費用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費",意味著費用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營費用,而不包括"投資費用"、"營業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營費用。中國單獨設(shè)立了"利潤"要素,并規(guī)定其包括"營業(yè)利潤"、"投資凈收益"和"營業(yè)外收支凈額"等內(nèi)容。該利潤要素,既包括其他要素的匯總結(jié)果,又含有自身的特定內(nèi)容,與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。

會計要素的比較與改進(jìn)

  4.幾點比較結(jié)果。
  通過以上分析可以看到,F(xiàn)ASB、IASC和中國所確立的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(或稱權(quán)益、產(chǎn)權(quán))要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于:FASB十分重視業(yè)主(投 資者)權(quán)益的變動,因而,針對企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致?quot;權(quán)益增加"與"權(quán)益減少",還單獨設(shè)立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。
區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費用、利潤等要素的設(shè)立:
  (1)FASB和中國的會計準(zhǔn)則以"流轉(zhuǎn)過程收入理論"為依據(jù),強調(diào)收入與其相關(guān)的成本、
費用的因果關(guān)系,選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是,在界定收入要素的內(nèi)容時,F(xiàn)ASB
是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)"),而中國則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容(我國基本會計準(zhǔn)則與"收入"具體準(zhǔn)則所界定的收人內(nèi)容有差異--作者注)。
  (2)與FASB和中國不同的是,IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營業(yè)收入和利得的 
"收入"要素,選擇了廣義的收入要素概念。其原因是,IASC認(rèn)為收入與利得性質(zhì)相同,都是"經(jīng)濟(jì)利益的增加",故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。
  (3)與收入要素的確立相對應(yīng),F(xiàn)ASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同
樣強調(diào)產(chǎn)生費用交易的重要性,認(rèn)為能列入費用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)"所發(fā)生的費用,而中國則將費用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。
  (4)對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業(yè)外收入"和"營業(yè)外支出"),基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無因果關(guān)系等特征,F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"利得"和"損失"要素,而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素,視為企業(yè)利潤的直接組成部分。然而,IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內(nèi)容。
  (5)對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績,F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"全面收益"要素,并將其內(nèi)容規(guī)定為"(收入一費用)十利得一損失",中國設(shè)立了"利潤"要素加以反映,其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設(shè)立單獨的"利潤"要素,但其將收入與費用的確認(rèn)與計量等同于利潤的確認(rèn)與計量,因此,IASC所認(rèn)定的經(jīng)營業(yè)績(即利潤)的內(nèi)容實質(zhì)上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確定上,F(xiàn)ASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。


二、會計核算對象要素的改進(jìn)
  總體上看,F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素",但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本

要素中,IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立,如"業(yè)主投資"等,但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長處。
然而,筆者認(rèn)為,上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷:理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素;實務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素?zé)o法為會計方法提供理論說明(如各種財務(wù)報表的理論依據(jù))且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。
會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟(jì)活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素,目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認(rèn)識,為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎(chǔ)。會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會計確認(rèn)與計量、財務(wù)報表等,而會計方法的運用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此,會計對象要素的界定,既影響會計方法的選擇與運用,又關(guān)系到會計目標(biāo)的實現(xiàn)程度。
  經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的特點,影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo)和特征等均有較大差別,因而其會計對象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動特征、具體會計目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè),其所確立的會計對象要素亦有差別。比如,清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。
  會計目標(biāo)是會計確認(rèn)、計量、記錄、報告所要達(dá)到的目的,它是會計系統(tǒng)與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點,體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標(biāo)的影響,由于會計目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化,故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等,均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展,使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度 和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地,會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月,英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)發(fā)表第3號"財務(wù)報告準(zhǔn)則"(ARS NO.3),針對傳統(tǒng)財務(wù)會計 系統(tǒng)下?lián)p益表只揭示"已實現(xiàn)、已確認(rèn)"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷,提出了確認(rèn)"全面收益"的思想。該份準(zhǔn)則將損益表包括的內(nèi)容,從"已實現(xiàn)、已確認(rèn)"項目 擴(kuò)大到"未實現(xiàn)、已確認(rèn)"項目,并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋,認(rèn)為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加",在內(nèi)容上包括收入和其他利得;而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權(quán)益的減少",在內(nèi)容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導(dǎo)"財務(wù)會計準(zhǔn)則公告"(SFAS NO.130)要求報告企業(yè)的"全面收益",實際上也是類似作法。因此,我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識會計對象要素及其確立問題。 
  經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計目標(biāo)變化對會計要素的影響結(jié)果,主要體現(xiàn)在會計要素結(jié)構(gòu)體系的完善 和會計要素內(nèi)涵的延伸(如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的"擴(kuò)容")。
  筆者以為,會計對象要家實質(zhì)上是一個包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念,在這個結(jié)構(gòu)整體中,
靜態(tài)要家與動態(tài)要素相統(tǒng)一,存量要家與流量要素相結(jié)合,基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關(guān)聯(lián)。
整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進(jìn)一步劃分,便產(chǎn)生"次要素",如資產(chǎn)次要素現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)等,負(fù)債次要素短期借款、應(yīng)付帳款、應(yīng)付股利、長期借款等,權(quán)益次要素實收資本、留存收益等,收入次要素營業(yè)收入、其他收入等,費用次要素生產(chǎn)成本、期間費用等,它們是基本要素的細(xì)目,用來說明基本要素的具體內(nèi)容。"支要索"是次要素的合理延伸,重在揭示次要素的變動過程,而不僅僅是變化結(jié)果。如將"現(xiàn)金"次要素進(jìn)一步區(qū)分為現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出支要素,可以揭示現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)過程,而將"實收資本"次要素進(jìn)一步區(qū)分為業(yè)主投資和公司退資本要素,將"留存收益"次要素進(jìn)一步區(qū)分為利潤和利潤分派支要素,可以更詳細(xì)揭示業(yè)主權(quán)益的具體變化情況。其他資產(chǎn)等要素皆可如此劃分。 
  存量會計要素重在反映資金的實際狀態(tài),流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等靜態(tài)基本要素及其各"次要素",一般為"存量要素",而其"支要家"和各動態(tài)要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內(nèi)容不同,其提供的會計信息也不一樣。
  在"基本要素"層次,筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于,利潤的形成實際是收入和費用對比的結(jié)果,而對比前的"利潤"體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費用中,對比后?quot;利潤"實質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益的一項內(nèi)容。因此,筆者認(rèn)為"利潤"應(yīng)歸于權(quán)益要素的支要素,"利潤"作為基本要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟(jì)交易這個依據(jù)。同時,筆者還主張設(shè)立廣義概念的"收入"和"費用"要素,以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學(xué)解釋,從現(xiàn)實上使其與國際會計慣例保持一致,增強其適用性。
  前已述及,會計對象要素的確立,不僅關(guān)系到企業(yè)會計目標(biāo)的實現(xiàn),而且也影響會計方法的運用。眾所周知,編制財務(wù)報表是會計的基本方法,然而,理論界對于財務(wù)報表建立的"理論基礎(chǔ)"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎(chǔ)已經(jīng)認(rèn)同,但?quot;現(xiàn)金流量"作為現(xiàn)金流量表的理論基礎(chǔ)卻一直心存疑義。主要原因是:"現(xiàn)金流量"憑空而來,讓人難以置信;同樣作為財務(wù)報表的理論依據(jù),"現(xiàn)金流量"與資產(chǎn)、負(fù)債等"平起乎坐",讓人難以接受。筆者認(rèn)為,各種財務(wù)報表建立的理論依據(jù)都是會計對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系,只是不同的財務(wù)報表以不同的要素及其關(guān)系為理論基礎(chǔ);疽乜梢宰鳛樨攧(wù)報表的理論基礎(chǔ),次要素、支要素同樣可以。如現(xiàn)金流量表建立的理論基礎(chǔ)就是"現(xiàn)金流人"、"現(xiàn)金流出"支要素和"現(xiàn)金(存量)"次要毒及其關(guān)系。
應(yīng)當(dāng)指出,作為財務(wù)報表理論基礎(chǔ)的要素,既可以是處于同一層次的要素(如資產(chǎn)負(fù)債個表),也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等);既可以是某一單一內(nèi)容的要素(如現(xiàn)金流量表),也可以是幾項不同內(nèi)容的要家的組合,如原來的財務(wù)狀況變動表就是以所有流動資產(chǎn)和流動負(fù)債內(nèi)容的次、支要素為基礎(chǔ)的。
  按照筆者提出的會計對象要素框架結(jié)構(gòu)理解,財務(wù)報表所反映的無非是資產(chǎn)、負(fù)傷、權(quán)益、收入和費用等內(nèi)容,主要反映"基本要素"內(nèi)容的財務(wù)報表是企業(yè)基本的財務(wù)報表,如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。一般而言,以基本要素為基礎(chǔ)建立的財務(wù)報表具有相對穩(wěn)定性,而以次要素或支要素建立的財務(wù)報表其可變性較大,現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表即是證明。當(dāng)然,為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計目標(biāo)的變化,企業(yè)的財務(wù)報表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革,但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會計對象要素框架結(jié)構(gòu)。 
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