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構建中國特色的人力資源會計理論體系
在知識經濟時代，一個企業(yè)的人力資源，成為創(chuàng)造企業(yè)價值的主要驅動因素，他的貢獻率遠遠大于傳統(tǒng)的物質資本貢獻率。因而，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會計的實用性及重要性也日益凸顯，建立和實施人力資源會計勢在必行。但我國目前尚處于向國內介紹國外研究成果和引進人力資源會計的階段，行之有效的完善的人力資源會計理論方法體系還沒建立，財務報告中也不要求提供人力資源的有關信息，實務中更沒得到應用。并且在多方面?zhèn)鹘y(tǒng)會計與人力資源會計存在著分岐與沖突，對人力資源的會計處理也有諸多不妥，這決定了人力資源會計不能繼續(xù)沿用傳統(tǒng)會計的研究方法和手段，必須修正、重構傳統(tǒng)會計理論，構建一套新型的適合中國特色的人力資源會計理論與核算體系。
一、人力資源會計與傳統(tǒng)會計的理論沖突
1、會計假設方面的理論沖突
會計假設是會計核算的基本前提。人力資源會計作為會計學的一個分支，在接受傳統(tǒng)會計假設的同時，又兼具了一些特殊的前提假設。①人是人力資源的載體；②人力資源是有價值的組織資源；③人力資源效用的發(fā)揮在不同的管理方式下產生不同的經濟價值，也即其價值受組織管理方式的影響；④人力資源具有主動性和創(chuàng)造性；⑤信息重要性假設。因此，傳統(tǒng)會計假設應當適應社會環(huán)境的變化而作出相應的調整和變革，以便推進會計理論與實務的發(fā)展創(chuàng)新。
2、會計目的與對象方面的理論沖突
不同的會計假設使人力資源會計核算目的與傳統(tǒng)會計產生了差異。人力資源會計具體目的，一是為企業(yè)管理者提供管理人力資源的信息，例如人員的編制數(shù)量、雇傭渠道以及企業(yè)人力資源應具備的“質”與“量”等，這是傳統(tǒng)會計無法解決的。二是為投資者，債權人提供正確的決策信息。三是調動企業(yè)職工積極性。建立人力資源會計，發(fā)展和完善人力資源市場，合理開發(fā)與利用人力資源，在企業(yè)內形成一種愛才、重才、惜才的良好氛圍，可激發(fā)職工的活力和熱情，調動工作積極性。四是向社會反映企業(yè)履行社會責任的會計信息。企業(yè)在實現(xiàn)經營目標——追求企業(yè)價值最大化的同時，又占有使用人力資源，不可避免地肩負著履行社會責任的職責。人力資源會計的基本目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質量狀況，提供詳實的人力資源數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理當局和外部利害關系者提供完整的決策信息。由此可見，人力資源會計目的突破了傳統(tǒng)會計目的的限定，構成了其獨特的目的。
而傳統(tǒng)會計提供的只是財務資源和物質資源的狀況和變動情況，核算目標是為企業(yè)管理當局和外部利害關系者提供企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。
人力資源會計核算對象是人力資源會計中人力資源的價值運動，包括作為價值運動起點的對人力資源的投入和作為價值運動終點的與投入相對應的人力資源的產出兩方面。傳統(tǒng)會計則以企業(yè)的物流，資金和信息為會計研究對象，將人力資源投資計入當期費用，這不僅違背了權責發(fā)生制原則，而且將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。因而，人力資源會計彌補了傳統(tǒng)會計關于會計對象不完整的缺陷。
3、會計核算原則的理論沖突
人力資源既具有商品的共性，又具有商品的特殊性。將人力資源列為會計核算的對象，在核算過程中除了遵循會計的一般原則外，又賦予了一般核算原則新的內涵，同時還兼有特殊性的核算原則。
（1）權責發(fā)生制原則。人力資源會計需正確反映人力資源投資支出及其受益情況并為決策者提供有用信息。對于支出情況應按其受益期合理攤銷，屬當期或以后各期應予以確認或采取其他方式在受益期確認，以此避免信息失真。
�。�2）謹慎性原則。為了有效規(guī)避風險，對人力資源評估處理時，不能少計可能發(fā)生的費用與損失，置換正在使用的職工所估算的支出，在適當范圍內可多計，但不得多計可能實現(xiàn)的收入，使企業(yè)能夠有一定的備抵準備，減少職工因突然離職而帶來的損失。
（3）效益成本原則。在使用人力資源過程中，不僅能實現(xiàn)自身價值，而且能實現(xiàn)價值增殖�；谛б娉杀究紤]，在核算時對決策意義不大且核算成本較高的項目可不予以揭示。
�。�4）有形資產核算原則。作為人力資源的載體的人是有形的，人的勞動也是有形的，提高人力資源使用效率，是通過對人實施提高生活質量、醫(yī)療保健、健身娛樂等維護方式來實現(xiàn)的。因此，應遵循有形資產核算原則。
�。�5）原始價值核算原則。人力資源原始價值包括兩個方面，一是人力資源取得的招聘費、教育費等一次性費用支出；二是使用過程中支付的維護支出。
�。�6）成本區(qū)分核算原則。人力資源成本構成，一是平均成本與個別成本，將人力資源的一次性投資作為平均成本，分期投資作為個別成本；二是人力資源使用過程中發(fā)生
的政策保障性成本和人為損失性成本。
4、會計報告方面的理論沖突
知識經濟時代，社會經濟的發(fā)展將有80％-90％來源于知識及經濟創(chuàng)新的貢獻，因此，作為對知識載體的人力資源進行確認、計量、記錄和報告的人力資源會計成為知識經濟時代的會計主流。人力資源會計報告所要解決的是企業(yè)如何將有關人力資源的信息傳遞給信息使用者，供他們作出相關決策。但傳統(tǒng)會計報告既不反映人力資源信息，又不反映人力資產的價值，也不反映人力資本，忽視了勞動者對企業(yè)的經濟貢獻，低估了企業(yè)資產價值，歪曲了企業(yè)的財務狀況和經營成果，顯然是不完整，不充分的。
二、人力資源會計理論體系完善的對策建議
1、構建完善的人力資源會計理論體系
現(xiàn)階段，我國尚未就人力資源核算制定相應的會計準則或會計法規(guī)，實務中也沒得到廣泛應用，其關鍵問題就在于人力資源會計賴以構建的基本理論缺乏足夠的支持。因此，迫切需要有關部門結合人力資源自身的特殊性，制定相應的人力資源會計準則，利用“企業(yè)理論”的最新成果來為人力資源會計的應用尋求理論支持。從中國實際出發(fā)，加強理論研究，對當前理論上存在爭議的方面加以修正、補充，并借鑒、吸收西方先進的會計理論來發(fā)展、完善我國的會計理論，建立真正意義上的具有中國特色的人力資源會計理論體系。
2、建立切實可行的人力資源會計計量模式
將人力資源的計量屬性與計量單位有機結合起來，建立切實可行的人力資源會計計量模式。人力資源的計量單位，主要是用貨幣或其他非貨幣量度單位計算與反映人力資源。人力資源會計計量屬性，可以分為人力資源成本計量和人力資源價值計量，前者是企業(yè)根據(jù)在人力資源方面的支出即為了取得、開發(fā)和保全人力資源使用價值所付出代價作為人力資源成本的依據(jù)，后者是以產出價值對人力資源的經濟價值所進行的會計核算工作。
由于人力資源會計確認、計量中帶有很多不確定性因素，一方面可將上述兩種計量模式結合使用，相互彌補不足，力求完善；另一方面，也可參照西方在此問題上的解決方法，如職工持股計劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權益中讓出一定的比例，供勞動者分享，員工可參與分利。
3、修正權益理論，建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式
傳統(tǒng)會計理論將決定知識經濟發(fā)展的第一資源排除在會計核算之外，但在完全意義上的知識經濟時代，知識才是最稀缺的生產要素，因為正是由于富有一定創(chuàng)造力的人力資本的參與，非人力資本的增值才呈現(xiàn)幾何增長，成為現(xiàn)實。所以，最先進的知識載體——人力資本所有者也應和非人力資本所有者一樣成為企業(yè)剩余權益的索取者。因此，我們不能停留在忽略人力資本，突出財務資本的基礎上，對“人力資本應納入權益理論”給予應有的重視和關注，從法律上保障人力資源權益并加以確認，建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式。在人力資本獲取一定固定收入的基礎上，將凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額在人力資本和財務資本所有者之間進行分配。
同時，修正權益理論，將人力資源這一因素包含在權益理論當中。為此，權益理論應該拓展為“財務資產+人力資產=財務負債+人力負債+財務資本所有者權益+人力資本所有者權益�！�
4、將人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)，規(guī)范財務報告
人力資源是能給企業(yè)帶來經濟利益流入的資產，因此，人力資源價值的確認、計量、記錄和報告，都是財務會計的重要內容。將人力資源納入傳統(tǒng)的財務會計系統(tǒng)，將財務對象由財務資源擴大到能夠導致企業(yè)價值增值的財務資源和人力資源，將人力資源資產及其有關的權益和負債在現(xiàn)行資產負債表上予以充分揭示和披露。在利潤表中將“未分配利潤”分為“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤”兩個明細科目，利潤表將增設“人力資源成本費用”項目，反映未資本化的人力資源的其他費用及人力資產的攤銷。在利潤分配表的“可供投資者分配的利潤”項目下增設“應付人力資本所有者收益”項目，由此反映人力資本投資者對企業(yè)利潤的分享情況。在現(xiàn)金流量表中，對為取得、開發(fā)、培訓人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在籌資活動產生的現(xiàn)金流量下單獨列項反映。
如財務報告上揭示人力資源的信息不能滿足信息使用者的需求時，還可附加報告：人力資產投資報告、人力資源結構及變動情況報告、人力資源效能報告等。
5、重視人力資源投資，加強人力資源管理，提高員工素質
與傳統(tǒng)會計相比，人力資源會計的核算方法更復雜，技術要求更高。而當前領導者對企業(yè)管理的重視程度、內部會計人員素質和會計管理完備程度不盡人意。因此，必須首先加大人力資源投資和培訓力度
，提供進修、培訓機會，提高員工素質。其次，加強人力資源開發(fā)利用與管理，使巨大的人口負擔轉化為巨大的資源優(yōu)勢，優(yōu)化人力資源配置，加快人力資源會計在企業(yè)管理中的運用。同時加快構建網(wǎng)絡化的學習型組織，大力開展計算機教育，提高理論水平與操作能力，為實施人力資源會計打好基礎，以全面適應社會經濟發(fā)展的需要。
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