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當(dāng)前世界企業(yè)所得稅制改革分析
一、對(duì)世界企業(yè)所得稅制改革的原因分析(一)刺激投資，加速經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)
政府干預(yù)在一定程度上可以影響經(jīng)濟(jì)實(shí)體的行為，這也是凱恩斯主義經(jīng)濟(jì)政策的主要依據(jù)�；谶@一點(diǎn)，許多國(guó)家特點(diǎn)是發(fā)展中國(guó)家為充分發(fā)揮其“后發(fā)優(yōu)勢(shì)”，除了勞動(dòng)力成本低廉的優(yōu)惠，還紛紛出臺(tái)稅 收優(yōu)惠政策，刺激本國(guó)居民投資，吸引外來投資者，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。通過特定產(chǎn)業(yè)的特定稅收措施，不同地區(qū)的不同稅收政策，有利于產(chǎn)業(yè)平衡發(fā)展，地區(qū)均衡。
(二)稅制本身存在缺陷，要求改革
企業(yè)所得稅制的不足主要表現(xiàn)在稅率較高、優(yōu)惠措施太濫且不穩(wěn)定、存在雙重征稅現(xiàn)象、征管效率較低等。全球稅制改革的主要原則是“簡(jiǎn)化稅制，擴(kuò)大稅基，降低稅率，減輕稅負(fù)，提高效率”，在這個(gè)原則的驅(qū)動(dòng)下，各國(guó)或多或少都對(duì)企業(yè)所得稅制進(jìn)行了改革。
(三)經(jīng)濟(jì)全球化的需要
經(jīng)濟(jì)全球化要求全球資源能夠自由流動(dòng)，使資源配置盡量?jī)?yōu)化。企業(yè)所得稅負(fù)的國(guó)際差異影響著國(guó)際資本的流動(dòng)，因此所得稅直接關(guān)系到跨國(guó)納稅人的可支配收入，納稅人做出投資決策時(shí)不得不考慮稅負(fù)的高低。為了避免國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)惡化，國(guó)地組織通過制訂國(guó)際稅收協(xié)定范本來協(xié)調(diào)國(guó)際間的所得稅征收矛盾。但這只是一種外部的影響因素，更重要提各國(guó)圍繞著統(tǒng)一的改革目標(biāo)，做到真正的協(xié)調(diào)。
二、世界企業(yè)所得稅制改革動(dòng)態(tài)
(一)關(guān)于稅前成本扣除
1.少部分國(guó)家清理或修改了利用稅前成本扣除作為稅收優(yōu)惠的措施。如南非停止執(zhí)行加速折舊的激勵(lì)措施；澳大利亞也廢除了加速折舊，改行按實(shí)際使用年限折舊制，對(duì)長(zhǎng)期巨額資本投資項(xiàng)目，政府將視具體項(xiàng)目與發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)系給予適當(dāng)照顧；波蘭從2000年起，投資抵免最高限額從稅基的30%降至20%。
2.許多國(guó)家保留了必要的稅收激勵(lì)，且對(duì)國(guó)家亟需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和地區(qū)給予更大的優(yōu)惠。
(1)在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)方面，對(duì)R&D費(fèi)用實(shí)行不同程度的扣除優(yōu)惠。如法國(guó)規(guī)定，截止到2003年12月31日，R&D費(fèi)用可以直接得到稅前扣除；西班牙R&D費(fèi)用享受優(yōu)惠的范圍比原來有所擴(kuò)大，比例亦有所提高；新加坡的R&D費(fèi)用也可以部分或全額稅前扣除。
(2)對(duì)于中小企業(yè)實(shí)行資本扣除。如英國(guó)在1998年7月將中小企業(yè)用于廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)投資額的稅前資本扣除由原先的25%提高到40%；荷蘭亦對(duì)年所得不超過5萬(wàn)盾的公司擴(kuò)大了投資扣除，給予中小企業(yè)更多的優(yōu)惠；澳大利亞簡(jiǎn)化中小企業(yè)的折舊機(jī)制，凡雇員少于5人者，其價(jià)值不足1000澳元的資金可一次扣除，其他資產(chǎn)使用年限少于25年者，可合并計(jì)算，每年折舊30%，也可選擇加速折舊辦法。
(3)對(duì)特定產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠。馬來西亞為鼓勵(lì)居民公司投資食品生產(chǎn)以減少食品進(jìn)口，對(duì)這類公司的虧損允許在同一集團(tuán)其他公司的總所得中予以扣除。
(4)地區(qū)優(yōu)惠。芬蘭在1999-2000年，對(duì)投資于兩個(gè)最不發(fā)達(dá)地區(qū)的中小企業(yè)允許加速折舊；意大利從2000年起，對(duì)意大利南部地區(qū)公司，凡通過公開條件合同雇傭新員工的，每雇1人允許在應(yīng)稅所得額中扣除100萬(wàn)里拉。
(二)關(guān)于稅率
各國(guó)企業(yè)所得稅稅率一般定得較高，但在稅制改革的過程中均有不同程度的降低。如印度尼西亞從20-45%降至15-35%；馬來西亞從45%降至35%；新加坡從40%降至31%；菲律賓在1998年的稅制改革中繼續(xù)降低所得稅稅率，1998年從35%降至34%，1999年降為33%，2000年降為32%；波蘭1999年稅制改革方案的重要內(nèi)容之一是在5年內(nèi)分階段削減企業(yè)所得稅，2000年降至30%，2004年降至22%；愛爾蘭在1999年將企業(yè)所得稅稅率由32%調(diào)至28%，以后逐年下降，2001年降至20%，2002年降至16%，2003年降至12.5%；部分國(guó)家于1999年稅制改革的企業(yè)所得稅稅率下調(diào)情況詳見下表。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)家調(diào)高企業(yè)所得稅稅率，如克羅地亞從1995年的25%調(diào)到1997年的35%，以便與個(gè)人所得稅最高稅率保持一致，目的是盡可能消除稅收對(duì)投資的影響，制止企業(yè)增加債務(wù)融資的傾向。
(三)關(guān)于企業(yè)所得稅減免
1.對(duì)減免稅的修改。如俄羅斯修改了金融業(yè)免稅制度，即有關(guān)外國(guó)投資者對(duì)俄基金投資可享受免稅，據(jù)新法規(guī)定，只有用于生產(chǎn)性的資本投資的此類基金方可免稅，這類基金在取得之日起一年內(nèi)必須投入預(yù)期的使用，否則必須征稅；波蘭1994年規(guī)定，除現(xiàn)有免稅外，稅法不再規(guī)定新的免稅期，這些都表明對(duì)過多稅收優(yōu)惠的顧慮。
2.對(duì)稅收減免政策的新規(guī)定。
(1)戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)。如葡萄牙規(guī)定，對(duì)1999-2010年總投資額在10億PTE以上，并對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)有戰(zhàn)略意義的工業(yè)投資項(xiàng)目適用合同稅收鼓勵(lì)，即由中央政府保證在最長(zhǎng)10年期內(nèi)，給予5-10%的稅收抵免；臺(tái)灣對(duì)具有重大發(fā)展效益、風(fēng)險(xiǎn)高、而且亟需扶持的新興戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)提供5年免稅，或投資抵免的稅收鼓勵(lì)。
(2)新辦企業(yè)。如法國(guó)規(guī)定1995-1999年的新辦企業(yè)，在前24個(gè)月免稅，以后3年分別免75%、50%、25%；俄羅斯規(guī)定凡價(jià)格超過2000萬(wàn)盧布的新購(gòu)或新建生產(chǎn)設(shè)施從事經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的所得，可免利潤(rùn)稅；菲律賓2000年3月31日宣布，投資達(dá)到3億美元的企業(yè)，可申請(qǐng)12年內(nèi)免征所得稅。
(3)金融業(yè)。如印度對(duì)本國(guó)的信托及互助基金的所得免征所得稅；葡萄牙為鼓勵(lì)金融衍生工具的國(guó)內(nèi)貿(mào)易，規(guī)定在1998年、1999年、2000年、2001年間，在期貨和期權(quán)交易中獲得的凈收益，分別扣除40%、30%、20%、10%后再計(jì)征企業(yè)所得稅；新加坡對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)從事證券中介的金融機(jī)構(gòu)所得免征企業(yè)所得稅。(4)外商投資企業(yè)。如韓國(guó)規(guī)定從事尖端科技或其輔助工業(yè)服務(wù)業(yè)的外國(guó)投資公司可享受七免三減半優(yōu)惠；泰國(guó)對(duì)新辦外資企業(yè)給予最長(zhǎng)為8年的定期免稅。
部分國(guó)家1999年企業(yè)所得稅稅率下調(diào)情況
國(guó)家 1999年前稅率 1999年稅率
英國(guó) 31 30
丹麥 34 32
捷克 35 33
羅馬尼亞 38 25
保加利亞 30 27
俄羅斯 35 30
南非 35 30
日本 46 40
澳大利亞 36 34
(四)關(guān)于企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅一體化
將企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅視作一體，合并征收，是世界所得稅制改革探討較多的問題之一。在兩稅一體化的問題上，形成主流做法是部分一體化，這可以在公司層次或個(gè)人層次減除對(duì)股息的雙重征稅。對(duì)企業(yè)來說，主要采取兩種方法：一是股息扣除制，即允許公司從其應(yīng)稅所得中扣除全部或部分已支付的股息，僅對(duì)剩下的所得征收企業(yè)所得稅。目前，希臘、冰島、瑞典等國(guó)家采用這種辦法。二是分稅率制，即對(duì)作為股息分配的利潤(rùn)采取低稅率課征，而對(duì)保留收益或未分配利潤(rùn)課以高稅率。目前，德國(guó)采用這種方法。
三、世界企業(yè)所得稅制改革的發(fā)展趨勢(shì)
第一，各國(guó)企業(yè)所得稅稅率逐漸降低，并將減少國(guó)際間的差異。
第二，各國(guó)仍將根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況出臺(tái)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控。
第三，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅一體化將成為改革的重要內(nèi)容，用以緩解對(duì)股息雙重征稅的矛盾�？傊�，世界企業(yè)所得稅制會(huì)朝著稅負(fù)穩(wěn)定、稅制趨同的方向發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，發(fā)展中國(guó)家的企業(yè)所得稅會(huì)隨著收入水平的提高、稅費(fèi)擴(kuò)大而不斷提高，貫徹公平原則，調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距的客觀要求也會(huì)促使其所得稅地位的上升，而發(fā)達(dá)國(guó)家所得稅在稅收體系中的地位將回歸到合理的區(qū)間，兩者間所得稅地位差異會(huì)逐步縮小。處于同一經(jīng)濟(jì)水平國(guó)家的所得稅制趨同性會(huì)更為明顯。
四、對(duì)世界企業(yè)所得稅制改革的評(píng)價(jià)
1.稅收優(yōu)惠政策在一定程度上產(chǎn)生了積極的作用，但對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)仍然過多。稅收優(yōu)惠使稅收全面介入再生產(chǎn)過程，對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)揮鼓勵(lì)或限制作用。但過多的優(yōu)惠對(duì)正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生扭曲，反而損害資本的正常形成和經(jīng)濟(jì)效率。同時(shí)，對(duì)居民企業(yè)經(jīng)濟(jì)選擇的過多干預(yù)不利于知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的有效創(chuàng)新活動(dòng)發(fā)展。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求有一個(gè)干預(yù)較小、自由競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制可以較好發(fā)揮作用的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境來保證微觀經(jīng)濟(jì)主體自由公平的創(chuàng)新活動(dòng)。因而，政府應(yīng)減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和管制，相應(yīng)地求稅收制度逐步中性化。對(duì)稅前列支和減免稅政策進(jìn)行調(diào)整，重新規(guī)定稅前列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，從嚴(yán)控制稅收優(yōu)惠政策。
2.稅負(fù)的趨同使國(guó)際重復(fù)征稅趨于緩解，在一定程度上減弱跨國(guó)納稅人的避稅動(dòng)機(jī)�，F(xiàn)在大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的稅率水平介于30-40%之間，這種趨同性反映了各國(guó)經(jīng)濟(jì)的相互依存和相互融合。一方面隨著各國(guó)企業(yè)所得稅制的改革，跨國(guó)納稅人承受的稅負(fù)在減輕，而且在稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不斷擴(kuò)展、各國(guó)普遍采用抵免制解決國(guó)際重重復(fù)征稅問題的條件下，由于各國(guó)稅負(fù)的差異縮小，使國(guó)際重復(fù)征稅大幅度減少。另一方面所得稅負(fù)的差異意味著可獲得利益的差異。所得稅負(fù)差異越大，所獲利益的差異就越大，為獲取利益也就甘于冒更大的風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)濟(jì)全球化的情況下，各國(guó)所得稅負(fù)的高低懸殊會(huì)誘使跨國(guó)納稅人逃避稅收的活動(dòng)加劇。而世界所得稅負(fù)不斷趨同的情況下，跨國(guó)納稅人逃避稅收所獲利益的差異就會(huì)縮小，可以有效抑制其避稅行為，有利于經(jīng)濟(jì)資源的正常流動(dòng)，進(jìn)而推進(jìn)全球化經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
3.稅制趨同、優(yōu)惠減少體現(xiàn)了稅收中性的原則。發(fā)達(dá)國(guó)家比發(fā)展中國(guó)家市場(chǎng)機(jī)制要發(fā)達(dá)和完善得多，且投資環(huán)境較為完備，而發(fā)展中國(guó)家則有很大的欠缺，所以其稅率較低是較為合理的，是對(duì)投資環(huán)境欠缺的一種補(bǔ)償。而對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距不大或相同的國(guó)家，稅制的趨同就會(huì)減少稅收政策對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的干預(yù)作用，用利于生產(chǎn)要素的跨國(guó)流動(dòng)。
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