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財務(wù)報告的發(fā)展回顧及其改進(jìn)

時間:2023-02-21 19:26:46 財政學(xué)論文 我要投稿
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財務(wù)報告的發(fā)展回顧及其改進(jìn)

著名的會計史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾說過:"會計的發(fā)展是反映性的……會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的,并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。"我們正處在一個經(jīng)濟(jì)與技術(shù)飛躍發(fā)展的新時代,財務(wù)會計和財務(wù)報告作為立足企業(yè)、面向市場的一個重要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),當(dāng)然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和市場的變革而不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式,F(xiàn)在的財務(wù)會計和財務(wù)報告(最初只是財務(wù)報表)原是工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到20世紀(jì)30年代才在傳統(tǒng)的會計與報表的基礎(chǔ)上形成的。在資本市場產(chǎn)生并成熟之后,財務(wù)報告對市場所起的財務(wù)信息傳遞,幫助投資人進(jìn)行投資決策和促進(jìn)社會資源的有效配置的作用,是很獨特的,也是不可替代的。但是,今天人類已跨進(jìn)新經(jīng)濟(jì)社會,財務(wù)報告在許多方面已經(jīng)滯后于整個經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。因此,對其進(jìn)行重大的改進(jìn)及發(fā)展勢在必行。
  一、財務(wù)報告過去的發(fā)展與變化回顧
 。ㄒ唬┴攧(wù)報告理論上的發(fā)展與變化回顧
  1、關(guān)于計量。財務(wù)報表是以傳統(tǒng)會計的三個特征為支柱的。那就是:記錄按復(fù)式簿記系統(tǒng);確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ);計量采用歷史成本屬性。因此,人們把傳統(tǒng)的財務(wù)會計分別稱為復(fù)式簿記會計、權(quán)責(zé)發(fā)生制(即應(yīng)計制)會計和歷史成本會計。在財務(wù)會計的上述三個特征中,對會計信息特別是盈利信息最有影響作用的,是確認(rèn)和計量。傳統(tǒng)財務(wù)報表受到的沖擊最早也是針對計量。所以,報表的使用者莫不關(guān)注計量。隨著20世紀(jì)70年代末至80年代初美國出現(xiàn)的通貨膨脹以及90年代以后衍生金融工具的發(fā)展,在傳統(tǒng)的歷史成本計量模式之外,先后創(chuàng)造了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)(清算)凈值和公允價值計量模式。正如FASB(財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會)第5號財務(wù)會計概念公告所說:"當(dāng)前,在財務(wù)報表中報告的各種項目,是用不同屬性來計量的。這要由項目的性質(zhì)和計量屬性的相關(guān)性與可靠性來定。"因此,到目前為止,我們對財務(wù)報告中的計量可以看到下列變化:由早期以歷史成本為主(甚至占完全統(tǒng)治地位)到幾種計量屬性同時并用,再到當(dāng)前傾向于采用公允價值。這種種變化明顯地說明,計量屬性的采用決定于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,即經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和各種不同計量屬性所帶來的不同經(jīng)濟(jì)后果及其應(yīng)用的不同前景。 
  2、關(guān)于確認(rèn)。早期財務(wù)報表的確認(rèn)僅研究收入的決定和費用的分配。在股份企業(yè)出現(xiàn)以前,往往采用收付實現(xiàn)制來確認(rèn)收入和費用。那時確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)是看有無現(xiàn)金流入(收入)和流出(費用)。后來,由于出現(xiàn)委托和代理關(guān)系,為了正確反映和評估在某一期間的受托責(zé)任,就產(chǎn)生并廣泛運用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而權(quán)責(zé)發(fā)生制仍然是針對收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生來說的。它提出了確認(rèn)收入和確認(rèn)費用的新標(biāo)準(zhǔn)。這個新標(biāo)準(zhǔn)不再是看有無現(xiàn)金收付,而是看權(quán)利與責(zé)任是否發(fā)生。為了實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,又形成了應(yīng)計、遞延、分配和攤銷等四個特殊的會計程序。權(quán)責(zé)發(fā)生制使財務(wù)會計處理和報表的編制較前復(fù)雜,當(dāng)然所獲得的收益數(shù)據(jù)也較前更為相關(guān)與可靠。人們主要關(guān)注收入和費用確認(rèn)的另一解說是在20世紀(jì)四五十年代左右,財務(wù)報表中的收益表被普遍認(rèn)可為第一報表。財務(wù)報表使用者所共同關(guān)心的主要信息是一家公司的收益(盈利)。收益是怎樣決定的呢?從收益表的構(gòu)成可以看到:通過收入與費用的配比,決定收益。這就是流行于當(dāng)年的收入/費用觀。然而收益也還可以由凈資產(chǎn)(不包括業(yè)主權(quán)益的變動)的期末與期初的余額對比來求得。后一決定收益的方法稱為資產(chǎn)/負(fù)債觀,因為這可不依賴收入與費用而單獨對資產(chǎn)、負(fù)債和? ?姓呷ㄒ嬤苯詠?腥啡。若?葑什??赫?郟?ㄔ鴟⑸?憑筒荒芄鉤扇?坎莆癖ū硪?氐娜啡匣?。又o荈ASB發(fā)展了會計確認(rèn)的理論。在1984年12月發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告"在企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量"中第一次提出確認(rèn)的完整定義,確認(rèn)的四項基本標(biāo)準(zhǔn)(可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性),并根據(jù)確認(rèn)是"將某一項目作為報表要素正式記入或列入某一企業(yè)財務(wù)報表的過程"的定義,而把確認(rèn)的過程分為"初始確認(rèn)"、"后續(xù)確認(rèn)"和"終止確認(rèn)"三種類型。FASB第5號概念公告關(guān)于會計確認(rèn)的見解如同它強調(diào)現(xiàn)值技術(shù)的運用和大力提倡公允價值計量屬性一樣,為把各種創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(典型的是衍生金融工具,可確認(rèn)而尚未實現(xiàn)的有關(guān)收入項目等)在表內(nèi)予以確認(rèn)、計量或者在表外進(jìn)行披露開辟了一條重要的新思路。由此可見,財務(wù)報告理論與實踐的這一發(fā)展,不是憑空而來。它們同樣是競爭技術(shù)與全球化等環(huán)境因素發(fā)生作用的結(jié)果。
  3、關(guān)于報告。早期的財務(wù)報表,是直接根據(jù)日常記錄所編成的。報表的內(nèi)容就是表內(nèi)的項目。項目只不過是會計科目的重新分類、匯總和排列。后來由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜,表內(nèi)陳述的內(nèi)容基本上屬于會計上的術(shù)語而不易為廣大投資人所理解。為了提高報表的易懂性和可使用性,于是增加了表外附注和附表,這一部分的出現(xiàn),同證券監(jiān)管機構(gòu)(如美國的證券交易委員會SEC)對上市公司的報表提出補充的披露要求也是分不開的。雖然表內(nèi)和表外的區(qū)分,人們已習(xí)見為常,但多數(shù)人并不了解它們之間的聯(lián)系、區(qū)別和不同的作用。在這個問題上,F(xiàn)ASB于1978年發(fā)表的第1號財務(wù)會計概念公告提供了一個非常明確而又富有創(chuàng)造性的見解:當(dāng)前實務(wù)中的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)稱為財務(wù)報告;財務(wù)報告= 財務(wù)報表+其他財務(wù)報告。財務(wù)報表需要由注冊會計師審計,而其他財務(wù)報告則可以請企業(yè)以外的會計師或?qū)<覍忛啠械纳踔量梢约炔粚徲,也不審閱。在講到財務(wù)報表和附注的關(guān)系時,F(xiàn)ASB的第5號財務(wù)會計概念公告則反復(fù)強調(diào):在財務(wù)報表表內(nèi)表述是確認(rèn);用附注(包括表內(nèi)旁注,表外底注)、其他附表、其他報告手段進(jìn)行表述,不是確認(rèn),而是披露。這樣,附注和其他財務(wù)報告披露的內(nèi)容、形式和是否量化表述就獲得了更大的自由空間。
 。ǘ┴攧(wù)報告及其種類的發(fā)展與變化回顧
  財務(wù)報表和其他財務(wù)報告表內(nèi)確認(rèn)和表外披露兩種表述形式共同構(gòu)成今天的財務(wù)報告,乃是財務(wù)報告經(jīng)歷了60多年的一個重要的發(fā)展歷程。再從報告和報告的種類看也產(chǎn)生了很多重要變化:
  第一,報表的種類不斷增加。
  早期的基本財務(wù)報表只有資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩種。20世紀(jì)60年代中期增加了財務(wù)狀況變動表,到1987年被現(xiàn)金流量表所取代(SFAS財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》95),成為第三財務(wù)報表。1997年,美國又發(fā)表"報告財務(wù)業(yè)績"的第133號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告,提出:企業(yè)可增加"全面收益表"作為第四財務(wù)報表,(在此以前,英國已在ASB(《會計準(zhǔn)則公報》的第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則中提出"全部已實現(xiàn)利得和損失表"作為第四報表)。 
  第二,財務(wù)報告的內(nèi)容和形式不斷改進(jìn)。
  1、從覆蓋面看,原先的財務(wù)報告只反映一個主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量的變化。后來,由于出現(xiàn)控股企業(yè),控股企業(yè)除編制本身的財務(wù)報表外,還要編制覆蓋整個控股企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表。同時,一個企業(yè)由于規(guī)模很大,分部很多,又要求對具有不同機遇和風(fēng)險的地區(qū)和業(yè)務(wù)分部編制分部財務(wù)報告。合并報表和分部報告都能向投資人補充提供對決策更有用的信息。 
  2、從時間間隔看,傳統(tǒng)的財務(wù)報告是一年報告一次,屬于年度報告。為了提高報告的及時性,后來,在年報之外,又陸續(xù)增加了半年報、季報、月報等統(tǒng)稱為"中期報告"的財務(wù)報告。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展,將來信息的

財務(wù)報告的發(fā)展回顧及其改進(jìn)

報告將越來越快,時間間隔越來越短,現(xiàn)在實際上已開始在網(wǎng)上發(fā)布實時信息。 
  3、從內(nèi)容上看,第四報表較好彌補了傳統(tǒng)報表違反漏計損益原則的缺陷。長期以來,西方會計界對編制收益表都聲稱堅持"滿計損益觀"而不是建立在當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績基礎(chǔ)上,但實際上對可賺得卻未實現(xiàn)的收入,往往繞過收益表,而把它們列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分。這種做法,實際上壓低了企業(yè)當(dāng)期所確認(rèn)的全部損益,違反了滿計損益的原則。第四財務(wù)報表即全面收益表,所報告的企業(yè)財務(wù)業(yè)績包括了所有已確認(rèn)的損益(不論是否實現(xiàn))。這種業(yè)績報告,才真正體現(xiàn)以滿計損益為基礎(chǔ)的收益表。
  二、對現(xiàn)行財務(wù)報告的批評
  盡管企業(yè)的財務(wù)報告是隨著環(huán)境的變化而在改進(jìn),并根據(jù)使用者日益增長的需要作了若干創(chuàng)新。但迄今為止,使用者對財務(wù)報告的局限性是很不滿意的。有人則對財務(wù)報告的有用性似乎在加速地降低而表示擔(dān)憂,早在1975年,英國ASSC(會計準(zhǔn)則籌劃委員會)發(fā)表的"公司報告"和1991年英國ICAEW(英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會和ICAC(國際會計合作委員會)聯(lián)合發(fā)表的"財務(wù)報告的未來模型",就先后相當(dāng)深刻、全面地揭示了現(xiàn)行財務(wù)報告的缺點。1994年美國AICPA(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會)在"改進(jìn)企業(yè)報告--面向報告用戶"中也指出了現(xiàn)行財務(wù)報告的不足。概括各家的看法,特別是針對新經(jīng)濟(jì)的要求,財務(wù)報告有待改進(jìn)的方面主要是: 
  第一,由于環(huán)境的加速變化,要求企業(yè)披露更多的、面向未來經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵性信息。但是,現(xiàn)行財務(wù)報告模式在確認(rèn)方面有苛刻的要求,對于計量,也主要限于貨幣量度。這樣就使許多能反映企業(yè)未來前景、對使用者非常有用的信息被排除在財務(wù)報表甚至財務(wù)報告之外。這些信息大部分屬于包括人力資源在內(nèi)的廣義無形資產(chǎn),如一家企業(yè)的員工、客戶、知識基礎(chǔ)和該企業(yè)的聲譽。
  第二,由于交易、事項、情況要得到會計的確認(rèn),從而在財務(wù)報表內(nèi)表述,有一個基本前提,那就是,它們必須是已經(jīng)完成,至少是已經(jīng)發(fā)生的。每一項符合確認(rèn)要求的報表要素,在它們的定義中都明確規(guī)定屬于過去的交易、事項所帶來的結(jié)果。這樣,整個財務(wù)報表的信息--這是財務(wù)報告中的核心信息,必然面向過去,而不可能面向未來。 
  第三,盡管各種計量屬性同時并存,實際上,在財務(wù)報告中,是成本而不是價值反映著現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動,可是使用者(特別是投資人)卻更關(guān)注企業(yè)價值的創(chuàng)造和增加。資本市場的股價漲落,反映的也是企業(yè)價值的變化。而現(xiàn)在,財務(wù)會計與財務(wù)報告無法直接計量和表現(xiàn)企業(yè)的價值,它們只能用盈利和現(xiàn)金流量兩個會計信息間接地作為替代變量。
  三、對現(xiàn)行財務(wù)報告的改進(jìn) 
  當(dāng)前人們面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)大大不同于以往。關(guān)于這一點,F(xiàn)ASB在2001年關(guān)于"改進(jìn)企業(yè)報告--對增進(jìn)自愿披露洞察"這一研究報告中進(jìn)行了描述。該報告分析了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關(guān)鍵作用力量。從經(jīng)濟(jì)因素上具有全球化、所有權(quán)分散、競爭、著眼于財富的創(chuàng)造、企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的變化等特點。與此同時,今天的財務(wù)報告使用者也會產(chǎn)生新的信息需求,主要是:
  1、應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式,需要在財務(wù)報表之內(nèi)對確認(rèn)和計量方面有所創(chuàng)新,使之可確認(rèn)更多的有用信息; 
  2、應(yīng)當(dāng)提供不一定用貨幣量度,但卻非常有用的信息,為此要改進(jìn)和擴(kuò)大信息披露;
  3、整個財務(wù)報告在維持有用的歷史信息的同時,要更多地披露預(yù)測信息,特別是關(guān)系一個企業(yè)未來發(fā)展前景的關(guān)鍵信息; 
  4、成本信息固然是可關(guān)與相關(guān)的,但企業(yè)價值的創(chuàng)造與變化的信息、可能更為有用。
  面對競爭、高新技術(shù)和全球化的三股力量匯合的挑戰(zhàn),適應(yīng)財務(wù)報告使用者對信息提出的新需求。筆者認(rèn)為在對現(xiàn)行財務(wù)報告模式加以改進(jìn)時,一定要解決好繼續(xù)和發(fā)展的問題。要改進(jìn)現(xiàn)行財務(wù)報告模式中與會計環(huán)境不相適宜的部分?偟膩碚f,對現(xiàn)行財務(wù)報告模式的改進(jìn)應(yīng)是一種揚棄;具體來看可以考慮以下幾方面的建議:
  1、改革現(xiàn)行財務(wù)報告模式,并不意味著對之完全否定,相反,在GAAP沒有改變之前,構(gòu)成財務(wù)報告核心的應(yīng)還是財務(wù)報表,我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的核心部分--財務(wù)報表,包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表,即它們必須符合可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性等四項標(biāo)準(zhǔn)。并將它列為財務(wù)報告的第一部分,但是建議將這三張報表所披露的會計信息,分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息,應(yīng)該更加注意其計量的可靠性;而對于非核心的會計信息,則可以相對地采取可靠性不如歷史成本的計量屬性,如公允價值等。尤其應(yīng)該注意在財務(wù)報表中披露能夠表明投資報酬、財務(wù)彈性和變現(xiàn)能力的會計信息。在條件允許的情況下,可以借鑒英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)的做法,在損益表的下端附加披露全部已確認(rèn)的利得和損失。 
  2、對財務(wù)報告中可采用的計量屬性不以貨幣量度為限,并進(jìn)行廣義解釋。這一點,其實并未動搖財務(wù)會計的基本假設(shè)--以貨幣為計量基礎(chǔ)的假設(shè)。因為貨幣仍然是財務(wù)報告特別是其中的財務(wù)報表的基本量度。只是,應(yīng)當(dāng)同意,甚至應(yīng)當(dāng)鼓勵同時使用其他量度,作為貨幣量度的補充。任何事物都是質(zhì)與量的統(tǒng)一,總有可以量化的屬性。問題僅在于量化的精確程度有所不同,F(xiàn)代企業(yè)具有如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動,會計在計量問題上若不跳出貨幣度量的框框,恐怕很難在確認(rèn)和披露上有所前進(jìn)。
  3、要充分發(fā)揮披露在財務(wù)報告中的作用。在財務(wù)報表附注中,應(yīng)注意披露各種表外融資方式的特征和風(fēng)險。在財務(wù)報表的補充資料之中,披露企業(yè)物價變動的會計信息;另外,可以適當(dāng)披露采用"區(qū)間"或"范圍"估計數(shù)量報表項目的有關(guān)信息,借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產(chǎn)生的誤導(dǎo)。
  4、在其他財務(wù)報告中,著重披露企業(yè)經(jīng)營活動的主要特征、經(jīng)營活動重大的不確定性--存在的顯著風(fēng)險和報酬機會、企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢和關(guān)于企業(yè)"軟資產(chǎn)"(如人力資源)以及評估的商譽的信息,并盡可能披露關(guān)于競爭對手或同行業(yè)其余相關(guān)企業(yè)的信息。 
  5、盡可能及時提供財務(wù)報告和會計信息,必要時可以縮短財務(wù)報告提供的周期,如采用季度財務(wù)報告或適當(dāng)發(fā)表臨時財務(wù)報告,簡化年度財務(wù)報告等。 
  6、對操作衍生金融工具的企業(yè),應(yīng)該單獨予以披露并進(jìn)行核算。
  7、若存在著多個企業(yè)分部,應(yīng)盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報告。 
  8、鼓勵企業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖栽概,包括披露一些有一定依?jù)的預(yù)測性、前瞻性會計信息和管理當(dāng)局的意圖等。 
  9、鼓勵企業(yè)披露關(guān)于履行社會責(zé)任和關(guān)于企業(yè)增值的會計信息,并根據(jù)具體條件酌情采用在財務(wù)報表附注中進(jìn)行敘述性披露、在現(xiàn)有財務(wù)報表中添加某些項目或單獨披露如社會收益表、增值表等形式。 
  10、要盡量注意"效益>成本"這個普遍的約束條件,在信息披露的相關(guān)性和可靠性之間、在保護(hù)商業(yè)秘密和提供及時、有用的信息之間進(jìn)行權(quán)衡,要盡量避免會計信息披露過載現(xiàn)象。要根據(jù)會計環(huán)境、會計信息使用者需求的變化,兼顧財務(wù)會計的固有特征,并作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
  
  
  參考文獻(xiàn):

  1. 葛家澍,"縱論財務(wù)報表模式的改進(jìn)",《財會月刊》1998 年6月。
  2. 勞倫斯.A.溫巴奇,"九十年代的財務(wù)報告:勢在必改", 《會計研究》1997年8月。 
  3. 查特菲爾德:《會計思想史 》中國商業(yè)出版社,1989

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