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我國成本管理改革的回顧和展望
隨著社會主義市場經濟和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革也日益成為一個突出而又迫切的問題。優(yōu)勝劣汰是競爭的基本法則，企業(yè)要生存、求發(fā)展，就必須若練內功，采取各種措施降低成本，以低于競爭對手的成本進行生產經營,企業(yè)才能在競爭中立于不敗之地。因此,現(xiàn)代企業(yè)管理必須更加關注成本，成本管理方法也必須更加科學。然而，傳統(tǒng)成本管理由于存在諸多缺陷，難以滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的要求，必須加以改革和完善。我們認為，成本管理改革只有在對傳統(tǒng)成本管理作出客觀公正的評價，并吸收西方先進的成本管理方法的基礎上，才能正確把握成本管理改革的方向，為我國成本管理的理論研究和改革實踐提供借鑒。
一、 我國傳統(tǒng)成本管理的評價
在傳統(tǒng)成本管理評價方面有兩種觀點值得商討。觀點之一是對傳統(tǒng)成本管理持完全否定的態(tài)度,認為傳統(tǒng)成本管理是計劃經濟體制下的產物，已經不適應社會主義市場經濟的要求，必須建立全新的成本管理體系；觀點這二是對傳統(tǒng)成本管理持完全肯定的態(tài)度，認為50年代的成本管理辦法在實踐中已證明是行之有效的，因為1952-1960年之間可比產品成本是逐年降低的,所以應以50年代的成本管理方法，作為現(xiàn)代成本管理的基礎。筆者認為，對傳統(tǒng)成本管理持完全否定或完全肯定的觀點都是片面的，我們既要看到建國以來，我國成本管理積累了一些較好的經驗，又應當充分認識傳統(tǒng)成本管理存在的缺陷。
我國傳統(tǒng)成本管理所取得的成功經驗主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
�。ㄒ唬┏杀居媱澐矫妫趯嵺`中逐漸形成了一套比較完整的體系和編制方法。尤其是在編制成本計劃階段的項目測算法在今天仍然是比較科學的。這一方法將成本計劃降低額分為遞延降低額和計劃年度節(jié)約額，前者是指在計劃降低額中有一部分并非是計劃年度采取了措施，而是由于上年末實際單位成本就比上年平均單位成本低而實現(xiàn)的降低額；后者是指企業(yè)以上年末單位成本為基礎，依據(jù)計劃年度內采取的成本降低措施，測算求得的預計節(jié)約額。這樣可以清楚地看到成本計劃降低額中哪些是在上年末已經實現(xiàn)的，哪些是計劃年度通過職工努力才能實現(xiàn)的節(jié)約額,而且測算的計劃節(jié)約額是在廣泛集中群眾的智慧的基礎上,從各方面挖掘內部潛力，采取上下結合的方式，逐級進行綜合平衡，使成本計劃具有廣泛而堅實的群眾基礎。
�。ǘ┏杀究刂品矫妫闯杀救粘９芾恚�，針對不同的成本項目采取了各種控制方法。例如，材料控制實行限額發(fā)料制度，并通過分批核算法或定額核算法對原材料在生產使用中的數(shù)量差異進行控制；工資控制采用勞動定額、出勤率和非生產工時損失的控制，以及制定編制定員、落實工資基金指標的方法來進行；費用控制實行費用指標分解到責任單位，并通過費用限額手冊和廠幣等方法對各責單位費用支出進行反映和控制。上述方法的應用，對于控制損失的發(fā)生、降低成本、提高經濟效益發(fā)揮了積極的作用。
�。ㄈ┏杀居嬎惴矫�，創(chuàng)造了定額比例法，簡化了完工產品和在產品之間的成本分配問題；創(chuàng)造了平行結轉分步法，克服了在采用逐步結轉分步法時，下一步驟的產品成本只有在上一步驟的產品成本計算完畢后才能計算出來，而且本步聚的產品成本水平，還受到上一步驟成本水平影響的缺陷，既加速了成本計算，又便于對各步聚成本升降的分析和考核；推行了成本計算定額法，初步解決了成本的日�？刂茊栴}，并有利于產品成本的定期分析，做到了成本核算同成本控制、成本分析有機的結合。
�。ㄋ模┰诔杀痉治龇矫�，一是有些企業(yè)從開展一般的經濟分析發(fā)展到聯(lián)系企業(yè)生產特點的成本技術經濟分析；二是從單純的本期實際與計劃、本期與上期相比，發(fā)展到同行業(yè)成本指標的對比分析；三是以企業(yè)為對象的成本分析發(fā)展到深入企業(yè)內部各核算單位的成本分析，并進一步擴大到部門的成本分析。這些做法使成本分析的廣度和深度有了發(fā)展，豐富了成本分析的內容。
（五）成本管理民主化和群眾化方面，創(chuàng)造了成本指標歸口分級管理，將成本目標逐級分解，落實到各部門、單位、班組和個人，作為各責任單位的成本控制標準，以保證成本指標的切實貫徹；建立了包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制，核算和控制各部門、班組和個人的生產消耗，檢查分析分管指標的執(zhí)行情況，及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行過程中的問題，采取有力措施保證成本指標的實現(xiàn)�？梢哉f這是具有中國特色的責任會計的一種表現(xiàn)形式；開展了廠部、車間和班組三級成本分析活動,既實現(xiàn)了專業(yè)分析和群眾分析相結合,又可以發(fā)揚民主，集中群眾智慧，充分挖掘降低成本的潛力。
勿庸置疑，以上這些經驗和方法對加強成本管理、提高經濟效益起了巨大的推動作用。但也不能不看到，隨著經濟體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)成本管理在諸多方面仍存在一些弊端，面臨更大的挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在管理領域上，只限于對產品生產過程的成本進行計劃、核算和分析，沒有拓展到技術領域和流通領域；在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前的預測和決策，難以充分發(fā)揮成本管理的預防性作用；在成本責任方面，存在著大鍋飯，沒有形成一套責任預算、責任核算和責任分析的管理體系，沒有與廠內經濟責任制度密切結合。所以，我們應從適應發(fā)展社會主義市場經濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求出發(fā)，對傳統(tǒng)成本管理工作認真總結正反兩方面經驗以推進成本管理改革。
二、成本管理改革的回顧
黨的十一屆三中全會以來， 在改革開放的總方針指引下，我國成本管理工作得以迅速發(fā)展。1980年9月我國成立了成本研究會這一學術團體，先后十次組織全國性的成本理論和實踐研討會，并多次出版《成本管理文集》。通過開展學術交流活動，密切結合中國實際對成本管理理論及其改革方向、對策和方法等方面進行了廣泛深入的探索，有力地推動了我國成本管理理論研究，進一步提高了我國成本管理工作水平。1984年國務院頒布了《會計法》、《國營企業(yè)成本管理條例》；1986年財政部頒布了《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路，對開創(chuàng)我國成本管理的新局面產生了極大的推動作用。
17年來，我國成本管理改革取得豐碩成果，標志著我國成本管理已進入歷史發(fā)展的新階段。這體現(xiàn)在以下幾個方面：
�。ㄒ唬┦紫仍谟^念上發(fā)生了很大變化。人們普遍認識到，進行成本管理改革應當認真學習借鑒市場經濟發(fā)達國家科學有效的管理方法和先進經驗,廣開思路,博采眾長，為我所用。同時要結合國情，加以吸收和深化。
�。ǘ┏杀竟芾砉ぷ飨蚣夹g領域擴展,成本控制滲透到成本管理的各個環(huán)節(jié)。一些企業(yè)推行了成本目標管理、價值工程和產品質量成本管理。過去，成本管理只限于生產領域，對產品設計成本沒有進行控制。其實，產品成本的高低主要取決于產品設計是否合理。設計不合理、質量過剩會造成先天性浪費和損失。開展了成本目標管理后，在新產品設計之前，根據(jù)預期的售價減去
目標利潤和稅金，求得產品的設計目標成本，以此控制產品成本，從而保證新產品不僅在技術上是先進的，而且在經濟上也是合理的。我國一些企業(yè)在開展成本目標管理時，實行全過程、全部門、全員成本目標管理；把目標成本作為價值工程的奮斗目標，把價值工程作為實現(xiàn)目標成本的手段，從而使成本目標管理不斷向廣度和深度發(fā)展,為降低成本,提高經濟效益開辟了新的途徑。
�。ㄈ⿲鹘y(tǒng)產品成本核算作了改革，以充分發(fā)揮成本核算的作用。在改革中注意加強了成本會計基礎工作的力度，并提出成本核算信息主要滿足微觀經營管理的需要，同時也要適應宏觀經濟管理的要求；成本核算要算為管用，以更好地滿足成本控制和成本分析的需要；區(qū)分變動成本與固定成本，使成本核算更好地滿足成本預測和成本決策的要求。從具體改革內容上來看，一些企業(yè)對傳統(tǒng)成本核算作了以下幾方面的改革：
1．推行標準成本制度。在充分借鑒西方標準成本制度的同時，根據(jù)我國的實際和社 會主義市場經濟的要求，形成了具有中國特色的標準成本制度。 其基本做法如下：
（1）預先制定各種產品應發(fā)生的各項目成本,作為職工努力的目標，及衡量實際成本節(jié)約或超支的尺度，實現(xiàn)成本的事前控制；（2）在生產過程中將成本的實際消耗與標準消耗進行比較,及時揭示和分析脫離成本標準的差異，并迅速采取措施加以改進,以加強成本的事中控制；（3）每月終了按實際產量乘各成本項目的成本標準。將求得的標準成本同計算出來的實際成本相比較,揭示各項目成本差異,分析差異原因，查明責任歸屬，評估業(yè)績，為未來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向， 實現(xiàn)成本的事后控制；（4）在推行標準成本的同時，計算產品的實際成本，以適應宏觀經濟管理的要求，并滿足企業(yè)定價和行業(yè)間產品成本水平對比的需要；（5）材料價格差異一般在庫存存貨和已消耗材料之間進行分配。 這是因為在市場經濟條件下，價格波動較大，全部列入當期銷售成本也不符合存貨估價的原則；況且我國一些企業(yè)采購材料是不均衡的。所以，為了正確計算產品成本，材料價格差異應當在庫存原材料和已消耗材料之間進行分配； （6）成本差異的科目設置和賬務處理。西方按各成本項目和差異原因設置各種差異科目，我國一般只設置一個“產品成本差異”科目。這一科目按責任單位設置多欄式明細賬,各責任單位還按差異原因設置多欄式明細賬。 財務處理主要有以下兩種處理方法：一種是在費用發(fā)生時，標準成本記入生產成本科目，成本差異記在產品成本差異科目；另一種是按實際成本記入生產成本科目，月末根據(jù)車間計算出來的成本差異調整生產成本借方，以把實際成本調整為標準成本；（7）成本差異全部轉入產品銷售成本或當期損益。 產品成本差異如何處理，西方國家各企業(yè)標準成本差異處理不盡相同。我國有些企業(yè)認為，本期成本差異是已經發(fā)生的損失或收益，將它計入當期損益符合權責發(fā)生制原則，否則就會使存貨和利潤虛增或虛減。同時，從持續(xù)經營的角度看，成本差異處理只涉及到本期與后期分配多少的問題，并不改變差異的性質和總額，只要堅持前后一致性原則，從全年來看對利潤并無多大影響，也不會因此影響上交國家的所有稅的金額。更為重要的是，這樣處理具有簡便、迅速、反應靈敏、分析方便等優(yōu)點。
2.推行變動成本法。變動成本法在我國的推行，存在以下三種形式：
�。�1）單軌制。實行該種方式的人認為，由于變動成本法在企業(yè)管理中具有重要作用， 所以應用變動成本法取代完全成本法。對于存貨重新估價的降低額，轉記在“待攤費用”或“遞延資產”科目上，分期攤銷；如果數(shù)額不大,可將估價差異直接轉到“本年利潤”科目。這種方法由于違背公認會計原則,所以很少企業(yè)實施。（2）雙軌制。實行這種方式的人認為，鑒于兩種方法各有優(yōu)點，不能互相取代,可另建一套賬用以計算產品的變動成本，以滿足企業(yè)內部管理的需要 。這種方法花費人力多，且工作量較大， 所以在實踐中也鮮有實施。（3）結合制。為了吸收成本計算方法的優(yōu)點，同時又不致于增加工作量， 在實踐中一些企業(yè)將變動成本法與完全成本法有機結合起來。即在日常核算時采用變動成本法，期末采用一定的方法將變動成本法求得的產品銷售利潤調整為完全成本法的產品銷售利潤。
3.創(chuàng)造了逐步結轉與平行結轉相結合的分步法。其基本做法是：第一，各步驟半成品按計劃成本結轉給下一步驟；第二，各步驟成本差異平行結轉財會部門。成本差異計算公式為：
成本差異＝期初在產品定額成本＋本期實際發(fā)生費用―期末在產品定額成本―完工半成品定額成本第三，財會部門將車間轉來的成本差異按產品品種歸集，直接由完工產品負擔。
這種將逐步結轉與平行結轉結合起來的分步法，適用于冶金、紡織、造紙、化工、水泥以及大量大批生產的機械制造等類型的企業(yè)。與其他成本計算方法相比，它主要有以下幾個方面的優(yōu)點：
（1）有效克服了逐步結轉和平行結轉兩種分步法的缺陷。 由于半成品按計劃成本結轉給下一步驟，保證了成本計算的及時性,同時,將各步驟計劃成本與該步驟成本差異相加，也可計算出各步驟半成品的實際成本；（2）簡化了成本核算工作。由于各步驟月末在產品采用定額成本,因而不需要將產品耗費的生產費用在完工產品和在產品之間進行分配，極大的簡化了成本核算工作； （3）便于進行成本分析和成本考核。按定額成本結轉半成品成本，排除了上步驟成本對本步驟成本的影響， 有利于明確責任，加強成本考核；（4）有利于提高成本指標的靈敏度。各步驟成本差異由完工產品來負擔，使產品成本與當期生產經營業(yè)績直接掛鉤，提高了成本指標的靈敏度。
（四）成本管理劃小核算單位，推行了責任成本制度。責任成本制度是在企業(yè)內部，通過劃分成本責任單位，編制責任預算，組織責任核算，實施責任目標成本控制，提供業(yè)績報告，對企業(yè)內部各責任單位的可控成本進行核算、控制、監(jiān)督與考核的一種內部經濟責任制度。但實踐中責任會計的職能并沒有充分的發(fā)揮。據(jù)有的同志調查，一般的企業(yè)均運用了責任會計，多數(shù)大中型企業(yè)設置了“成本中心”和“費用中心”，但是在對“責任中心運用的效果”調查中回答“較好”的占30%，“不太好”占40%，“比較差”占30%。 可見，在很多企業(yè)，責任成本制度形同虛設。
實踐中責任成本會計存在的問題，與理論界在開展責任成本會計存在分歧是有一定關系的。理論界的意見分歧主要在于責任成本核算與產品成本核算能否結合。一種意見認為責任成本與產品成本有七個不同點，即：（1）成本計算對象不同；（2）核算原則不同；（3）核算目的不同； （4）成本資料匯集方式不同；（5）成本計算價格不同；（6）成本差異反映形式不同；（7）成本核算內容不同。所以主張建立互不聯(lián)系的兩套核算體制，實行“雙軌制”的核算形式。另一種意見認為，責任
成本與產品成本核算必須結合。這樣核算一套人馬一套賬，不重復勞動，數(shù)據(jù)統(tǒng)一，核算質量有保證，同時能夠提供兩種信息以滿足不同的要求。
我們認為，第一，對于責任成本與產品成本核算應具體情況具體分析，在品種少、產品結構簡單、工藝過程不復雜的企業(yè)能夠結合的盡量結合；第二，對傳統(tǒng)產品成本核算方法應進行改革，為結合創(chuàng)造有利條件；第三，必須明確責任成本與產品成本核算是在哪一個層次上相結合，通常班組結合尚有困難，只要推行班組經濟核算就已足夠。總之，處理責任成本與產品成本的核算關系不能一刀切，要從實際出發(fā)，歸納起來可以采取以下四種模式：
模式一，計算責任成本為主，計算產品成本為輔。其基本做法是：每個成本責任單位除計算可控的實際成本外，還要計算實際產量所需要的標準成本和成本差異并分析差異原因。各成本責任單位將實際成本、標準成本和成本差異層層匯總，最后將差異轉給財會部門。財會部門將差異全部由當期完工產品負擔。為計算各種產品實際成本，可將差異按其標準成本進行分配。這種模式適用于不能直接計入產品的費用比重
較大的企業(yè)。
模式二，計算兩類成本。責任成本計算方法與模式一樣，產品成本只進行一級核算，由財會部門負責。凡是能按產品計入的費用直接計入，間接費用分配計入。在產品按標準成本計算，期初在產品成本與本期費用之和減去期末在產品成本，就求得完工產品成本。
模式三，責任成本與產品成本核算半結合。各成本責任單位除了計算本身責任成本和成本差異外，還要將成本差異直接計入各產品成本，不能直接計入的可由成本責任單位按一定標準進行分配或是轉給財會部門。財會部門負責計算各種完工產品的標準成本，按產品匯總各成本責任單位轉來的差異，不分品種的差異按完工產品標準成本進行分配，將各種完工產品的標準成本加上各成本責任單位轉來的差異以及財會部門分配的差異，就可求得各種完工產品的實際成本。這種方法適應于產品品種不多的企業(yè)。
模式四，責任成本與產品成本完全結合。成本責任單位核算各種產品可控制的標準成本和成本差異，各種產品的可控制標準成本和成本差異的總和也就是成本責任單位的標準責任成本和成本差異。將各種產品的可控制標準成本和成本差異上報廠部財會部門，由廠部根據(jù)各成本責任單位報來的各種產品標準成本和各項成本差異，以及財務部門掌握的應由各產品負擔的標準成本和成本差異，調整計算各種產品的實際生產成本。
三、成本管理改革的展望
�。ㄒ唬┖暧^成本管理必須為微觀成本管理創(chuàng)造條件目前宏觀管理調控不力，盲目建設、重復建設，造成人財物的巨大浪費。所以，國家進行產品結構調整、資源配置、生產力布局和經濟杠桿運用時，首先考慮成本最優(yōu)化；其次，要按合理補償?shù)脑瓌t，制定成本開支范圍；再次，國家應健全法制，實施企業(yè)破產制度，不能將瀕臨破產企業(yè)以行政命令并到效益好的企業(yè)，以避免拖垮好企業(yè)，從而保障資源的有效配置；最后，國家應從企業(yè)利益出發(fā)，為企業(yè)創(chuàng)造條件,根據(jù)成本效益原則,通過市場組建集團公司，使之逐步符合規(guī)模經濟的要求�？傊�，只有從宏觀決策機制導向入手，為企業(yè)降低成本，提高經濟效益創(chuàng)造有利條件，才能從根本上全面加強成本管理。
（二）微觀成本管理深化改革的重點
1.提高全員成本意識和成本管理素質。首先，領導對成本管理的作用必須要有充分的認識，深入學習邯鋼經驗，把成本管理落到實處。其次,在公司中配備必要的有能勝任能力的成本管理人員,是順利開展成本工作，發(fā)揮成本管理作用的重要條件。這就要求從事成本管理的人員除了應具備會計職業(yè)道德之外，還應樹立強烈的經營意識、競爭意識、技術進步意識和效益意識；不僅要懂得成本會計，還應熟悉生產技術、熟練掌握現(xiàn)代化的成本管理理論和方法。此外，提高其他人員的成本意識和素質，特別是工程技術人員更要增強成本意識和素質，把經濟性與技術性很好結合起來，對于降低企業(yè)成本，提高經濟效益具有重要意義。
2.成本管理手段要現(xiàn)代化�，F(xiàn)代企業(yè)經營的多樣性和復雜性所需要的會計核算，在手工條件下是難以想象的。會計電算化不僅節(jié)省了核算時間，減輕了會計人員的工作壓力，使其從簡單的重復性的會計核算工作中解脫出來，為會計人員把更多的精力放在事前成本預測、日常成本控制和成本分析上提供了條件，而且，也使成本核算工作更細致、更全面，滿足了企業(yè)管理對成本信息不斷提高的要求。
3.完善事前成本管理，開展科學的經營決策。成本管理深化改革，必須研究各種方案的可行性，從中選取最優(yōu)方案，以謀取企業(yè)最佳經濟效益，從而使成本管理向預防性管理方向發(fā)展。
4.總結和完善我國行之有效的成本管理方法。成本管理改革并不意味著對傳統(tǒng)成本管理的全盤否定，不考慮我國的國情，完全照搬照抄西方的成本管理制度。我們認為，只要能夠適應我國生產發(fā)展和經濟體制改革要求，有利于提高經濟效益的管理方法，都應視為為現(xiàn)代成本管理。如50年代的成本指標歸口分級管理，包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制，實際上都是具有中國特色的責任會計的內容，至今仍不失為現(xiàn)代化成本管理的有效方法。
特別應當提出的是，班組經濟核算雖然產生于50年代，且核算方法比較簡單，沒有運用高等數(shù)學等方法，但是它仍然是適應于我國生產企業(yè)，密切結合我國國情的現(xiàn)代管理方法。美國猶他州大學三位教授到鞍鋼考察班組經濟核算后給予很高的評價，并撰寫了一篇題為《責任會計在中國－鞍山鋼鐵公司的實驗》的論文認為中國解決世界各國公司長期以來難以解決的反映班組生產成果成本的困擾問題。這說明，班組經濟核算這種具有中國特色的責任核算方法，已受到國際社會的注意，外國學者把它稱為中國式責任會計或群眾路線會計，說它是一種新的管理原則。其實，我國在成本管理實踐中創(chuàng)造的行之有效的管理方法，又何止班組經濟核算一例。所以，我們認為深化成本管理改革，還應當根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，很好總結、完善我國行之有效的成本管理方法。
5.進一步改革、完善成本分析。成本分析是成本管理的一個重要環(huán)節(jié)，但從歷史上看，我國多數(shù)企業(yè)的成本分析都是薄弱環(huán)節(jié)，這主要體現(xiàn)在以下幾個方面： （1）成本分析局限事后的定期分析，沒有開展日常分析和預測分析。分析方式主要是根據(jù)成本報表進行分析； （2）成本分析局限于產品成本分析，由于缺乏責任成本核算的資料，沒有開展責任成本分析； （3）成本分析局限于生產成本分析，沒有開展產品生產經營全過程的分析，例如對產品設計成本、工藝成本、消費成本均未進行分析； （4）成本分析在一些企業(yè)僅限于經濟分析，未能深入開展技術經濟分析； （5）成本分析僅限于成本計劃執(zhí)行情況的分析，沒有開展成本效益分析。所以，我們認為對傳統(tǒng)成本分析要進一步改革：在分析內容上，突破分析只以產品生產過程為對象，并僅限于經濟方面因素分析的方法，要把分
析對象擴大到生產經營全過程，深入到技術領域，開展技術經濟分析；在分析作用上，把分析重點由考核成本計劃執(zhí)行情況，轉移到開展成本效益分析，實現(xiàn)經濟效益最優(yōu)化；在分析時間上，增強分析時效，把分析由事后分析為主發(fā)展為事前分析為主；在分析方法上，繼承傳統(tǒng)優(yōu)點，建立新型的分析方法體系，并向電算化方向發(fā)展；? 詵治齜段?希?壞???蠱笠黨殺痙治觶?掛?菩性鶉蔚ノ懷殺痙治觥?nbsp;
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