論稅收法定原則

　　內(nèi)容摘要：稅收法定主義作為當今各國稅法的一項基本原則，為稅收立法和修訂工作指明了方向。但是在實踐中其與嚴格規(guī)則主義是一對密切相關(guān)的概念。本文在分析了稅收法定主義的歷史發(fā)展和內(nèi)涵以后，進一步論述了這兩個概念之間的區(qū)別和聯(lián)系，并為我國的稅收立法工作提出了自己的意見。

　　關(guān)鍵詞：稅收法定主義，嚴格規(guī)則主義

　　一， 稅收法定主義原則的產(chǎn)生及發(fā)展

　　稅收法定主義起源于歐洲中世紀時期的英國。按照當時封建社會“國王自理生計”的財政原則，王室及其政府支出的費用由國王負擔。而在當時的英國，國王的收入主要有王室地產(chǎn)的收入、王室的法庭收入、貢金等。但是由于戰(zhàn)爭、王室奢侈等因素的影響，這些收入難以維持其整個財政支出。為了緩解財政上的緊張局面，國王開始在上述收入之外采取諸如借款、出賣官職、征稅等手段來增加自己的收入。在其采取這些新的增加財政手段的過程中，基于“國王未征求意見和得到同意，則不得行動”這一傳統(tǒng)的觀念，議會與國王之間逐漸就該問題產(chǎn)生了矛盾。這種矛盾主要體現(xiàn)為封建貴族和新興資產(chǎn)階級與國王爭奪課稅權(quán)的斗爭。

　　1215年，在雙方的斗爭中處于弱勢的國王一方被迫簽署了《大憲章》。該《大憲章》對國王征稅問題作出了明確的限制�！捌錃v史意義在于宣告國王必須服從法律”（1）。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布。在重新頒布的《大憲章》中補充了御前大會議有權(quán)批準賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。在這以后，雙方在此方面的斗爭從未間斷，國王和議會在斗爭的過程中又分別制定了《無承諾不課稅法》和《權(quán)利請愿書》，它們都進一步限制了國王的征稅權(quán)。1668年“光榮革命”爆發(fā)，國王按照國會的要求制定了《權(quán)利法案》，再次強調(diào)了未經(jīng)國會同意的課稅應(yīng)當被禁止。

　　至此，稅收法定主義在英國得到了最終的確立。這一原則“在其歷史的沿革過程中起到了將國民從行政權(quán)的承攬者——國王的恣意性的課稅中解放出來的作用”（2）。后來，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，該稅收法定主義越來越多的體現(xiàn)為對公民財產(chǎn)權(quán)益的保護，于是很多國家都將其作為一項憲法原則而加以采納。①“即便是沒有明文規(guī)定稅收法定主義的國家，釋憲者們也往往通過對憲法解釋，從人民主權(quán)、憲法基本權(quán)利，權(quán)力分立等規(guī)定中推演出相關(guān)的內(nèi)涵，以顯示其與世界稅法發(fā)展步伐的一致性�！保�3）

　　二， 稅收法定主義原則的內(nèi)涵

　　所謂稅收法定主義原則，是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，即如果沒有相應(yīng)法律作前提，國家則不能征稅，公民也沒有納稅的義務(wù)�！斑@一意義上的稅法律主義正是現(xiàn)代法治主義在課稅、征稅上的體現(xiàn)”。（4）它要求稅法的規(guī)定應(yīng)當確定和明確。該原則的作用在于：一方面使經(jīng)濟生活具有法的穩(wěn)定性，另一方面使經(jīng)濟生活具有法的可預(yù)見性，以充分保障公民的財產(chǎn)權(quán)益�；�于此，筆者認為稅收法定主義應(yīng)當包括以下幾個方面的內(nèi)容：

　　1，征稅要素法定原則。征稅要素“是指稅收之債有效成立所具備的基本要素，它包括稅收債務(wù)人、征稅對象、稅基、稅率和稅收特別措施”。（5）征稅要素的法定應(yīng)當是指征稅要素的各個具體的內(nèi)容都要由法律②來加以規(guī)定，其中一項有違法定主義，則稅收之債便不能有效成立。我們知道，現(xiàn)代國家為了維護其正常的運行必須通過征稅來滿足自身各部門的開支，而稅收體現(xiàn)的是國家政府征稅權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)之間的沖突。在這個沖突當中，國家憑借其自身的強大力量無疑是處于優(yōu)勢地位。如果不對國家的此權(quán)力予以必要的限制，勢必會造成對公民財產(chǎn)權(quán)的侵害。于是當代各民主國家都通過國家或相關(guān)國家權(quán)力機構(gòu)制定相應(yīng)法律來對國家的征稅行為予以規(guī)制。具體來說它要求：（1）國家對其開征的任何稅種都必須由法律對其各個內(nèi)容專門加以確定才能實施；（2）國家對任何稅種征稅要素的變動都應(yīng)當按相關(guān)法律的規(guī)定進行。

　　2，征稅要素明確原則。征稅的各個要素不僅應(yīng)當由法律作出專門的規(guī)定，這種規(guī)定還應(yīng)當盡量明確。如果規(guī)定的不明確則定會產(chǎn)生漏洞或者歧義，那么權(quán)力的行使不當甚至權(quán)力的濫用就會有機可乘�；�于此，在稅收的立法過程中，我們在對稅收的各要素加以規(guī)定之后還應(yīng)當采用恰當準確的用語，使之明確化，而盡量避免使用模糊性的文字。

　　3，程序保障原則。以上兩項內(nèi)容是稅收法定主義原則的基礎(chǔ)性要求。我們知道，一項法律制度能否得到良好的實行不僅取決于其實體內(nèi)容方面的完善設(shè)計程序方面的保障也是必不可少，因此稅收法定主義還要求要有良好的程序設(shè)計。該原則主要有兩個方面的內(nèi)容：一是要求立法者在立法的過程中要對各個稅種征收的法定程序加以明確完善的規(guī)定。這樣既可以使納稅得以程序化，提高工作效率，節(jié)約社會成本，又尊重并保護了稅收債務(wù)人的程序性權(quán)利，促使其提高納稅的意識；二是要求征稅機關(guān)及其工作人員在征稅的過程中，必須依稅收程序法，并按照稅收實體法律的規(guī)定來行使自己的職權(quán)，履行自己的職責，充分尊重當事人的各項權(quán)利。

　　三，稅收法定主義與嚴格規(guī)則主義

　　在以上分析了稅收法定主義的歷史發(fā)展及內(nèi)涵以后，我們還應(yīng)當分析一個與稅收法定主義密切相關(guān)的概念——嚴格規(guī)則主義。

　　所謂嚴格規(guī)則主義，是指由立法者嚴格而詳細的規(guī)定一切應(yīng)當由法律解決的問題，而排除司法中自由裁量的觀念。因此，它要求立法者應(yīng)當將由法律調(diào)整的社會生活中的所有問題最細化，使每一個問題都有相應(yīng)的法律規(guī)范來調(diào)整，在司法過程中，執(zhí)法人員要嚴格按照細化的法律來司法，采用三段論的方式來解決遇到的所有問題，而不允許自由裁量。其目的在于通過立法者統(tǒng)一而細致的立法和執(zhí)法者的統(tǒng)一司法，使整個國家的法律體系處于一個統(tǒng)一的狀態(tài)，進而防止司法人員的自由擅斷，從而實現(xiàn)其所追求的整個社會的公平和正義。

　　在將其與稅收法定主義比較之后，我們可以發(fā)現(xiàn)稅收法定主義實質(zhì)上是嚴格規(guī)則主義在稅法中的具體體現(xiàn)，它在相當多的層面上反映了嚴格規(guī)則主義的要求。首先，征稅要素法定要求立法者對征稅的各個要素要詳細、準確、全面、明確的作出規(guī)定，這一規(guī)定是對嚴格規(guī)則主義要求立法者細化法律關(guān)系的反映。其次，程序保障原則要求的程序完善、執(zhí)法者依法執(zhí)法是對嚴格規(guī)則主義要求執(zhí)法者嚴格按法律規(guī)定執(zhí)法的具體反映。

　　然而，嚴格規(guī)則主義畢竟是一種觀念上的追求，它有著其內(nèi)在的弊端。在司法實踐的過程中我們可以深刻的體會到任何法律的制定都不可能是完美的，都會存在這樣或那樣的不足，甚至法律漏洞也不課避免。再者，社會生活的多樣性、復(fù)雜性和社會的發(fā)展性也決定了不可能會有一個細致入微，非常固定的法律來解決任何時候的任何問題。因此，盡管嚴格規(guī)則主義與稅收法定主義在本質(zhì)上是相同的，但是我們在稅收立法和執(zhí)法實踐中并不可能做到完全的嚴格規(guī)則主義。我們所要求的稅收法定主義實際上是對嚴格規(guī)則主義的變通性規(guī)定。這種變通表現(xiàn)為：（1）它并沒有要求將所有稅收法律關(guān)系最細化，也未禁止使用原則性、模糊性的規(guī)定。它要求的是稅收全部問題都應(yīng)當由法律明確的規(guī)定，這種規(guī)定既包括具體性的規(guī)定，又包括原則性的規(guī)定，只

要明確規(guī)定即可。（2）它并沒有排除執(zhí)法者對自由裁量的使用，只要執(zhí)法者依法定程序，按法律規(guī)定執(zhí)法即可。

　　在分析清楚這個問題之后我們可以發(fā)現(xiàn)，在我們的稅法當中有些諸如“在必要時”、“可以”等原則性、模糊性的詞語或規(guī)定其實是必要且必不可少的。這些原則性、模糊性的規(guī)定一方面使稅法本身具有了靈活性的特點，使法律在不可避免的出現(xiàn)漏洞的時候能夠繼續(xù)發(fā)揮其作用，增加其適用的可能性，使盡可能多的權(quán)利得到法律的維護。另一方面，使稅收執(zhí)法人員在征稅過程中有更大的主動性，使他們能夠根據(jù)不同的實際情況，針對具體的問題在經(jīng)過全面的分析之后作出恰當?shù)慕鉀Q辦法，進而實現(xiàn)整個社會實質(zhì)意義上的公平和正義。

　　三， 小結(jié)

　　當前我國正處于建設(shè)社會主義法制國家的關(guān)鍵時期，各項立法工作都在緊鑼密鼓的進行當中。而作為保障國家財政收入，保護納稅人財產(chǎn)利益，指導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)征稅工作的稅收立法與修訂工作也在有條不紊的展開。為了能夠更好的作好該項工作，筆者認為，我們應(yīng)當從以下兩個方面著手：

　　1，使稅收法定主義原則入憲。目前我國在學術(shù)上都普遍認可了稅收法定主義為稅法的基本原則，并用其來指導(dǎo)稅收立法和實踐工作。從其歷史的發(fā)展以及當今世界各國對其的研究和適用過程中我們可以看出，該原則所體現(xiàn)的是通過對行政權(quán)力的限制而對公民財產(chǎn)權(quán)益的保護的現(xiàn)代國家法治精神。而稅收作為一個國家正常運行所必不可少的工作，也必須依靠憲法的規(guī)定來加以保障。但是，該原則并沒有被寫入我國的憲法�；�于稅收法定主義所體現(xiàn)的上述價值以及使之更好的發(fā)揮其價值，我們應(yīng)當將稅收法定主義原則寫入憲法。

　　2，立法工作者要從觀念上深刻理解稅收法定主義和嚴格規(guī)則主義的內(nèi)涵。在稅收立法和修訂的過程中要盡量完善而明確的規(guī)定征稅的各項要素以及相應(yīng)的程序保障手段。但對于一些特殊情形也不能排除原則性、模糊性條文的使用。我們要根據(jù)法律的本質(zhì)特征采取明文限制與原則規(guī)定相結(jié)合，并以明文限制為主，原則規(guī)定為輔的思路來指導(dǎo)我們的該項工作。

　　“稅收法律主義的在現(xiàn)代商業(yè)社會中的機能正是在于它給國民的經(jīng)濟生活帶來了法的安定性和法的預(yù)測可能性這兩點上”。（6）因此我們在兼顧公平主義、效率等其他稅法基本原則的同時，在稅收立法當中必須深刻理解稅收法定主義的內(nèi)涵，從其不同角度出發(fā)作好各項工作。惟其如此，公民的財產(chǎn)權(quán)益才能得到保護，國家的財政收入才能得到保障，早日完成建設(shè)法治國家這一目標才會盡快實現(xiàn)！

　　注釋：

　　① 例如：新加坡《憲法》第82條規(guī)定：“除經(jīng)法律或根據(jù)法律批準者外，不得由新加坡或為新加坡之用，征收任何國家稅和地方稅”；日本《憲法》84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。

　�、� 這里所說的法律是指狹義的法律，即由國家權(quán)力機關(guān)制定的法律，不包括法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件。

　　參考文獻：

　�。�1） 鄭勇：《稅收法定主義與中國的實踐》，載“財稅法論叢”第1卷，法律出版社，67頁。

　�。�2） [日]，金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，59頁。

　�。�3） 劉劍文、熊偉著：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學出版社，103頁。

　�。�4） [日]，金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，57頁。

　�。�5） 劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社，394頁。

　�。�6） [日]，金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，59頁。

　　西南政法大學經(jīng)貿(mào)法學院·杜顯

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