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另一種視野下的稅收法定主義
「摘要」傳統(tǒng)的稅收法定主義以社會契約論為理論基礎，強調(diào)限制權(quán)力。社會發(fā)生了重大變化之后，需要政府進行全方位的調(diào)控。提倡限制政府權(quán)力的傳統(tǒng)法定稅收主義不再適應時代發(fā)展。平衡觀認為，征稅權(quán)不是來自納稅人的同意，而是作為政府權(quán)力的一部分來自于暴力和公共服務的需要。社會契約論造就了和權(quán)力對抗的社會力量的另一極，權(quán)利。二者的制約平衡，要達到的目的是行政權(quán)的良好運行。在此理論下，應該解放行政權(quán)。作為對行政權(quán)力的制約，立法權(quán)應在事前，注重在程序上對征稅權(quán)的限制監(jiān)督，司法權(quán)應在事后，注重對征稅權(quán)的救濟監(jiān)督。
「關(guān)鍵詞」稅收法定主義，平衡
一般認為稅收法定主義起源于英國的《大憲章》，此后經(jīng)過《權(quán)利請愿書》和《權(quán)利法案》，最終在英國憲法中取得了不可動搖的地位。三權(quán)分離的美國在獨立之后更是明確的確立了稅收法定主義。許多發(fā)達國家都將稅收法定主義注入了憲法之中。[1] 稅收法定主義是伴隨著近代資本主義革命而興起的，成為保護人民財產(chǎn)不受政府侵犯的最重要手段。這個過程 中，稅收法定主義和社會契約論有密不可分的關(guān)系，稅收法定主義在西方各國的確立和這些國家成立時受社會契約論的浸染是分不開的。
社會契約論興起之后，便成為了稅收法定主義的理論基礎。社會契約論提倡的政府是社會契約的產(chǎn)物、政府的權(quán)力是人民賦予的這些觀點，與政府的征稅權(quán)是人民賦予的這一稅收法定主義的核心不謀而合。稅收法定主義成為社會契約論關(guān)于財產(chǎn)問題的論述的組成部分。直到今天，西方仍有學者用社會契約論的觀點研究稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。
在解讀稅收法定主義時，一般認為這里的“法”僅指立法機關(guān)制訂的法律。這和稅收法定主義產(chǎn)生的時代背景和它所擔負的歷史使命是分不開的。稅收法定主義是在限制權(quán)力，反對任意征稅，維護私人財產(chǎn)權(quán)的斗爭中產(chǎn)生的。斗爭的成果便是以人民的代議機關(guān)的同意來限制國王——稅收的取得者——的征稅權(quán) [4].在這種情況下，稅收法定主義強調(diào)的是對權(quán)力的限制和人民主權(quán)的提倡，而非稅收本身。稅收法定主義的“價值性含義不在納稅主體依法納稅或征稅主體依法征稅，而是社會成員對國家征稅權(quán)的同意” [5].這也正是北野宏久所指的稅收法定主義的第一階段，即“不問租稅法律的內(nèi)容，僅以法定形式規(guī)定租稅”[6] .另一方面，由于處于自由資本主義時期，以亞當??斯密為代表的經(jīng)濟學家倡導的是依靠市場的自我調(diào)節(jié)，排斥政府對經(jīng)濟的干預�！耙咕钡挠^念使得政府權(quán)力被束縛在很小的范圍之內(nèi)，稅收的作用也非常的有限。這使得傳統(tǒng)的稅收法定主義針對的是對權(quán)力的控制和財產(chǎn)權(quán)的保護，而忽視了稅收本身的作用和特點。這種不以稅為中心內(nèi)容的稅法越來越不能應付現(xiàn)實的發(fā)展。
隨著經(jīng)濟危機的到來和凱恩斯主義的興起，政府的角色發(fā)生了轉(zhuǎn)變。“全能政府”的形象越來越鮮明。行政權(quán)的擴大成為一種趨勢。行政權(quán)逐漸介入到社會生活的方方面面發(fā)揮強大的調(diào)控作用，而這種調(diào)控又是社會所必需的。這種情況下，以往那種防范、限制行政權(quán)力的觀念已經(jīng)不能滿足行政權(quán)發(fā)揮作用的需要。行政權(quán)漸漸的在突破舊思維的慣性，一點一點的侵蝕立法權(quán)和司法權(quán)。在嚴格恪守三權(quán)分離的美國，判例賦予了行政機關(guān)從屬性的立法權(quán)；在分權(quán)觀念的發(fā)源地英國，政府享有了委任立法權(quán)，進行了數(shù)量龐大的委任立法；在法國、日本這樣的沒有嚴格權(quán)力劃分的大陸法國家，政府在享有委任立法之外，本身就有一定的立法權(quán)�？梢姡徽撌窃谟⒚婪▏疫�是在大陸法國家中，行政權(quán)處于一種膨脹的過程中。其表現(xiàn)和原因是多方面的。[8] 就稅法而言：首先，稅收除了擔負財政職能之外，又擔負了經(jīng)濟調(diào)控職能。這是經(jīng)濟危機的應對手段之一。而當稅收擔負了這樣一種職能以后，一方面，稅收就和靈活多變的經(jīng)濟形勢緊密聯(lián)系起來，這需要稅收政策也具備靈活的特點。另一方面，稅收的這種調(diào)控職能具有復雜性、專業(yè)性和技術(shù)性，專業(yè)知識和經(jīng)驗成為稅法實踐中的重要因素。[9] 這就使傳統(tǒng)稅收法定主義——立法機關(guān)對征稅權(quán)的壟斷——不能夠適應稅收新發(fā)展的需要。而相對靈活和一直從事稅收實踐的行政機關(guān)，在稅法中勢必擔當越來越重要的角色，征稅權(quán)向行政機關(guān)轉(zhuǎn)移是一種時代的需要。傳統(tǒng)的稅收法定主義已經(jīng)過時了。
針對這種情況，我們可以從另一個視野來審視稅收法定主義，以及征稅權(quán)、稅收法律關(guān)系的問題。
人類的歷史呈現(xiàn)出這樣一條線索：首先是統(tǒng)治者享有專制的權(quán)力，這是一種權(quán)力主導時代；然后是權(quán)力被嚴格的限制，我們可以稱之為權(quán)利主導時代；現(xiàn)在，權(quán)力開始復蘇擴張，權(quán)利相對縮小，權(quán)利主導似乎走進了變革。就稅法而言上一過程表現(xiàn)為：首先，統(tǒng)治者享有專制的征稅權(quán)，即征稅人主導時代；然后，征稅權(quán)被嚴格的限制，稅收須經(jīng)得納稅人的同意，即納稅人主導時代，也就是稅收法定的時代；現(xiàn)在，征稅權(quán)開始重新回歸行政，稅收法定主義走向變革。我們應該用一種嶄新的視野來看稅收法定主義的發(fā)展。
傳統(tǒng)的稅收法定主義的合理性會受到和其理論基礎社會契約論一樣的質(zhì)疑。實際上“又有誰簽署了那一紙建立國家的‘原始契約’？”也沒有納稅人的同意而產(chǎn)生的征稅權(quán)。征稅權(quán)作為政府權(quán)力的組成部分從來就不是依存納稅人的意志而存在的。這一點，馬克思的暴力國家理論似乎更接近現(xiàn)實，馬克思指出：“稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會進行再分配的形式，稅法是國家制定的以保障其強制、固定、無償?shù)厝〉枚愂盏姆ㄒ?guī)范總稱�！� [12]即便如此，我們沒有必要為社會契約合理性的缺乏而恐懼，因為相應的，國家除了暴力又有什么理由來為所欲為呢！更重要的是社會契約論已經(jīng)完成了它的歷史使命。正是社會契約論喚醒了人民的自我覺醒，使人民不再本能的服從權(quán)力。在這個意義上，社會契約理論從人本身出發(fā)，發(fā)掘了除權(quán)力之外另外一種社會力量，也就是權(quán)利。在此之前，只有權(quán)力這一種社會力量，它自然的占有支配性地位，完全的統(tǒng)治社會。在這種獨裁的情況下，權(quán)力發(fā)揮的作用是不穩(wěn)定的，容易泛濫。社會契約理論造就了另一種力量——權(quán)利，使人民和政府在制度化范圍內(nèi)產(chǎn)生了對抗。兩種力量互相制約平衡，使權(quán)力在平衡點發(fā)揮作用。兩種力量的來源是不一樣的。權(quán)力來源于暴力和公共需要，權(quán)利來源于人本身。從來沒有權(quán)力產(chǎn)生出權(quán)利，也沒有權(quán)利賦予權(quán)力的過程。他們互不隸屬，互相制衡。社會力量另一極的形成是社會契約理論不可磨滅的貢獻。
我們必須看到，權(quán)力是必需的。不同的社會狀態(tài)需要權(quán)力發(fā)揮作用的大小也是不一樣的。但是權(quán)力必須良好的運行才是有益于社會的。在前社會契約時代，權(quán)力由于獨自占有支配性地位而容易泛濫；社會契約時代，權(quán)力又由于受到權(quán)利的限制和壓抑而不能充分發(fā)揮作用。這都是不利于權(quán)力良好的運行。也是不利于社會本身的�，F(xiàn)在，社會發(fā)展本身需要權(quán)力發(fā)揮應有的作用，權(quán)力的擴張正是這種需要的體現(xiàn)。為了使權(quán)力良好的運行，權(quán)利應該發(fā)揮這樣的作用：不妨礙權(quán)力在屬于其本身的范圍內(nèi)運行，同時又制約行政權(quán)的過分擴張，使兩者的對抗平衡在某一個適合發(fā)揮權(quán)力作用的點上或者范圍之中。關(guān)于這種平衡，行政法學者作了這樣的闡述：平衡指“一種狀態(tài)，在這個狀態(tài)中行政機關(guān)和公民能夠通過行使各自擁有的權(quán)利，履行各自負擔的義務而彼此
制衡”，“一種過程，即行政機關(guān)和公民之間彼此互動又不斷趨近平衡目標狀態(tài)的過程，盡管在這種過程中存在的只是不平衡的狀態(tài)”，“一種方式或手段，即保證行政機關(guān)與公民之間平衡關(guān)系實現(xiàn)或近乎實現(xiàn)的方法、手段或機制”。這種平衡是雙向的，既是權(quán)利對權(quán)力的限制，也是權(quán)力對權(quán)利的限制。
在這種理論下，社會管理職能乃行政權(quán)的基本范圍，而非由權(quán)利授予，不應該在實體上受到限制。否則必然會導致行政權(quán)運行的不良。行政權(quán)應當從近代以來的限制中解放出來。屬于行政管理范圍的事項，權(quán)利不應該實質(zhì)上的干涉。就稅法而言，稅收作為一種支撐政府運轉(zhuǎn)的財政來源和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要手段，征稅權(quán)應該屬于行政權(quán)的范圍。在稅收法律關(guān)系中，政府的征稅權(quán)和納稅人的權(quán)利正是這一平衡中的力量雙方。對于社會來說，稅收是必需的，征稅權(quán)也就是必需的。但是要達到對社會效益的最大化，必須使征稅權(quán)的行使限定在一定范圍內(nèi)。兩者的制約平衡就是起著限定征稅權(quán)的作用。首先行政機關(guān)對于征稅權(quán)有其自由裁量的空間，作為權(quán)利代表的立法權(quán)不應該過多涉及到具體征稅權(quán)的問題。但這并不是說行政機關(guān)的征稅權(quán)是沒有任何限制的。作為社會力量另一極的權(quán)利，必須發(fā)揮自己的作用，使行政權(quán)保持在能夠正常運行的那一點，或那個范圍內(nèi)。這可以看作是一種新的稅收法定主義。法發(fā)揮的作用不一樣了。法不是直接去規(guī)定征稅權(quán)的具體內(nèi)容。而是應該作為征稅權(quán)的制衡。這種制衡應該在兩個方面發(fā)揮作用。第一，在立法上，事先對政府征稅權(quán)給以限制，這種限制應該是程序性的。這一點，有學者曾指出 “稅收法定主義應以形式課稅原則為基礎，以實質(zhì)課稅原則為目的和補充”。第二，在司法上，事后對征稅權(quán)的行使給以監(jiān)督和救濟。不僅是個案監(jiān)督，更是憲法監(jiān)督。
對中國而言，要指出，中國的現(xiàn)實是不符合這種理論的。中國的社會力量發(fā)展還很不均衡。社會力量仍呈現(xiàn)一極的趨勢。行政權(quán)不是過小，而是過大。因此，中國尚未受過傳統(tǒng)稅收法定主義的洗禮。沒有力量的制衡，就沒有平衡觀的稅收法律關(guān)系。沒有力量的制衡，行政權(quán)的擴張就容易不利于社會的發(fā)展。因此中國還必須補上傳統(tǒng)稅收法定主義這一課。
「注釋」
[1] 劉劍文主編：《稅法學》（第二版），人民出版社2003年版，第121—122頁；參見蕭榕主編：《世界著名法典選編·憲法卷》，中國民主法制出版社1997年版。
[2] 指交換說和公共需要說，參見劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學出版社2003年版，第99頁。
[3] 謝懷拭：《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載劉隆亨主編：《以法治稅簡論》，北京大學出版社1989年版，第15頁；劉劍文主編：《稅法學》（第二版）人民出版社2003年版，第122頁。
[4] 參見劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學出版社2003年版，第114頁。
[5] 鄭勇：《稅收法定主義與中國的實踐》，載劉劍文主編：《財稅法論叢·第一卷》，法律出版社2002年版，第72頁。
[6] 轉(zhuǎn)引劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學出版社2003年版，第24頁。
[7] 參見劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學出版社2003年版，第128—135頁。
[8] 參見沈巋：《平衡論：一種行政法認知模式》，北京大學出版社1999年版，第150—157頁。
[9] 參見劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學出版社2003年版，第136頁。
[10] 參見劉劍文：《稅法學》（第二版），人民出版社2003年版，第51—82頁。
[11] 何兆武：《社會契約論》修訂第三版前言，商務印書館2003年版，第5頁。
[12] 轉(zhuǎn)引劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學出版社2003年版，第100—101頁。
[13] 沈巋：《平衡論：一種行政法認知模式》，北京大學出版社1999年版，第193頁。
[14] 張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》1996年第6期，第64頁。
北京大學法學院·盧勇
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