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稅收之債的構成要件及其對稅收征管的影響
稅收之債的構成要件在稅收之債的制度構成中具有舉足輕重的意義�；谧舛惙芍髁x的要求，稅捐債務在稅法所規(guī)定的金錢給付義務的構成要件實現(xiàn)時即告發(fā)生。因此，只有滿足稅捐構成要件，才會發(fā)生稅捐債務，此即所謂“構成要件合致性原則”。 [1]由于稅法侵權法的特性，必然要求稅收構成要件必須由法律明確加以規(guī)定，以使“國民對國家之干預在一定程度上可以預見并可以預測”。[2] 因此，有必要對稅收之債的構成要件加以考察。
一、稅收之債的構成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統(tǒng)學說的不足
稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。 [3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4] 臺灣學者陳清秀認為，稅收之債的構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。 [5]此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債的債權人則并未予以反應。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區(qū)別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其征稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身并不會產(chǎn)生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務經(jīng)提供之后，稅收債務才會現(xiàn)實的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經(jīng)濟行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實的導致稅收之債的發(fā)生。我國學者對稅收要素的總結幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，并不影響實體的稅收債權債務關系的成立。另外亦有學者認為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構成要件[7] .但稅收優(yōu)惠措施僅在個別的稅收債權債務關系中存在，并非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件
稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構成要件之一，在稅收債權債務關系理論與稅收權力關系理論存在較大的分歧�；诙愂諜嗔﹃P系說，認為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數(shù)額時，稅收債務才現(xiàn)實的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表�；诙愂諅鶛鄠鶆贞P系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現(xiàn)實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使而不影響稅收債務的成立�！兜聡舛愅▌t》第81條即認為稅收債務在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學說爭議的焦點在于行政權力的介入是否影響稅收債務的成立。基于稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關，而排除行政權力的干預。以稽征機關的核課作為債務成立的前提，則稽征機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機關的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經(jīng)濟事實應以相同的評價”[8] ，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9] 此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對于一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10] .稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。
（三）稅收之債構成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸納與總結，稅收之債應包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務關系之當事人，應包括稅收債權人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的代理人，僅僅是基于國家的授權，作為國家的代理人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權的包括稅務機關、海關、農(nóng)業(yè)部以及財政部。
關于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟上給付能力或在技術上可以被把握經(jīng)濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。[11] 即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯(lián)結是不夠的，還必須把握經(jīng)濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關系中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規(guī)定。例如，個人所得
稅的債務人是取得收入的個人，在營業(yè)稅和消費稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產(chǎn)與國家。這必然會造成對稅收債務人財產(chǎn)的侵奪。因此，關于稅收債務人的規(guī)定應有議會嚴格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關的經(jīng)濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。
2.應稅事實的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果
（1）發(fā)生某項經(jīng)濟事實，產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果。
租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經(jīng)濟事實。 [12]稅收應保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，實現(xiàn)稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經(jīng)濟事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調的是該經(jīng)濟事實并不僅限于經(jīng)濟行為。從事經(jīng)濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]
（2）該項經(jīng)濟事實具有可稅性。
所謂經(jīng)濟事實具有可稅性亦即該經(jīng)濟事實所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益與經(jīng)濟后果經(jīng)由稅法評價，屬于應納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟給付能力的標的、狀態(tài)、或事實經(jīng)過相聯(lián)結，[14] 因此，必須切實把握何種經(jīng)濟利益屬于“可稅”的范圍。有學者認為，一項經(jīng)濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15] 首先，由于國家收入是由私人財產(chǎn)的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產(chǎn)權的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產(chǎn)本身。[16] 為避免對私有財產(chǎn)的侵犯，租稅應盡量不及于財產(chǎn)本身，而僅對財產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經(jīng)濟收益發(fā)生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經(jīng)濟事實可歸屬于稅收債務人
為成立稅收債務，必須在發(fā)生的經(jīng)濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯(lián)關系�！翱蓺w屬性”即關注該經(jīng)濟事實與特定的稅收債務人有某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關系等而實現(xiàn)結合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產(chǎn)的關系以實現(xiàn)稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟事實的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質的經(jīng)濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟事實與稅收債務人的實質性聯(lián)系。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課稅原則，認為實質上相同的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟利益，應課以相同的租稅。對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經(jīng)濟事實關系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18] 在當前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經(jīng)濟事實的實質歸屬以達到規(guī)避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經(jīng)濟歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17] ，即是應稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19] .如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務所實際及于的財產(chǎn)范圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的范圍，是稅收之債的構成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權利和經(jīng)濟自由權利的限制，要求稅收的征收應當嚴格的依稅法的規(guī)定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構成要件滿足時，稅務機關才現(xiàn)實的嚴格依照稅收構成要件所確定的范圍行使債權。
（一）稅收之債構成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發(fā)生時點關系到已存在的債權何時得以現(xiàn)實的行使其請求權。如果說稅收之債的構成要件關注的是是否發(fā)生債的關系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關注何時成立債的關系，兩者關系密切。稅收之債的構成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務的成立時間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”�！抖愂照鞴芊ā芬嘀皇腔\統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關不能征稅。[20] 就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務機關以何為據(jù)認定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權，又以何為據(jù)確定債務數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。
正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權于何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當?shù)钠谇皞鶛嘈惺古c期后延期行使，應有必要按稅收構成要件實現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構成要件滿足時成立稅收債權債務關系，以使征納雙方可據(jù)以按時行使債權和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構成要件滿足后才能向稅收債務人行使稅收債權，而稅收債務人也僅在稅收構成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務。
（二）稅收之債的成立與行政權力無涉
1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權
稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構成要件的滿足有關，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立[21] ，而不以行政權力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數(shù)額。稅務機關作為國家的代理人而向稅收債務人行使債權，只能于稅收構成要件滿足時于授權的范圍內(nèi)依稅收構成要件所決定的稅收債權的范圍確定并行使債權。它無權隨意創(chuàng)設稅收之債，也無權隨意減少稅收債權的數(shù)額，僅有如何實現(xiàn)稅收債權的自由而無變更稅收債權的權利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務機關在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內(nèi)容及征收日期、方法進行的和解或達成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的范圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協(xié)，讓步達成協(xié)議，而應完全依法定之課稅要件課征，[22] 稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權所達成的稅捐契約不足以改變稅收構成要件被滿足的事實進而改變稅收債權成立的事實，基于稅捐債務關系的請求權的債務人與第三人間進行契約協(xié)議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對于稅捐債務關系之請求權的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務關系。
3.稅收構成要件的滿足與稅務機關的舉證責任
由于稅收之債的構成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權的范圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權的成立和稅收數(shù)額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔無證據(jù)的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優(yōu)惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝于稅收構成要件的事實關系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現(xiàn)的事實關系所確定的權利范圍行使稅收債權。
為此，一方面，稅務機關應對稅法所規(guī)定的各個稅種的抽象構成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實進行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務機關在各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實發(fā)生時，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。
三、結語
在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權債務關系說之后，稅收債權債務關系說經(jīng)歷幾代稅法學者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設發(fā)生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機關和納稅人之間的法律關系的另一種代名詞。以稅收債權債務關系為基礎，對稅法理論進行全面的重構，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權債務關系為理念的重新解讀。構成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構成要件理論無法融入稅收債權債務關系理論之中，更影響了稅收債權債務關系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權債務關系理論作為基本的學理基礎，對稅收之債的構成要件進行全新的總結，是相當必要的。
稅法的侵權法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構成要件在稅收債權實現(xiàn)中的基礎性地位。從實體上說，稅收之債的構成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構成要件所確定的稅收債權進行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權的實現(xiàn)服務的，征收程序的展開應當是圍繞稅收之債構成要件的滿足的認定而展開，并以此為核心安排其債權行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構成要件對稅收法治的實現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構建的新平臺的話，稅收之債的構成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎性內(nèi)核。
「注釋」
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4] [日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限
公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[18]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。
[22]參見陳清秀：《稅法總論》，（臺灣）三民書局1997年版，第37頁。
[23]參見葛克昌：《稅法基本問題》，（臺灣）月旦出版社股份有限公司1996年版。
湯潔茵
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