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淺議稅法債務(wù)與稅收他人責(zé)任問(wèn)題
「摘要」伴隨著從債務(wù)角度理解稅收法律關(guān)系，稅收債務(wù)所導(dǎo)致的納稅人責(zé)任也日益受到重視，為了避免納稅人對(duì)相關(guān)稅收責(zé)任的逃避，在現(xiàn)代稅收立法內(nèi)容中，稅法也逐漸開(kāi)始強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)的他人責(zé)任，來(lái)保障稅收債務(wù)的實(shí)施。如何借鑒私法中的若干概念與思路，在稅法的完善中合理設(shè)定、合法運(yùn)用他人責(zé)任對(duì)稅收當(dāng)事人的制約，對(duì)于國(guó)家稅收債權(quán)的履行至關(guān)重要，本文對(duì)此淺談己見(jiàn)。
「關(guān)鍵詞」稅收債務(wù)；稅收責(zé)任；他人責(zé)任
一、稅收債務(wù)與稅收責(zé)任
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個(gè)根本性問(wèn)題，從某種意義上看，是對(duì)稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。對(duì)稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問(wèn)題上。這兩種學(xué)說(shuō)的對(duì)立，正式形成于1926年3月在明斯特召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)家協(xié)會(huì)上。權(quán)力關(guān)系說(shuō)的代表人物是德國(guó)行政法學(xué)家?jiàn)W特。麥雅，他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國(guó)家以?xún)?yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說(shuō)是以 1919年德國(guó)《租稅通則法》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國(guó)法學(xué)家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學(xué)說(shuō)。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
這樣的不同理解實(shí)際上體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的雙重性質(zhì)，這是由國(guó)家在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的雙重身份決定的。國(guó)家征稅權(quán)力源于國(guó)家所有制，而產(chǎn)生國(guó)家所有制的基礎(chǔ)又是國(guó)家政治權(quán)力，以國(guó)家政治權(quán)力為基礎(chǔ)的國(guó)家所有制作為私有制的對(duì)立物，兩者之間也存在著產(chǎn)權(quán)差異，當(dāng)國(guó)家通過(guò)法律將部分私有財(cái)產(chǎn)的占有關(guān)系確定下來(lái)后，就形成了產(chǎn)權(quán)有別的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家作為經(jīng)濟(jì)主體，同時(shí)享受債權(quán)人資格，納稅人依法履行納稅義務(wù)，本質(zhì)上就是向國(guó)家履行償債義務(wù)，與私法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相比，它屬于公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。當(dāng)然不同的稅收法規(guī)，其法律關(guān)系性質(zhì)的重點(diǎn)有所不同，稅收實(shí)體法規(guī)定著稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)性權(quán)利義務(wù)，通過(guò)制定各種稅制要素來(lái)確定稅收職責(zé)，這種稅收職責(zé)在性質(zhì)上同民商法中的債權(quán)債務(wù)規(guī)定相近，區(qū)別在于稅收債務(wù)是法定債務(wù)，而私法債務(wù)是承諾債務(wù)，所以稅收實(shí)體法的核心是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。而稅收程序法是以規(guī)定稅收實(shí)體法中所確定的債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行程序?yàn)橹饕獌?nèi)容的法律規(guī)范，它主要明確實(shí)現(xiàn)稅收職責(zé)的程序和手續(xù)，因此稅收程序法屬于行政法規(guī)性質(zhì)，核心是以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)的權(quán)力關(guān)系。這樣的具體差異正如金子宏所認(rèn)識(shí)到的，由法的技術(shù)觀點(diǎn)看待稅收時(shí)，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)可能是不妥當(dāng)?shù)模�不如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中，但其基本的和中心的關(guān)系仍是債務(wù)關(guān)系。
將稅收法律關(guān)系在總體上確認(rèn)具有債權(quán)債務(wù)性質(zhì)，有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶?duì)比。因此在法律適用上，除有明文規(guī)定或雖無(wú)明文規(guī)定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務(wù)可以使用私法中有關(guān)債務(wù)的規(guī)定。
在民事關(guān)系中，責(zé)任與債務(wù)概念是相互聯(lián)系的，債務(wù)人負(fù)有給付義務(wù)（即債務(wù)），而當(dāng)債務(wù)人不履行其義務(wù)時(shí)，債務(wù)人必須以自己的財(cái)物為債務(wù)履行作擔(dān)保，此即為責(zé)任。正因?yàn)槿绱�，許多國(guó)家都將債務(wù)和責(zé)任在民事立法中進(jìn)行了確認(rèn)。如法國(guó)民法第1142條規(guī)定，一切作為或不作為的債務(wù)當(dāng)債務(wù)人不履行時(shí)，則轉(zhuǎn)變?yōu)橘r償損害的責(zé)任。我國(guó)民法通則也將侵權(quán)行為和合同債務(wù)的不履行一并列入“民事責(zé)任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負(fù)有債務(wù)也就負(fù)有了相應(yīng)的償債責(zé)任。如果稅收法律關(guān)系總體上不能回避稅收債務(wù)問(wèn)題，那么稅收債務(wù)必將會(huì)對(duì)納稅人帶來(lái)稅收償債責(zé)任。
二、稅收當(dāng)事人的稅收責(zé)任區(qū)分——自己責(zé)任和他人責(zé)任
稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是以國(guó)家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實(shí)物支付（實(shí)物稅），以及相關(guān)聯(lián)的附屬支付項(xiàng)目（如滯納金、罰款等）為具體內(nèi)容的。當(dāng)納稅人不履行其支付義務(wù)時(shí)，債權(quán)人（國(guó)家）可以對(duì)其財(cái)產(chǎn)予以強(qiáng)制方法進(jìn)行執(zhí)行，即納稅人應(yīng)以自己財(cái)產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的擔(dān)保，就其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的清償責(zé)任，這是稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任。例如在現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以后簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）中，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)稅收當(dāng)事人的存款、財(cái)產(chǎn)、商品和貨物進(jìn)行稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，這實(shí)際上也就是強(qiáng)調(diào)了稅收當(dāng)事人用自己的財(cái)產(chǎn)履行稅收債務(wù)的義務(wù)。稅法中強(qiáng)調(diào)自己責(zé)任，必須體現(xiàn)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)，也就是說(shuō)，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務(wù)人）的負(fù)擔(dān)能力，使得稅收債務(wù)在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務(wù)的清償過(guò)程更加便利。
雖然稅收債務(wù)與私法債務(wù)相比更加具有國(guó)家強(qiáng)制性，但其實(shí)質(zhì)是一致的。所以，稅收債務(wù)也采取了債務(wù)和責(zé)任同時(shí)認(rèn)定的方法，負(fù)有稅收公法債務(wù)的稅收當(dāng)事人必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，并且這種法律責(zé)任都是通過(guò)稅收法定主義加以強(qiáng)制的。在倡導(dǎo)民主法治的國(guó)家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時(shí)都強(qiáng)調(diào)征納雙方權(quán)利和義務(wù)必須以法律規(guī)定的構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利或履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。例如，美國(guó)憲法規(guī)定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國(guó)憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規(guī)定，“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個(gè)人稅或財(cái)產(chǎn)稅”。其中，納稅義務(wù)法定是稅收法定主義原則的重要內(nèi)容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務(wù)必須履行，否則，納稅義務(wù)人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是納稅人應(yīng)當(dāng)履行的納稅義務(wù)必須由法律明確規(guī)定，沒(méi)有法律的依據(jù)，公民和法人不應(yīng)承擔(dān)或有權(quán)拒絕承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。從中可以看出，納稅人自己負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的法律責(zé)任都是確定的。
但是由于現(xiàn)代法制國(guó)家大都采用日益復(fù)雜的復(fù)稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負(fù)擔(dān)的不斷加重，納稅人通過(guò)各種方法規(guī)避稅收債務(wù)的愿望與可能性也日益增強(qiáng)，這種情況在相當(dāng)程度上已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)，從而直接影響到國(guó)家債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。為了回應(yīng)納稅人對(duì)自己責(zé)任的逃避，在現(xiàn)代稅收立法過(guò)程中，稅法也開(kāi)始強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)的他人責(zé)任，即為了保證稅收債務(wù)的清償，從而規(guī)定在滿(mǎn)足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應(yīng)該為他人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，例如在我國(guó)的稅收強(qiáng)制執(zhí)行中就包括了納稅擔(dān)保人的財(cái)產(chǎn)。
從稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任到強(qiáng)調(diào)他人責(zé)任，無(wú)形之中擴(kuò)大了稅收債務(wù)人的范圍，也擴(kuò)大了稅收債務(wù)受償財(cái)產(chǎn)的范圍，使得國(guó)家債權(quán)可以獲得更多的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。相對(duì)于自己責(zé)任，稅收債務(wù)人不僅包括以自己全部財(cái)產(chǎn)為自己稅收債務(wù)擔(dān)保的納稅義務(wù)人，也包括以自己的財(cái)產(chǎn)為他人稅收債務(wù)擔(dān)保的其他負(fù)稅人，如納稅擔(dān)保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因?yàn)�，在進(jìn)行征收稅款之前，這些變化也應(yīng)該是法定、確實(shí)的，但有可能會(huì)對(duì)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)有所沖擊。一般認(rèn)為，稅法中追究他人責(zé)任，并未違背稅收公平的量能負(fù)擔(dān)原則，原因在于根據(jù)私法的追償權(quán)，這些負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的其他當(dāng)事人，在國(guó)家向其履行稅收債權(quán)后，可以依據(jù)有關(guān)法律向初始稅收債務(wù)人進(jìn)行追償，因此，他人責(zé)任的履行也是以自己責(zé)任為基礎(chǔ)的。當(dāng)然，更為重要的一點(diǎn)在于，引入稅收的他人責(zé)任，不應(yīng)該加重“他人”的稅收負(fù)擔(dān)，而盡可能按照所依據(jù)的稅收當(dāng)事人的自己稅收責(zé)任為基礎(chǔ)來(lái)實(shí)施。
三、我國(guó)現(xiàn)行稅法中他人責(zé)任的運(yùn)用
1、扣繳義務(wù)人的責(zé)任
扣繳義務(wù)人是按照法律規(guī)定負(fù)有代扣代繳義務(wù)的單位和個(gè)人，他負(fù)有稅款的代扣代繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定履行其職責(zé)，并在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫(kù)�？劾U義務(wù)人并非原始稅收債務(wù)人，但為了加強(qiáng)稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國(guó)家依法授予其扣繳權(quán)力的，并遵循法定主義原則予以確認(rèn)。國(guó)家一般在收入分散、納稅人分散時(shí)，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人，可以保證國(guó)家財(cái)政收入，防止偷漏稅，簡(jiǎn)化納稅手續(xù)�！抖愂照鞴芊ā返�30條規(guī)定“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對(duì)法律、行政法規(guī)沒(méi)有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)�？劾U義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。”
扣繳義務(wù)人的設(shè)定，將原有的國(guó)家債權(quán)人和納稅人之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系劃分為兩個(gè)環(huán)節(jié)，其一是國(guó)家和扣繳義務(wù)人之間的法律關(guān)系；其二是扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人之間的關(guān)系。但在實(shí)際執(zhí)行中卻有一些具體規(guī)定值得商榷。
第一，《稅收征管法》第30條規(guī)定第2款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代繳手續(xù)費(fèi)”，《個(gè)人所得稅法》第11條規(guī)定“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)”。這樣的規(guī)定很明顯并未按照公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來(lái)處理國(guó)家和扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系，因?yàn)榇藭r(shí)的扣繳義務(wù)屬于公法性質(zhì)的法定義務(wù)，而非選擇義務(wù)，對(duì)于扣繳義務(wù)人履行自己的義務(wù)而支付手續(xù)費(fèi)不僅混淆了公法和私法的義務(wù)差異，也不利于稅收法律意識(shí)的樹(shù)立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對(duì)于法定納稅人之外的其他人設(shè)定稅收義務(wù)而不給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償并不違憲。因此國(guó)家并無(wú)需要對(duì)扣繳義務(wù)人支付手續(xù)費(fèi)。因此，從經(jīng)濟(jì)角度分析，由于扣繳義務(wù)人能夠防止偷漏稅，簡(jiǎn)化納稅手續(xù)，給予相應(yīng)的部分報(bào)酬是應(yīng)該的，但從稅法債務(wù)角度，可能存在爭(zhēng)議。
第二，《稅收征管法》第69條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追究稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規(guī)定與原征管法47條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由扣繳義務(wù)繳納人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款”相比，明顯取消了對(duì)扣繳義務(wù)人的賠繳責(zé)任，在一定程度上限制了稅收債務(wù)關(guān)系得到擴(kuò)展，從而強(qiáng)調(diào)了稅收自己責(zé)任，但又規(guī)定了對(duì)扣繳義務(wù)人未履約的法律責(zé)任。本來(lái)這種責(zé)任追究無(wú)可厚非，但考慮到稅收債務(wù)關(guān)系有可能實(shí)際履行（稅務(wù)機(jī)關(guān)向初始納稅人追繳），從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，則最高達(dá)3倍的罰款有些不合情理。
2、納稅擔(dān)保人的責(zé)任
擔(dān)保制度可以提高債務(wù)人的信用，一旦債務(wù)人難以履行償債義務(wù)，債權(quán)人可以向擔(dān)保人請(qǐng)求履行擔(dān)保責(zé)任或通過(guò)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)中所規(guī)定的擔(dān)保具體分為一般保全和強(qiáng)制保全。一般保全規(guī)定以稅收擔(dān)保為主要形式，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定，稅收擔(dān)保包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供的擔(dān)保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的履行納稅義務(wù)的承諾，屬于人的擔(dān)保，將第三人的財(cái)產(chǎn)作為履行稅收債務(wù)的擔(dān)保。由于保證中的保證人是稅收債務(wù)人之外的其他人，自然構(gòu)成稅收債務(wù)的他人責(zé)任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務(wù)而支付一定數(shù)量貨幣的擔(dān)保形式，它屬于物的擔(dān)保，它是以納稅人或第三人特定財(cái)產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的一種擔(dān)保形式。當(dāng)納稅人無(wú)力履行或不履行納稅義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將其變價(jià)而優(yōu)先受償。很明顯，提供保證金會(huì)形成自己責(zé)任或他人責(zé)任。強(qiáng)制保全包括抵押、質(zhì)押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財(cái)產(chǎn)為擔(dān)保，債務(wù)和責(zé)任負(fù)擔(dān)主體相同，從而形成稅收的自己責(zé)任。而抵押、質(zhì)押則視不同情況而定，當(dāng)?shù)盅喝�、質(zhì)押人是稅收債務(wù)人自己時(shí)，形成自己責(zé)任；當(dāng)由稅收債務(wù)人之外的其他人提供抵押物或質(zhì)押物時(shí)，則構(gòu)成稅收他人責(zé)任。
《稅收征管法》中規(guī)定的關(guān)于納稅擔(dān)保的具體條款包括：第38條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供擔(dān)保；第44條規(guī)定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或提供擔(dān)保等。對(duì)于這些措施的運(yùn)用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則》第61條、62條等相關(guān)稅收法規(guī)中均有詳細(xì)規(guī)定。
3、連帶關(guān)系人的責(zé)任
連帶責(zé)任是民法中為了確保債權(quán)獲的償還而設(shè)定得到一種責(zé)任確定方法，即在多數(shù)債務(wù)人情況下，各自都負(fù)有全部債務(wù)的支付責(zé)任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務(wù)的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負(fù)擔(dān)原則的矛盾，因此在運(yùn)用中爭(zhēng)議比較大。
在某些國(guó)家（例如德國(guó)、日本等）對(duì)稅收連帶責(zé)任持積極態(tài)度，如德國(guó)的《稅收通則法》第44條規(guī)定如果發(fā)生數(shù)人共同實(shí)現(xiàn)某一稅收要件、發(fā)生稅收擔(dān)保責(zé)任、發(fā)生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務(wù)。在我國(guó)中在稅法中對(duì)此并無(wú)直接規(guī)定，但在某些具體規(guī)定中，卻可以找到一些處理思路�！抖愂照鞴芊ā返�48條規(guī)定“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的
，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對(duì)未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任�！� 這是在我國(guó)稅法建設(shè)中第一次明確提出了連帶責(zé)任的處理，但該規(guī)定主要適用于稅收程序法中，對(duì)于直接影響納稅人稅收責(zé)任的實(shí)體法，還是更加傾向于劃分稅收責(zé)任，由不同納稅人各自負(fù)擔(dān)債務(wù)，以合理平衡稅收負(fù)擔(dān)的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對(duì)于應(yīng)稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開(kāi)納稅。
相對(duì)于連帶責(zé)任，采用債務(wù)劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務(wù)的履行也會(huì)受到一定影響。就前文的企業(yè)分立而言，如果強(qiáng)調(diào)分開(kāi)納稅，一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本和確認(rèn)難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機(jī)會(huì)，因此，確定連帶責(zé)任是較為可行的操作。
在我國(guó)稅法中，是否需要全面確認(rèn)連帶稅收債務(wù)，還需要進(jìn)一步的研究。從理論上看，當(dāng)發(fā)生數(shù)位納稅人共同實(shí)現(xiàn)某一稅收要素時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求連帶稅收債務(wù)人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務(wù)的高效履行。當(dāng)然對(duì)于后者，還應(yīng)明確最終納稅人對(duì)于其所負(fù)有其他納稅義務(wù)人的已納稅款具有請(qǐng)求權(quán)，有權(quán)向其他納稅人索回，當(dāng)然這屬于私法問(wèn)題，可直接按照有關(guān)民法規(guī)則處理。但正如所認(rèn)識(shí)到的，這種方法對(duì)于納稅人負(fù)擔(dān)具有更加直接的影響，建議現(xiàn)階段還是通過(guò)特例列舉的方法實(shí)施較為妥當(dāng)。
四、值得研究的其他稅收他人責(zé)任
針對(duì)伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化和納稅人之間關(guān)系的日益復(fù)雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對(duì)于以下幾種稅收他人債務(wù)問(wèn)題應(yīng)該加強(qiáng)研究。
1、 稅收責(zé)任的代償
稅收債務(wù)能否由不存在稅收法律事實(shí)的第三人代為償還，我國(guó)稅法中對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定，就國(guó)家債權(quán)的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應(yīng)該禁止這種代償行為，其他國(guó)家（如日本）對(duì)此也持肯定態(tài)度。換個(gè)角度理解，如果納稅人通過(guò)其他債務(wù)方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)該進(jìn)行干預(yù)，從某種角度上看，似乎還應(yīng)該支持。
這種情況存在的最大爭(zhēng)議在于，原有的稅收負(fù)擔(dān)確定原則會(huì)受到很大的沖擊。所以，在實(shí)施中應(yīng)該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實(shí)中原稅收債務(wù)人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔(dān)的法律責(zé)任不能因此免責(zé)。這一論點(diǎn)類(lèi)似于《海關(guān)法》第69條，“擔(dān)保人履行擔(dān)保責(zé)任，不免除被擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)”。也類(lèi)似《稅收征管法》第50條第2款的規(guī)定 “稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。”所體現(xiàn)的觀點(diǎn)。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能強(qiáng)制第三人履行，即第三人對(duì)稅收債權(quán)人不直接負(fù)有償債責(zé)任，而只是依據(jù)稅收代償協(xié)議對(duì)原稅收債務(wù)人負(fù)責(zé)。
2、 第二稅收債務(wù)人的納稅責(zé)任
為確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，當(dāng)原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時(shí)，稅法能否將與其存在人身或財(cái)產(chǎn)關(guān)系的其他人列為第二稅收債務(wù)人，并由其履行納稅義務(wù)。這種他人責(zé)任是稅款征收的防范手段之一，對(duì)于國(guó)家而言，這種稅收債務(wù)仍是一次受償，而并非重復(fù)征稅。由于第二稅收債務(wù)人是依法設(shè)定的候補(bǔ)納稅人，對(duì)于其應(yīng)納稅款應(yīng)負(fù)有完全納稅義務(wù)，同時(shí)由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償?shù)亩惪钜部梢韵蛟{稅人追償。伴隨著我國(guó)企業(yè)合并、分立、破產(chǎn)、清算等經(jīng)營(yíng)行為的日趨復(fù)雜，應(yīng)盡快對(duì)第二稅收債務(wù)人進(jìn)行確認(rèn)。在現(xiàn)行的《稅收征管法》中，對(duì)于上述責(zé)任人有相近的規(guī)定，例如，第50條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)�！边@里的代位行使的對(duì)象（即次債務(wù)人）就具有一定的第二稅收債務(wù)人的特征，當(dāng)然，與嚴(yán)格意義上的第二債務(wù)人還存在差異，它并非一開(kāi)始就確定其稅收債務(wù)責(zé)任，而且也不是對(duì)主稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)負(fù)全部責(zé)任。
3、 稅收債務(wù)的繼承
稅收債務(wù)屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務(wù)的法定性對(duì)于這種繼承不以支持。雖然，在現(xiàn)行稅法中對(duì)于稅收債務(wù)的繼承沒(méi)有規(guī)定，但《中華人民共和國(guó)繼承法》第34條規(guī)定“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”，可見(jiàn)我國(guó)法律中是承認(rèn)稅收債務(wù)繼承的，這也會(huì)形成稅法的他人責(zé)任。借鑒其他法律規(guī)定，稅法應(yīng)對(duì)此盡快確認(rèn)，同時(shí)對(duì)于被繼承人的稅收債務(wù)償還，是限于繼承人接受的財(cái)產(chǎn)還是擴(kuò)大到繼承人可以使用的全部財(cái)產(chǎn)，稅法也應(yīng)盡快確定。從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的原有的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財(cái)產(chǎn)為有限償付。
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薛鋼
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