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會(huì)計(jì)師坐牢，事務(wù)所破產(chǎn)？——“銀廣夏事件”司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管的結(jié)局預(yù)測(cè)
一、“司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管”理論分析之一：刑事制裁資料-相關(guān)法規(guī)：《刑法》第229條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機(jī)構(gòu)組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。
前款規(guī)定的人員，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。
第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，靠造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或單處罰金。
第231條規(guī)定：?jiǎn)挝环傅?29條規(guī)定之罪的，對(duì)單位處以罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員，依照第229條的規(guī)定處罰。
說(shuō)明：《刑法》第229條第一、二款設(shè)定了“中介組織人員提供虛假證明罪”，犯本罪的，最高可處10年有期徒刑；第三款設(shè)定了“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”，犯本罪的，最高可處3年有期徒刑。根據(jù)《刑法》第231條規(guī)定，單位犯以上兩罪的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員依照上述規(guī)定處罰。
根據(jù)《刑法》第二百二十九條，中介組織提供虛假證明文件，還需達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪。何為“情節(jié)嚴(yán)重”法律沒(méi)有作規(guī)定，目前也無(wú)司法解釋。學(xué)界認(rèn)為，認(rèn)定行為是否“情節(jié)嚴(yán)重”，應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：從數(shù)額方面看，行為人出具虛假證明文件，認(rèn)定的虛假資產(chǎn)、資本、收入、利潤(rùn)數(shù)額特別巨大；從后果方面看，行為人出具虛假證明文件，給公司及股東、債權(quán)人和其他公民的經(jīng)濟(jì)利益造成了極大的損害；從次數(shù)方面看，包括多次提供虛假中介證明文件。筆者認(rèn)定這些都是合理的。
那么，多少才算數(shù)額特別巨大呢？多少才算給其他人造成極大的損害呢？以上市公司年報(bào)審計(jì)為例，筆者設(shè)想以審計(jì)重要性水平的5倍作為標(biāo)準(zhǔn)：即審定的資產(chǎn)總額（收入額）與實(shí)際的資產(chǎn)總額（收入額）偏差5%，或?qū)彾ǖ睦麧?rùn)總額與實(shí)際的利潤(rùn)總額偏差25%.兩個(gè)條件只要符合一個(gè)條件，即達(dá)到“數(shù)額特別巨大”；至于損害的標(biāo)準(zhǔn)，筆者建議暫時(shí)不考慮，因?yàn)闀?huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告導(dǎo)致的損害往往是間接的，很難量化，此外，我國(guó)股市投機(jī)性質(zhì)也決定了無(wú)法衡量虛假陳述的損失額。
另外一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是參考我國(guó)上市交易規(guī)則，重大關(guān)聯(lián)交易標(biāo)準(zhǔn)是3000萬(wàn)元以上或超過(guò)凈資產(chǎn)值的5%，筆者認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)師資產(chǎn)總額審定數(shù)與實(shí)際數(shù)差3000萬(wàn)元以上且偏差額占凈資產(chǎn)值的5%以上，就要追究刑事責(zé)任。
二、“司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管”理論分析之二：民事制裁資料-相關(guān)法規(guī)：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第42條會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。1996年4月4日，最高人民法院發(fā)布法函〔1996〕56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《注師法》第42條規(guī)定應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任；隨后最高院又通過(guò)了法釋〔1997〕10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》及法釋〔1998〕13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》，這兩個(gè)法釋對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作了一定限制：前者規(guī)定了“驗(yàn)資單位應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)部分或者虛假資金證明以?xún)?nèi)承擔(dān)民事賠償責(zé)任”；后者則規(guī)定了“在民事責(zé)任承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人負(fù)責(zé)賠償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任�！�；值得注意的是最高院在法釋〔1998〕13號(hào)中，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任法律依據(jù)援引《民法通則》第106條第2款規(guī)定；而且認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是事業(yè)單位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明，屬于依據(jù)委托合同實(shí)施民事行為，《證券法》第63條規(guī)定：發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司公告招股招明書(shū)、公司債券募集辦法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、上市公告文件、年度報(bào)告、中期報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或有重大遺漏，致使投資者證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。
第161條規(guī)定：為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作的程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告給投資者造成損失，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定要承擔(dān)民事?lián)p害賠償之責(zé)，目前我國(guó)證券審計(jì)損害賠償正在醞釀之中，主要的問(wèn)題有三個(gè)：賠償份額、賠償金額、證明責(zé)任。
1、賠償份額，根據(jù)《證券法》第161條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也是賠償主體，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。假設(shè)某宗證券訴訟案中，法庭認(rèn)為包括發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司、發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理、專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)等被告要向原告賠償1億元，這1億元賠償額最終要落到各個(gè)被告的頭上，如發(fā)行人賠償0.6億，承銷(xiāo)商賠償0.2億，專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)0.2億，現(xiàn)在問(wèn)題是專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)除了承擔(dān)自己的賠償份額外，要不要對(duì)其他的0.8億賠償額承擔(dān)賠償責(zé)任。即在多個(gè)被告的情況下，各被告承擔(dān)的是比例責(zé)任還是連帶責(zé)任。由于第63條、第161條含義模糊，目前學(xué)界還有較大的爭(zhēng)議。但筆者根據(jù)以下兩點(diǎn)，支持比例責(zé)任觀點(diǎn)：
�。�1）美國(guó)《私人證券訴訟改革法案》下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任1995年12月22日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》。該法確定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師“公允份額”比例賠償責(zé)任�？梢哉f(shuō)，《改革法案》最大的突破就是用“公允份額”的比例責(zé)任系統(tǒng)替代以往的連帶責(zé)任規(guī)則。這一規(guī)定改變了過(guò)去審計(jì)訴訟中的“深口袋”邏輯。在確定“公允份額”的比例責(zé)任時(shí)，該法案首先要求法官或陪審團(tuán)必須遵照下面三個(gè)相互聯(lián)系的步驟進(jìn)行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關(guān)方必須承擔(dān)賠償責(zé)任；第二步，將賠償損失在第一步所確定的責(zé)任各方之間進(jìn)行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。顯然，第一步與一般案情的審理大致相同。第二步則需要解決兩個(gè)問(wèn)題，一是哪些人對(duì)原告負(fù)有潛在的賠償責(zé)任，二是損失的賠償如何在相關(guān)各方進(jìn)行分配。對(duì)此，《改革法案》規(guī)定，在解決以上兩個(gè)問(wèn)題時(shí)必須考慮：（1）導(dǎo)致?lián)p失的行為的性質(zhì)；（2）行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度；（3）是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》，則特定方須對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔(dān)比例責(zé)任。此外，損失的賠償中還考慮原告的具體情況，參考兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是原告的凈財(cái)富為20萬(wàn)美元以下，二是損失占凈財(cái)富的10％以上。如果原告同時(shí)滿(mǎn)足以上兩個(gè)條件，則比例責(zé)任尚未補(bǔ)齊損失的，相關(guān)各方對(duì)余下?lián)p失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，否則，不承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任�？梢耘e個(gè)例子說(shuō)明上述規(guī)定。假定某案件的全部損失為100萬(wàn)美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七個(gè)相關(guān)方賠償
。如果經(jīng)審理發(fā)現(xiàn)A、B是故意的舞弊行為（非法行為），則由A、B承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。假定A為管理當(dāng)局，B為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)原告的所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。如果法官通過(guò)審理發(fā)現(xiàn)，所有相關(guān)方都不屬故意，則由七個(gè)相關(guān)方按他們各自造成的損失的具體份額承擔(dān)賠償責(zé)任。比如A承擔(dān)20萬(wàn)美元，其余都承擔(dān)10％，則原告還有20萬(wàn)美元沒(méi)有獲得賠償。如果假定原告有12個(gè)，每個(gè)原告都同時(shí)滿(mǎn)足凈財(cái)富低于20萬(wàn)美元，且損失的比例都在10％以上，則A、B、C、D、E、F、G必須對(duì)剩余的20萬(wàn)美元承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。否則，七個(gè)被告將承擔(dān)“公允份額”的比例責(zé)任。另外一種情況是，如果兩個(gè)被告A和C破產(chǎn)，原告還有30萬(wàn)元沒(méi)有得到補(bǔ)償，這時(shí)，余下的五個(gè)被告必須按照其造成損失的責(zé)任份額承擔(dān)對(duì)應(yīng)的額外責(zé)任，但每個(gè)被告承擔(dān)的額外責(zé)任以其承擔(dān)的初始賠償金額的50％為上限。
在上述規(guī)定下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于故意行為，其應(yīng)對(duì)舞弊所造成的損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這與原有證券法律的精神一致；反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任比例下的民事賠償責(zé)任，這無(wú)疑降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，尤其是打破了司法審判中的“深口袋”邏輯。顯然，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照行業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)法律規(guī)定盡到了勤勉盡職，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不再成為“深口袋”邏輯的犧牲者。
�。�2）我國(guó)海南玉龍?zhí)摷衮?yàn)資賠償案下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任這起虛假驗(yàn)資訴訟案刊登在《最高人民法院公報(bào)》2000年第2期，是第一起被收進(jìn)高院公報(bào)的虛假驗(yàn)資訴訟案，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)家民事責(zé)任的認(rèn)定具有極其重要的意義。本案一審判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資不實(shí)金額49948.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任；二審改判會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在驗(yàn)資證明不實(shí)的40萬(wàn)元范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。二審認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的50萬(wàn)元驗(yàn)資證明，其中10萬(wàn)元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù)，責(zé)任應(yīng)當(dāng)由海府建行承擔(dān)，其余40萬(wàn)元驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。這意味著如果海府建行的存款證明為50萬(wàn)元，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該全部免資。這是一個(gè)極大的突破。這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不對(duì)所有的驗(yàn)資不實(shí)部分負(fù)責(zé)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明驗(yàn)資不實(shí)是因?yàn)槠渌鼨?quán)威部門(mén)出具虛假證明所致，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。在驗(yàn)資糾紛中，常見(jiàn)的抗辯事實(shí)有如本案中的銀行出具虛假資信證明、評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假的評(píng)估報(bào)告、海關(guān)出具虛假的價(jià)值鑒定書(shū)等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)往往與虛假的證明資料相聯(lián)系，根據(jù)本案終審判決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以此作為抗辯事由。此舉得到高院的肯定，它的法律依據(jù)是無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)的比例賠償責(zé)任理論，無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)指數(shù)人行為事先并無(wú)共同的意思聯(lián)絡(luò)，而致同一受害人共同損害。從為自己行為負(fù)責(zé)的侵權(quán)法的基本原則出發(fā)（注），無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)人只應(yīng)對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé)。這就意味著，在無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)結(jié)果發(fā)生以后，由于偶然因素致使無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)個(gè)行為造成了同一損害，不能要求其中一人承擔(dān)全部責(zé)任或連帶責(zé)任，也就是說(shuō)，不能按照一般共同侵權(quán)的規(guī)則處理，而只能使各行為人對(duì)自己的行為造成的損害后果負(fù)責(zé)。只要侵權(quán)人的過(guò)錯(cuò)程度可以確定，就可以根據(jù)過(guò)錯(cuò)程度合理地確定各行為人所應(yīng)負(fù)的責(zé)任范圍，而不能籠統(tǒng)地使各行為人對(duì)受害人負(fù)連帶責(zé)任。依過(guò)錯(cuò)程度確定責(zé)任，意味著根據(jù)案件的情況具體確定各行為人在損害發(fā)生時(shí)所具有的不同程度的過(guò)錯(cuò)，使過(guò)錯(cuò)程度重的行為人承擔(dān)較重的責(zé)任，過(guò)錯(cuò)程度輕的行為人承擔(dān)較輕的責(zé)任，而沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的人則應(yīng)被免除責(zé)任。
本案中，海府建行與會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)旅游公司的侵權(quán)屬無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)。根據(jù)無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)的責(zé)任，海府建行與會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)比例責(zé)任。在本案中，應(yīng)按無(wú)意思的行為人對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé)的原則，確定各方過(guò)錯(cuò)程度，海府建行應(yīng)對(duì)出具的虛假存款證明書(shū)負(fù)責(zé)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告負(fù)責(zé)。由于海府建行已在虛假證明金額99464.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資不實(shí)的499464.5元內(nèi)扣掉99464.5元對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任。
2、賠償金額的計(jì)算由于證券交易中參與人的廣泛性和集中撮合交易的瞬間性，無(wú)法象普通侵權(quán)案一樣去一對(duì)一地界定侵權(quán)人的獲利與受害者的損失之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。事實(shí)上，欺詐者所獲得的利益可能高于原告的損失，也可能低于原告的損失，在一些情況下甚至沒(méi)有獲利；而在一個(gè)特定的欺詐案件中，原告的損失很可能在事實(shí)上是欺詐者以外的第三人造成的。針對(duì)以上情況，美國(guó)司法審判中總結(jié)出兩個(gè)損失界定規(guī)則：一是實(shí)際損失規(guī)則；二是交易獲利規(guī)則。根據(jù)實(shí)際損失規(guī)則，被告應(yīng)對(duì)原告的實(shí)際損失進(jìn)行賠償，這就意味著被告的賠償額可能高于違法所得額，賠償具有懲罰性；根據(jù)交易獲利規(guī)則，被告只以其在證券交易中所獲取的非法利益為限賠償原告的損失，而對(duì)超出部分不予賠償。結(jié)合我國(guó)的具體情況，我們應(yīng)在原則上采取實(shí)際損失規(guī)則，即被告應(yīng)對(duì)原告在證交易中因買(mǎi)賣(mài)差價(jià)而導(dǎo)致的實(shí)際損失承擔(dān)賠償責(zé)任。下面介紹損害賠償額的原則及計(jì)算方法（1）損害賠償原則會(huì)計(jì)作假損害賠償應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：
a、全面賠償原則，這是現(xiàn)代民法理論的基本原則之一，也是各國(guó)司法實(shí)踐的通例。所謂全面賠償原則是指以對(duì)侵害人的侵權(quán)行為，不論行為人在主觀上是出于故意還是過(guò)失，也不論行為人是否已經(jīng)受到刑事、行政制裁，均應(yīng)根據(jù)受害人財(cái)產(chǎn)損失的多少、精神損害等間接損失的賠償；b、考慮當(dāng)事人經(jīng)濟(jì)狀況的原則，這是指侵權(quán)賠償案中，在確定侵害人的民事責(zé)任后，確定賠償數(shù)額時(shí)，必須考慮當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)狀況，這一原則是由民事責(zé)任、尤其是損害賠償性質(zhì)是一種財(cái)產(chǎn)兩責(zé)任所決定的，如果侵害人的經(jīng)濟(jì)狀況較差，沒(méi)有財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)很少，無(wú)力承擔(dān)這種財(cái)產(chǎn)賠償責(zé)任，對(duì)他們施以財(cái)產(chǎn)制裁實(shí)際上是不]可能的；c、撫慰為主，補(bǔ)償為輔的原則，這是由于會(huì)計(jì)作假損害不同于其它的物質(zhì)損害，很難像物質(zhì)損害那樣用精確數(shù)字來(lái)計(jì)算。法律上規(guī)定會(huì)計(jì)作假損害可以用物質(zhì)賠償，其目的在于通過(guò)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償達(dá)到對(duì)受害人撫慰，以恢復(fù)和維護(hù)其在社會(huì)上的信譽(yù)；d、法官自由裁量原則，即在法律規(guī)定不具體，個(gè)案情況的差別又很大的情況下，特別是在雖明知上市公司會(huì)計(jì)作假遭到損害卻很難確定損害程度的情況下，法官可根據(jù)實(shí)際情況自由裁量。在會(huì)計(jì)作假損害賠償?shù)乃痉▽?shí)踐中，具體確定侵害人應(yīng)承擔(dān)的賠償數(shù)額時(shí)，又有以下二種原則：1、同質(zhì)補(bǔ)償原則，即侵害人的賠償數(shù)額應(yīng)等于受害人因此受到的損失；對(duì)被侵害人的損失難以計(jì)算的，侵害人的賠償額為其在侵權(quán)期間所獲得的利潤(rùn)。e、懲罰性賠償原則：，即法院根據(jù)侵權(quán)人的故意侵權(quán)行為和侵害情節(jié)，以及被侵害人已經(jīng)和可能受到的損失，酌定侵權(quán)人承擔(dān)受害人實(shí)際損失額以上的賠償，為裁決懲罰性賠償額，美國(guó)《陪審團(tuán)統(tǒng)一指導(dǎo)手冊(cè)》要求陪審團(tuán)應(yīng)考慮以下因素：（1）被告行為的可指責(zé)程度；（2）就被告的財(cái)產(chǎn)狀況而言，懲罰性賠償?shù)臄?shù)額能夠?qū)Ρ桓娈a(chǎn)生威懾力；（3）懲罰性賠償金額應(yīng)當(dāng)與被告所實(shí)際受到的傷害、損失有合理的聯(lián)系。為了防止法官濫用自由裁量權(quán)，對(duì)懲罰性賠償金額應(yīng)限制在一定范圍之內(nèi)，并有上限限制。
�。�2）賠償額計(jì)算方法從理論上講，計(jì)算賠償額的方法有以下幾種：
a）
，實(shí)際價(jià)值計(jì)算法，即賠償金額應(yīng)為受害者進(jìn)行股票交易時(shí)的價(jià)格與當(dāng)時(shí)股票的實(shí)際價(jià)值之差額。該法的難點(diǎn)是證券的實(shí)際價(jià)值難于確定。
b），實(shí)際差價(jià)計(jì)算法，即從擁有賠償要求者為取得該有價(jià)證券所支付的金額中扣除以下各款之一所列數(shù)額后的差額：①要求賠償損失時(shí)的市場(chǎng)價(jià)額（如無(wú)市場(chǎng)價(jià)，損失額為當(dāng)時(shí)的處分推定價(jià)額）；②如在要求賠償損失時(shí)證券已被賣(mài)出，為該證券賣(mài)出時(shí)的價(jià)額，如果能證明原告所受的全部或部分損失并非由其會(huì)計(jì)作假引起，而是由于其他原因造成的，則對(duì)原告的全部或部分損失不承擔(dān)賠償責(zé)任。有學(xué)者設(shè)計(jì)出如下方案：①以真實(shí)信息公告前一日的股票收盤(pán)價(jià)減去虛假信息公告前一日的收盤(pán)價(jià)，以?xún)烧咧g的價(jià)差為每股的損失，每個(gè)原告持有的股份數(shù)乘以每股的損失即為應(yīng)得的賠償額；②以虛假信息公告后至真實(shí)信息公告前一段時(shí)間的股票收盤(pán)價(jià)的加權(quán)平均價(jià)作為基準(zhǔn)價(jià)，減去恢復(fù)上市交易后一周內(nèi)的加權(quán)平均價(jià)，以?xún)烧咧钭鳛槊抗傻膿p失。該法的難點(diǎn)是如何確定合理時(shí)間。
c），實(shí)際誘因計(jì)算法，即內(nèi)幕交易者只對(duì)其行為所造成的證券價(jià)格波動(dòng)負(fù)賠償責(zé)任，對(duì)其他因素引起的那部分證券價(jià)格波動(dòng)不負(fù)賠償責(zé)任。該法的難點(diǎn)是如何確定各種不同因素對(duì)證券價(jià)格的影響及影響程度。
d），非法所得計(jì)算法，即賠償金額限定在會(huì)計(jì)造假者的全部非法所得，包括獲得的利益或減少的損失。這是一種簡(jiǎn)便的確定方法，但由于賠償額的限制使得對(duì)被告起不到懲罰作用。
以上四種方法各有其合理性，也各有弊端或困難，但由于各種方法計(jì)算出來(lái)的賠償額往往相差甚遠(yuǎn)，故需要一個(gè)司法解釋?zhuān)宰畲蟪潭缺ＷC受到同樣損失的原告得到同額的賠償。但在實(shí)踐上，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)股市泡沫現(xiàn)象比較嚴(yán)重，股價(jià)嚴(yán)重偏離股票的內(nèi)在價(jià)值。運(yùn)用股價(jià)差判斷投資者損失，顯然是把原告投機(jī)行為的自負(fù)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給被告，故筆者認(rèn)為，在損害賠償金額的確定上，可以簡(jiǎn)化計(jì)算：一是如果單純是虛增資產(chǎn)，則以虛增資產(chǎn)額作為賠償額；二是如果虛增利潤(rùn)，則以虛增利潤(rùn)的10倍作為賠償額。要注意的是這是原告所能得到的賠償總額，造假的會(huì)計(jì)師只承擔(dān)其中的部分份額。
3、證明責(zé)任證明責(zé)任又稱(chēng)舉證責(zé)任（Burden of Proof），是指當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張，有提出證據(jù)并加以證明責(zé)任，它的基本含義是：第一，當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張，應(yīng)當(dāng)提出證據(jù)；第二，當(dāng)事人對(duì)自己提供證據(jù)，應(yīng)當(dāng)予以證明，以表明自己所提供證據(jù)能夠證明其主張；第三，若當(dāng)事人對(duì)自己的主張不能提供證據(jù)或提供證據(jù)后不能證明自己的主張，將可能導(dǎo)致法院對(duì)自己不利的裁判。對(duì)于證明責(zé)任的概念，目前有不同觀點(diǎn)，陳剛博士認(rèn)為：證明責(zé)任是指當(dāng)事人因要件事實(shí)真?zhèn)尾幻�，依法承�?dān)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。證明責(zé)任的分配，是法律規(guī)定由何方當(dāng)事人承擔(dān)證明責(zé)任，證明責(zé)任傳統(tǒng)分配理論認(rèn)為，在訴訟中主張積極（肯定）事實(shí)的當(dāng)事人承擔(dān)證明責(zé)任利害關(guān)系人遭受損失要求虛假陳述者承擔(dān)賠償責(zé)任，法律是否要求利害關(guān)系人證明其損失與虛假陳述行為間的因果關(guān)系的存在？這包含了兩個(gè)問(wèn)題：一是利害關(guān)系人的交易決定是否因?yàn)樾刨?lài)虛假陳述而作出，即是否存在交易的因果關(guān)系；二是利害關(guān)系人的損失是否因?yàn)樘摷訇愂龆鴮?dǎo)致，即損失的因果關(guān)系。第一個(gè)問(wèn)題著重于虛假陳述與交易決定間的因果關(guān)系，但不考慮虛假陳述是否損失的原因；第二個(gè)問(wèn)題著重于虛假陳述與損失間的關(guān)系，但不考慮利害關(guān)系人是否因?yàn)樾刨?lài)該虛假陳述而作出交易決定。
�。�1）是否應(yīng)證明交易的因果關(guān)系美國(guó)證券法與證券司法中對(duì)“信賴(lài)”均采取務(wù)實(shí)的態(tài)度。法律推定了“信賴(lài)”的存在，除非虛假陳述者能證明利害關(guān)系人交易時(shí)不存在信賴(lài)。因此，交易的因果關(guān)系由于“信賴(lài)”的法律推定而存在，除非負(fù)舉證責(zé)任的信息公開(kāi)義務(wù)人能夠證明信賴(lài)不存在，從而排除交易的因果關(guān)系。
�。�2）是否應(yīng)證明損害的因果關(guān)系損害的因果關(guān)系要求證明虛假陳述是利害關(guān)系人損失的原因。虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的直接原因時(shí)，虛假陳述與損失的因果關(guān)系存在。但如果虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的間接原因，這時(shí)虛假陳述與損失的因果關(guān)系是否存在？間接原因往往因?yàn)榻槿肓说谌蛩夭乓饟p害的發(fā)生，筆者認(rèn)為首先要對(duì)介入因素的類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分，根據(jù)介入因素與虛假陳述結(jié)合合理程度將介入因素分為兩類(lèi)：一類(lèi)為與虛假陳述結(jié)合具一般可能性的介入因素；另一類(lèi)為與虛假陳述結(jié)合不具一般可能性的介入因素。第一類(lèi)因素并未對(duì)虛假陳述之原因效力造成實(shí)質(zhì)性的改變，而只是對(duì)其作用效果產(chǎn)生了一定程度的影響，此類(lèi)第三因素的介入不能阻卻原侵權(quán)行為對(duì)損害結(jié)果之原因力，由虛假陳述者對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。第二類(lèi)因素發(fā)生于虛假陳述之后的完全超出虛假陳述者的預(yù)料的自然事件、第三人之應(yīng)受譴責(zé)的行為、受害者之故意或重大過(guò)失行為應(yīng)造成原侵害行為之中斷，虛假陳述者不對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。為了保護(hù)利害關(guān)系人尤其是中小股東與債權(quán)人的利益，由虛假陳述者承擔(dān)因果關(guān)系的證明責(zé)任比較合適，亦即除非虛假陳述者能證明受害者的損失是存在第二類(lèi)因素時(shí)才能免責(zé)。
筆者認(rèn)為除非被告能證明原告的損失是由于其它因素引起的，否則就推定因果關(guān)系的存在，至于被告可能存在其它的抗辯事由，如主觀上無(wú)過(guò)錯(cuò)、第三人過(guò)錯(cuò)等，不在因果關(guān)系范圍之列，要讓投資者證明其損失與被告的虛假陳述存在因果關(guān)系，是十分困難的，為了保護(hù)投資者的利益，在公開(kāi)公司的虛假陳述的損害賠償案中，一般實(shí)行因果關(guān)系推定的原則，筆者認(rèn)為，這在一定程度上有助于保護(hù)弱者的利益，尤其是中小投資者；同時(shí)也進(jìn)一步懲罰造假者。
�。�3）過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任此外，舉證責(zé)任還有一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題是歸責(zé)原則的舉證責(zé)任，如果對(duì)被告實(shí)行的是過(guò)錯(cuò)責(zé)任制，則原告要證明被告行為有過(guò)錯(cuò)，如未盡勤勉盡職之責(zé)；如果對(duì)被告實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制，則被告必須證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)，否則就推定有過(guò)錯(cuò)。一般認(rèn)為，對(duì)證券審計(jì)損害賠償應(yīng)實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制，由會(huì)計(jì)師證明自己是清白的，而不是由原告證明會(huì)計(jì)師是不清白的。
三、“司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管”案例分析：銀廣夏案件1、會(huì)計(jì)師會(huì)不會(huì)坐牢？
“中介組織人員提供虛假證明文件罪”要求中介組織人員主觀上必須是故意的，而“中介組織售貨員出具虛假證明文件重大失實(shí)罪”主觀方面只要有重大過(guò)失就可能構(gòu)成本罪，客觀方面，兩罪是一致的，就是“提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的行為”。銀廣夏的會(huì)計(jì)師行為是否構(gòu)成以上兩罪中的某一罪，由于調(diào)查結(jié)果尚未出來(lái)，而且是否有罪最終要經(jīng)法院認(rèn)定，目前尚未得知。但根據(jù)《財(cái)經(jīng)》等媒體的報(bào)道，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論： �。�1）會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)，但是否屬于重大過(guò)失或故意目前還不能認(rèn)定：中天勤一位主辦銀廣夏業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師表示，雖然銀廣夏造假事件目前正式的調(diào)查結(jié)果還沒(méi)有出來(lái)，但從事件本身來(lái)看，自己的工作是有過(guò)失的，負(fù)有不可回避的責(zé)任。他解釋說(shuō)，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作是建立在內(nèi)部控制調(diào)查了解的基礎(chǔ)上的，偏重于了解上市公司財(cái)務(wù)手續(xù)的完整性上，而對(duì)其提供的材料的真實(shí)性有所忽略。作為銀廣夏2000年度審計(jì)報(bào)告的簽字人之一，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人徐林文接受記者采訪稱(chēng)：，對(duì)生物萃取一無(wú)所知的審計(jì)人員對(duì)公司多次公告披露的這些信息深信不疑，現(xiàn)在看來(lái)，我們?cè)趯?duì)上市公司年審時(shí)應(yīng)該有更多的警惕
心，在對(duì)原始單據(jù)的審查上應(yīng)更加仔細(xì)，審計(jì)程序也應(yīng)更加到位完善才行，銀廣夏的確給了我們很深的教訓(xùn)。
資料-財(cái)經(jīng)報(bào)道2001年5月，《財(cái)經(jīng)》記者徑直來(lái)到了深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)師劉加容（銀廣廈近三年審計(jì)報(bào)告簽字會(huì)計(jì)師）的辦公室。在記者的要求下，劉拿出了厚厚的原始帳目，出示了其中的銀行對(duì)帳單、海關(guān)報(bào)關(guān)單。不過(guò)劉表示這些單據(jù)均由天津廣夏方面提供，事務(wù)所并沒(méi)有直接向海關(guān)和銀行征詢(xún)。令人起疑的是，這幾份蓋著天津東港海關(guān)字樣的報(bào)關(guān)單上，每一樣商品前的“出口商品編號(hào)”均為空白。稍通外貿(mào)實(shí)務(wù)的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報(bào)關(guān)單填寫(xiě)基本常識(shí)的。記者記下了其中一張“報(bào)關(guān)單”的海關(guān)編號(hào)和內(nèi)容。兩個(gè)月后，天津海關(guān)查得這個(gè)報(bào)關(guān)單編號(hào)根本不存在。
評(píng)論：a、會(huì)計(jì)師對(duì)銀行存款進(jìn)行詢(xún)證時(shí)，要注意兩點(diǎn)：（1）詢(xún)證函經(jīng)被審計(jì)單位簽章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接寄發(fā)，2、在詢(xún)證函中指明直接向接受業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函，也就是詢(xún)證函寄發(fā)與回函不能讓被審計(jì)單位經(jīng)手。本例中，銀行對(duì)賬單由天津廣夏方面提供，事務(wù)所并沒(méi)有直接向銀行詢(xún)證，這表明會(huì)計(jì)遺漏了重要的審計(jì)程序-銀行詢(xún)證�，F(xiàn)在看來(lái)，天津廣夏有偽造、變?cè)煦y行對(duì)賬單的嫌疑，會(huì)計(jì)師對(duì)此負(fù)有重大過(guò)失的責(zé)任。
b、對(duì)其提供的明顯是虛假的報(bào)關(guān)單未能查覺(jué)，也存在職業(yè)過(guò)失。作為會(huì)計(jì)師，應(yīng)對(duì)客戶(hù)的生產(chǎn)流程及其交易過(guò)程比較了解，這是會(huì)計(jì)師“專(zhuān)業(yè)勝任能力”的要求。審計(jì)出口業(yè)務(wù)，非常關(guān)鍵的是對(duì)其報(bào)關(guān)單及收匯單的核實(shí)，如果在其它外貿(mào)審計(jì)中可能不需要專(zhuān)家來(lái)鑒定單據(jù)的真?zhèn)�，但天津廣夏極其異常的銷(xiāo)售額及毛利率以及在外界質(zhì)疑聲此起彼伏的背景下決定了核實(shí)其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及成本、稅金的重要性。會(huì)計(jì)師既沒(méi)有向外貿(mào)人士請(qǐng)教，又不向海關(guān)詢(xún)證，真不知道會(huì)計(jì)師是有心配合還是無(wú)意疏忽。有人認(rèn)為：“會(huì)計(jì)師不可能對(duì)所有公司提交的原始單據(jù)質(zhì)疑，若真堅(jiān)持這樣做，一年恐怕都作不了一兩個(gè)客戶(hù)的審計(jì)工作，業(yè)內(nèi)行規(guī)多是采用對(duì)老客戶(hù)信任，對(duì)新客戶(hù)小心謹(jǐn)慎的做法；銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶(hù)，會(huì)計(jì)師放松警備也在情理之中�！惫P者不同意這樣的看法，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)-審計(jì)證據(jù)》第12條寫(xiě)到：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由�！睙o(wú)論是新客戶(hù)還是老客戶(hù)，會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，都應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注錯(cuò)誤與舞弊可能存在的跡象。有充分跡象說(shuō)明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入可疑，由于該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響重大，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)舞弊存在或排除合理懷疑，由于涉及事項(xiàng)重大，會(huì)計(jì)師又不是外貿(mào)行家，筆者覺(jué)得此時(shí)有必要聘請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助會(huì)計(jì)師工作，或者要求客戶(hù)進(jìn)一步提供證據(jù)證明出口銷(xiāo)售的存在，而不是因?yàn)槭抢峡蛻?hù)，就理所當(dāng)然地相信賬面數(shù)字是真實(shí)的。此外，對(duì)生物萃取一無(wú)所知的審計(jì)人員對(duì)公司多次公告披露的這些信息深信不疑，也違背了“會(huì)計(jì)師不得從事超出自己專(zhuān)業(yè)勝任能力業(yè)務(wù)”的執(zhí)業(yè)規(guī)則。
按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銀廣夏審計(jì)師即使能排除通同作弊的嫌疑，也是有重大過(guò)失的。導(dǎo)致會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)銀廣廈驚天騙局除了騙子不惜億金地投資添設(shè)備、假戲真做，加上遠(yuǎn)在德國(guó)的客戶(hù)神龍見(jiàn)首不見(jiàn)尾外，會(huì)計(jì)師對(duì)種種異常不以為然、缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎也是造成審計(jì)失敗的重要因素。在外界質(zhì)疑聲此起彼伏的背景下，對(duì)銀廣廈的業(yè)績(jī)異常沒(méi)有給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，面對(duì)媒體的質(zhì)疑，不但沒(méi)有深入核實(shí)，還以事務(wù)所的名義公開(kāi)為銀廣夏辯護(hù)，聲稱(chēng)出口收入及高達(dá)87%的毛利是真實(shí)的。實(shí)施審計(jì)時(shí)，連最起碼的銀行詢(xún)證程序都略掉，無(wú)疑是難辭其咎。
但考慮到中國(guó)目前執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師水平與準(zhǔn)則規(guī)定還有較大的差距，評(píng)估銀廣夏審計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是否恰當(dāng)還要考慮當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師平均執(zhí)業(yè)水平，如果銀廣夏審計(jì)師在銀廣夏審計(jì)過(guò)程中連我國(guó)一般會(huì)計(jì)師水平都不如，則有負(fù)證券會(huì)計(jì)師的榮譽(yù)，應(yīng)予以重懲。
�。�2）如果認(rèn)定會(huì)計(jì)師有重大過(guò)失或故意，則要追究刑事責(zé)任：銀廣夏造假金額大大超過(guò)3000萬(wàn)元，也大大超過(guò)凈資產(chǎn)值的5%（其2000年末凈資產(chǎn)值是12億元），給社會(huì)帶來(lái)了嚴(yán)重后果，如果會(huì)計(jì)師故意出具虛假審計(jì)報(bào)告，則要處以5年以下的有期徒刑，如有索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物行為，又故意出具虛假審計(jì)報(bào)告，則要處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。如果會(huì)計(jì)師是重大過(guò)失出具虛假的審計(jì)報(bào)告，則要處5年以下的有期徒刑。 2、事務(wù)所會(huì)不會(huì)破產(chǎn)？
如果證券民事訴訟真得起動(dòng)，銀廣夏股東要追究審計(jì)所的民事賠償責(zé)任，事務(wù)所會(huì)不會(huì)破產(chǎn)是令人關(guān)心的問(wèn)題。銀廣夏復(fù)盤(pán)后，假設(shè)跌至15元，則其流通股市值將縮水45億元左右，如果按美國(guó)賠償標(biāo)準(zhǔn)，由包括審計(jì)所在內(nèi)的被告共要向投資者賠償45億元甚至更多，可想而知，這在中國(guó)是不現(xiàn)實(shí)的，我國(guó)目前股價(jià)嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值，投資者的大部分損失是投機(jī)引起的，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)自負(fù)原則，投資者即原告要承擔(dān)大部分的損失。筆者認(rèn)為，比較現(xiàn)實(shí)的做法是以造假金額作為賠償限額，根據(jù)《財(cái)經(jīng)》報(bào)道，銀廣夏近兩年10億多的萃取產(chǎn)品出中收入是虛構(gòu)的，不考慮其他造假因素，按公司總股本5億算，銀廣夏每股虛增資產(chǎn)2元，如果股東提起訴訟，賠償最高限額就是2元，這2元賠償額銀廣夏及其高管要承擔(dān)至少是70%的份額，也就是說(shuō)審計(jì)所每股要賠0.6元，由于銀廣夏主要流通盤(pán)集中在莊家手里，估計(jì)占75%，而全部流通股只有2.8億股，莊家違規(guī)操縱股票價(jià)格是不可能得到賠償?shù)�，扣除莊家的75%，再考慮不是所有的股東都起訴，假設(shè)起訴率是50%，則有代表0.35億股的股東起訴銀廣夏造假案的責(zé)任人，按每股0.6元賠，中天勤將付出2100萬(wàn)元的賠償金，如果中天勤注冊(cè)資本是500萬(wàn)元，再加上歷史計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金1000萬(wàn)元，筆者估計(jì)該所會(huì)資不抵債，宣告破產(chǎn)，專(zhuān)業(yè)人員要么作鳥(niǎo)獸散，要么以吸收專(zhuān)業(yè)人員方式被其他所合并。
結(jié)語(yǔ)本文運(yùn)用銀廣夏案例旨分析會(huì)計(jì)師的民事與刑事責(zé)任，旨在說(shuō)明一個(gè)這樣的事實(shí)，如果司法真正全面介入會(huì)計(jì)監(jiān)管，則會(huì)計(jì)造假的成本將大大提高。在日前的臨管體制下，對(duì)造假的中介機(jī)構(gòu)及專(zhuān)業(yè)人員的處理實(shí)在太輕。這些處理方式的共同特點(diǎn)是：對(duì)事務(wù)所的處罰重于對(duì)個(gè)人的，基本上沒(méi)有對(duì)個(gè)人的罰款性處理；即使案情十分嚴(yán)重、造假手段非常惡劣，也沒(méi)有對(duì)主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰，對(duì)當(dāng)事責(zé)任人最重的處罰只是永久取消其證券從業(yè)資格�，F(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率還不大。因此，從收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)比的巨大反差來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、評(píng)估師們敢于以賭博的心態(tài)來(lái)造假、容假，也就成為情理中的事了。
深圳資深會(huì)計(jì)師孫進(jìn)山認(rèn)為，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不經(jīng)過(guò)幾次刑事訴訟的洗禮，是絕對(duì)不可能公正和成熟起來(lái)的。我們希望證券審計(jì)民事訴訟及刑事訴訟早點(diǎn)起動(dòng)，讓司法早日介入會(huì)計(jì)監(jiān)管，以遏制中介機(jī)構(gòu)造假之風(fēng)。
和訊網(wǎng)·鄭朝暉
一、“司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管”理論分析之一：刑事制裁資料-相關(guān)法規(guī)：《刑法》第229條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機(jī)構(gòu)組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或
者拘役，并處罰金。
前款規(guī)定的人員，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。
第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，靠造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或單處罰金。
第231條規(guī)定：?jiǎn)挝环傅?29條規(guī)定之罪的，對(duì)單位處以罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員，依照第229條的規(guī)定處罰。
說(shuō)明：《刑法》第229條第一、二款設(shè)定了“中介組織人員提供虛假證明罪”，犯本罪的，最高可處10年有期徒刑；第三款設(shè)定了“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”，犯本罪的，最高可處3年有期徒刑。根據(jù)《刑法》第231條規(guī)定，單位犯以上兩罪的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員依照上述規(guī)定處罰。
根據(jù)《刑法》第二百二十九條，中介組織提供虛假證明文件，還需達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪。何為“情節(jié)嚴(yán)重”法律沒(méi)有作規(guī)定，目前也無(wú)司法解釋。學(xué)界認(rèn)為，認(rèn)定行為是否“情節(jié)嚴(yán)重”，應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：從數(shù)額方面看，行為人出具虛假證明文件，認(rèn)定的虛假資產(chǎn)、資本、收入、利潤(rùn)數(shù)額特別巨大；從后果方面看，行為人出具虛假證明文件，給公司及股東、債權(quán)人和其他公民的經(jīng)濟(jì)利益造成了極大的損害；從次數(shù)方面看，包括多次提供虛假中介證明文件。筆者認(rèn)定這些都是合理的。
那么，多少才算數(shù)額特別巨大呢？多少才算給其他人造成極大的損害呢？以上市公司年報(bào)審計(jì)為例，筆者設(shè)想以審計(jì)重要性水平的5倍作為標(biāo)準(zhǔn)：即審定的資產(chǎn)總額（收入額）與實(shí)際的資產(chǎn)總額（收入額）偏差5%，或?qū)彾ǖ睦麧?rùn)總額與實(shí)際的利潤(rùn)總額偏差25%.兩個(gè)條件只要符合一個(gè)條件，即達(dá)到“數(shù)額特別巨大”；至于損害的標(biāo)準(zhǔn)，筆者建議暫時(shí)不考慮，因?yàn)闀?huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告導(dǎo)致的損害往往是間接的，很難量化，此外，我國(guó)股市投機(jī)性質(zhì)也決定了無(wú)法衡量虛假陳述的損失額。
另外一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是參考我國(guó)上市交易規(guī)則，重大關(guān)聯(lián)交易標(biāo)準(zhǔn)是3000萬(wàn)元以上或超過(guò)凈資產(chǎn)值的5%，筆者認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)師資產(chǎn)總額審定數(shù)與實(shí)際數(shù)差3000萬(wàn)元以上且偏差額占凈資產(chǎn)值的5%以上，就要追究刑事責(zé)任。
二、“司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管”理論分析之二：民事制裁資料-相關(guān)法規(guī)：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第42條會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。1996年4月4日，最高人民法院發(fā)布法函〔1996〕56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《注師法》第42條規(guī)定應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任；隨后最高院又通過(guò)了法釋〔1997〕10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》及法釋〔1998〕13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》，這兩個(gè)法釋對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作了一定限制：前者規(guī)定了“驗(yàn)資單位應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)部分或者虛假資金證明以?xún)?nèi)承擔(dān)民事賠償責(zé)任”；后者則規(guī)定了“在民事責(zé)任承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人負(fù)責(zé)賠償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任�！�；值得注意的是最高院在法釋〔1998〕13號(hào)中，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任法律依據(jù)援引《民法通則》第106條第2款規(guī)定；而且認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是事業(yè)單位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明，屬于依據(jù)委托合同實(shí)施民事行為，《證券法》第63條規(guī)定：發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司公告招股招明書(shū)、公司債券募集辦法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、上市公告文件、年度報(bào)告、中期報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或有重大遺漏，致使投資者證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。
第161條規(guī)定：為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作的程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告給投資者造成損失，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定要承擔(dān)民事?lián)p害賠償之責(zé)，目前我國(guó)證券審計(jì)損害賠償正在醞釀之中，主要的問(wèn)題有三個(gè)：賠償份額、賠償金額、證明責(zé)任。
1、賠償份額，根據(jù)《證券法》第161條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也是賠償主體，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。假設(shè)某宗證券訴訟案中，法庭認(rèn)為包括發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司、發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理、專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)等被告要向原告賠償1億元，這1億元賠償額最終要落到各個(gè)被告的頭上，如發(fā)行人賠償0.6億，承銷(xiāo)商賠償0.2億，專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)0.2億，現(xiàn)在問(wèn)題是專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)除了承擔(dān)自己的賠償份額外，要不要對(duì)其他的0.8億賠償額承擔(dān)賠償責(zé)任。即在多個(gè)被告的情況下，各被告承擔(dān)的是比例責(zé)任還是連帶責(zé)任。由于第63條、第161條含義模糊，目前學(xué)界還有較大的爭(zhēng)議。但筆者根據(jù)以下兩點(diǎn)，支持比例責(zé)任觀點(diǎn)：
�。�1）美國(guó)《私人證券訴訟改革法案》下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任1995年12月22日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》。該法確定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師“公允份額”比例賠償責(zé)任�？梢哉f(shuō)，《改革法案》最大的突破就是用“公允份額”的比例責(zé)任系統(tǒng)替代以往的連帶責(zé)任規(guī)則。這一規(guī)定改變了過(guò)去審計(jì)訴訟中的“深口袋”邏輯。在確定“公允份額”的比例責(zé)任時(shí)，該法案首先要求法官或陪審團(tuán)必須遵照下面三個(gè)相互聯(lián)系的步驟進(jìn)行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關(guān)方必須承擔(dān)賠償責(zé)任；第二步，將賠償損失在第一步所確定的責(zé)任各方之間進(jìn)行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。顯然，第一步與一般案情的審理大致相同。第二步則需要解決兩個(gè)問(wèn)題，一是哪些人對(duì)原告負(fù)有潛在的賠償責(zé)任，二是損失的賠償如何在相關(guān)各方進(jìn)行分配。對(duì)此，《改革法案》規(guī)定，在解決以上兩個(gè)問(wèn)題時(shí)必須考慮：（1）導(dǎo)致?lián)p失的行為的性質(zhì)；（2）行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度；（3）是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》，則特定方須對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔(dān)比例責(zé)任。此外，損失的賠償中還考慮原告的具體情況，參考兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是原告的凈財(cái)富為20萬(wàn)美元以下，二是損失占凈財(cái)富的10％以上。如果原告同時(shí)滿(mǎn)足以上兩個(gè)條件，則比例責(zé)任尚未補(bǔ)齊損失的，相關(guān)各方對(duì)余下?lián)p失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，否則，不承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任�？梢耘e個(gè)例子說(shuō)明上述規(guī)定。假定某案件的全部損失為100萬(wàn)美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七個(gè)相關(guān)方賠償。如果經(jīng)審理發(fā)現(xiàn)A、B是故意的舞弊行為（非法行為），則由A、B承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。假定A為管理當(dāng)局，B為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)原告的所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。如果法官通過(guò)審理發(fā)現(xiàn)，所有相關(guān)方都不屬故意，則由七個(gè)相關(guān)方按他們各自造成的損失的具體份額
承擔(dān)賠償責(zé)任。比如A承擔(dān)20萬(wàn)美元，其余都承擔(dān)10％，則原告還有20萬(wàn)美元沒(méi)有獲得賠償。如果假定原告有12個(gè)，每個(gè)原告都同時(shí)滿(mǎn)足凈財(cái)富低于20萬(wàn)美元，且損失的比例都在10％以上，則A、B、C、D、E、F、G必須對(duì)剩余的20萬(wàn)美元承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。否則，七個(gè)被告將承擔(dān)“公允份額”的比例責(zé)任。另外一種情況是，如果兩個(gè)被告A和C破產(chǎn)，原告還有30萬(wàn)元沒(méi)有得到補(bǔ)償，這時(shí)，余下的五個(gè)被告必須按照其造成損失的責(zé)任份額承擔(dān)對(duì)應(yīng)的額外責(zé)任，但每個(gè)被告承擔(dān)的額外責(zé)任以其承擔(dān)的初始賠償金額的50％為上限。
在上述規(guī)定下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于故意行為，其應(yīng)對(duì)舞弊所造成的損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這與原有證券法律的精神一致；反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任比例下的民事賠償責(zé)任，這無(wú)疑降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，尤其是打破了司法審判中的“深口袋”邏輯。顯然，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照行業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)法律規(guī)定盡到了勤勉盡職，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不再成為“深口袋”邏輯的犧牲者。
�。�2）我國(guó)海南玉龍?zhí)摷衮?yàn)資賠償案下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任這起虛假驗(yàn)資訴訟案刊登在《最高人民法院公報(bào)》2000年第2期，是第一起被收進(jìn)高院公報(bào)的虛假驗(yàn)資訴訟案，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)家民事責(zé)任的認(rèn)定具有極其重要的意義。本案一審判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資不實(shí)金額49948.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任；二審改判會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在驗(yàn)資證明不實(shí)的40萬(wàn)元范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。二審認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的50萬(wàn)元驗(yàn)資證明，其中10萬(wàn)元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù)，責(zé)任應(yīng)當(dāng)由海府建行承擔(dān)，其余40萬(wàn)元驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。這意味著如果海府建行的存款證明為50萬(wàn)元，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該全部免資。這是一個(gè)極大的突破。這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不對(duì)所有的驗(yàn)資不實(shí)部分負(fù)責(zé)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明驗(yàn)資不實(shí)是因?yàn)槠渌鼨?quán)威部門(mén)出具虛假證明所致，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。在驗(yàn)資糾紛中，常見(jiàn)的抗辯事實(shí)有如本案中的銀行出具虛假資信證明、評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假的評(píng)估報(bào)告、海關(guān)出具虛假的價(jià)值鑒定書(shū)等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)往往與虛假的證明資料相聯(lián)系，根據(jù)本案終審判決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以此作為抗辯事由。此舉得到高院的肯定，它的法律依據(jù)是無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)的比例賠償責(zé)任理論，無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)指數(shù)人行為事先并無(wú)共同的意思聯(lián)絡(luò)，而致同一受害人共同損害。從為自己行為負(fù)責(zé)的侵權(quán)法的基本原則出發(fā)（注），無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)人只應(yīng)對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé)。這就意味著，在無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)結(jié)果發(fā)生以后，由于偶然因素致使無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)個(gè)行為造成了同一損害，不能要求其中一人承擔(dān)全部責(zé)任或連帶責(zé)任，也就是說(shuō)，不能按照一般共同侵權(quán)的規(guī)則處理，而只能使各行為人對(duì)自己的行為造成的損害后果負(fù)責(zé)。只要侵權(quán)人的過(guò)錯(cuò)程度可以確定，就可以根據(jù)過(guò)錯(cuò)程度合理地確定各行為人所應(yīng)負(fù)的責(zé)任范圍，而不能籠統(tǒng)地使各行為人對(duì)受害人負(fù)連帶責(zé)任。依過(guò)錯(cuò)程度確定責(zé)任，意味著根據(jù)案件的情況具體確定各行為人在損害發(fā)生時(shí)所具有的不同程度的過(guò)錯(cuò)，使過(guò)錯(cuò)程度重的行為人承擔(dān)較重的責(zé)任，過(guò)錯(cuò)程度輕的行為人承擔(dān)較輕的責(zé)任，而沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的人則應(yīng)被免除責(zé)任。
本案中，海府建行與會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)旅游公司的侵權(quán)屬無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)。根據(jù)無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)的責(zé)任，海府建行與會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)比例責(zé)任。在本案中，應(yīng)按無(wú)意思的行為人對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé)的原則，確定各方過(guò)錯(cuò)程度，海府建行應(yīng)對(duì)出具的虛假存款證明書(shū)負(fù)責(zé)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告負(fù)責(zé)。由于海府建行已在虛假證明金額99464.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資不實(shí)的499464.5元內(nèi)扣掉99464.5元對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任。
2、賠償金額的計(jì)算由于證券交易中參與人的廣泛性和集中撮合交易的瞬間性，無(wú)法象普通侵權(quán)案一樣去一對(duì)一地界定侵權(quán)人的獲利與受害者的損失之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。事實(shí)上，欺詐者所獲得的利益可能高于原告的損失，也可能低于原告的損失，在一些情況下甚至沒(méi)有獲利；而在一個(gè)特定的欺詐案件中，原告的損失很可能在事實(shí)上是欺詐者以外的第三人造成的。針對(duì)以上情況，美國(guó)司法審判中總結(jié)出兩個(gè)損失界定規(guī)則：一是實(shí)際損失規(guī)則；二是交易獲利規(guī)則。根據(jù)實(shí)際損失規(guī)則，被告應(yīng)對(duì)原告的實(shí)際損失進(jìn)行賠償，這就意味著被告的賠償額可能高于違法所得額，賠償具有懲罰性；根據(jù)交易獲利規(guī)則，被告只以其在證券交易中所獲取的非法利益為限賠償原告的損失，而對(duì)超出部分不予賠償。結(jié)合我國(guó)的具體情況，我們應(yīng)在原則上采取實(shí)際損失規(guī)則，即被告應(yīng)對(duì)原告在證交易中因買(mǎi)賣(mài)差價(jià)而導(dǎo)致的實(shí)際損失承擔(dān)賠償責(zé)任。下面介紹損害賠償額的原則及計(jì)算方法（1）損害賠償原則會(huì)計(jì)作假損害賠償應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：
a、全面賠償原則，這是現(xiàn)代民法理論的基本原則之一，也是各國(guó)司法實(shí)踐的通例。所謂全面賠償原則是指以對(duì)侵害人的侵權(quán)行為，不論行為人在主觀上是出于故意還是過(guò)失，也不論行為人是否已經(jīng)受到刑事、行政制裁，均應(yīng)根據(jù)受害人財(cái)產(chǎn)損失的多少、精神損害等間接損失的賠償；b、考慮當(dāng)事人經(jīng)濟(jì)狀況的原則，這是指侵權(quán)賠償案中，在確定侵害人的民事責(zé)任后，確定賠償數(shù)額時(shí)，必須考慮當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)狀況，這一原則是由民事責(zé)任、尤其是損害賠償性質(zhì)是一種財(cái)產(chǎn)兩責(zé)任所決定的，如果侵害人的經(jīng)濟(jì)狀況較差，沒(méi)有財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)很少，無(wú)力承擔(dān)這種財(cái)產(chǎn)賠償責(zé)任，對(duì)他們施以財(cái)產(chǎn)制裁實(shí)際上是不]可能的；c、撫慰為主，補(bǔ)償為輔的原則，這是由于會(huì)計(jì)作假損害不同于其它的物質(zhì)損害，很難像物質(zhì)損害那樣用精確數(shù)字來(lái)計(jì)算。法律上規(guī)定會(huì)計(jì)作假損害可以用物質(zhì)賠償，其目的在于通過(guò)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償達(dá)到對(duì)受害人撫慰，以恢復(fù)和維護(hù)其在社會(huì)上的信譽(yù)；d、法官自由裁量原則，即在法律規(guī)定不具體，個(gè)案情況的差別又很大的情況下，特別是在雖明知上市公司會(huì)計(jì)作假遭到損害卻很難確定損害程度的情況下，法官可根據(jù)實(shí)際情況自由裁量。在會(huì)計(jì)作假損害賠償?shù)乃痉▽?shí)踐中，具體確定侵害人應(yīng)承擔(dān)的賠償數(shù)額時(shí)，又有以下二種原則：1、同質(zhì)補(bǔ)償原則，即侵害人的賠償數(shù)額應(yīng)等于受害人因此受到的損失；對(duì)被侵害人的損失難以計(jì)算的，侵害人的賠償額為其在侵權(quán)期間所獲得的利潤(rùn)。e、懲罰性賠償原則：，即法院根據(jù)侵權(quán)人的故意侵權(quán)行為和侵害情節(jié)，以及被侵害人已經(jīng)和可能受到的損失，酌定侵權(quán)人承擔(dān)受害人實(shí)際損失額以上的賠償，為裁決懲罰性賠償額，美國(guó)《陪審團(tuán)統(tǒng)一指導(dǎo)手冊(cè)》要求陪審團(tuán)應(yīng)考慮以下因素：（1）被告行為的可指責(zé)程度；（2）就被告的財(cái)產(chǎn)狀況而言，懲罰性賠償?shù)臄?shù)額能夠?qū)Ρ桓娈a(chǎn)生威懾力；（3）懲罰性賠償金額應(yīng)當(dāng)與被告所實(shí)際受到的傷害、損失有合理的聯(lián)系。為了防止法官濫用自由裁量權(quán)，對(duì)懲罰性賠償金額應(yīng)限制在一定范圍之內(nèi)，并有上限限制。
�。�2）賠償額計(jì)算方法從理論上講，計(jì)算賠償額的方法有以下幾種：
a），實(shí)際價(jià)值計(jì)算法，即賠償金額應(yīng)為受害者進(jìn)行股票交易時(shí)的價(jià)格與當(dāng)時(shí)股票的實(shí)際價(jià)值之差額。該法的難點(diǎn)是證券的實(shí)際價(jià)值難于確定。
b），實(shí)際差價(jià)計(jì)算法，即從擁有賠償要求者為取得該有價(jià)證券所支付的金額中扣除以下各款之一所列數(shù)額后的差額：
①要求賠償損失時(shí)的市場(chǎng)價(jià)額（如無(wú)市場(chǎng)價(jià)，損失額為當(dāng)時(shí)的處分推定價(jià)額）；②如在要求賠償損失時(shí)證券已被賣(mài)出，為該證券賣(mài)出時(shí)的價(jià)額，如果能證明原告所受的全部或部分損失并非由其會(huì)計(jì)作假引起，而是由于其他原因造成的，則對(duì)原告的全部或部分損失不承擔(dān)賠償責(zé)任。有學(xué)者設(shè)計(jì)出如下方案：①以真實(shí)信息公告前一日的股票收盤(pán)價(jià)減去虛假信息公告前一日的收盤(pán)價(jià)，以?xún)烧咧g的價(jià)差為每股的損失，每個(gè)原告持有的股份數(shù)乘以每股的損失即為應(yīng)得的賠償額；②以虛假信息公告后至真實(shí)信息公告前一段時(shí)間的股票收盤(pán)價(jià)的加權(quán)平均價(jià)作為基準(zhǔn)價(jià)，減去恢復(fù)上市交易后一周內(nèi)的加權(quán)平均價(jià)，以?xún)烧咧钭鳛槊抗傻膿p失。該法的難點(diǎn)是如何確定合理時(shí)間。
c），實(shí)際誘因計(jì)算法，即內(nèi)幕交易者只對(duì)其行為所造成的證券價(jià)格波動(dòng)負(fù)賠償責(zé)任，對(duì)其他因素引起的那部分證券價(jià)格波動(dòng)不負(fù)賠償責(zé)任。該法的難點(diǎn)是如何確定各種不同因素對(duì)證券價(jià)格的影響及影響程度。
d），非法所得計(jì)算法，即賠償金額限定在會(huì)計(jì)造假者的全部非法所得，包括獲得的利益或減少的損失。這是一種簡(jiǎn)便的確定方法，但由于賠償額的限制使得對(duì)被告起不到懲罰作用。
以上四種方法各有其合理性，也各有弊端或困難，但由于各種方法計(jì)算出來(lái)的賠償額往往相差甚遠(yuǎn)，故需要一個(gè)司法解釋?zhuān)宰畲蟪潭缺ＷC受到同樣損失的原告得到同額的賠償。但在實(shí)踐上，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)股市泡沫現(xiàn)象比較嚴(yán)重，股價(jià)嚴(yán)重偏離股票的內(nèi)在價(jià)值。運(yùn)用股價(jià)差判斷投資者損失，顯然是把原告投機(jī)行為的自負(fù)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給被告，故筆者認(rèn)為，在損害賠償金額的確定上，可以簡(jiǎn)化計(jì)算：一是如果單純是虛增資產(chǎn)，則以虛增資產(chǎn)額作為賠償額；二是如果虛增利潤(rùn)，則以虛增利潤(rùn)的10倍作為賠償額。要注意的是這是原告所能得到的賠償總額，造假的會(huì)計(jì)師只承擔(dān)其中的部分份額。
3、證明責(zé)任證明責(zé)任又稱(chēng)舉證責(zé)任（Burden of Proof），是指當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張，有提出證據(jù)并加以證明責(zé)任，它的基本含義是：第一，當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張，應(yīng)當(dāng)提出證據(jù)；第二，當(dāng)事人對(duì)自己提供證據(jù)，應(yīng)當(dāng)予以證明，以表明自己所提供證據(jù)能夠證明其主張；第三，若當(dāng)事人對(duì)自己的主張不能提供證據(jù)或提供證據(jù)后不能證明自己的主張，將可能導(dǎo)致法院對(duì)自己不利的裁判。對(duì)于證明責(zé)任的概念，目前有不同觀點(diǎn)，陳剛博士認(rèn)為：證明責(zé)任是指當(dāng)事人因要件事實(shí)真?zhèn)尾幻�，依法承�?dān)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。證明責(zé)任的分配，是法律規(guī)定由何方當(dāng)事人承擔(dān)證明責(zé)任，證明責(zé)任傳統(tǒng)分配理論認(rèn)為，在訴訟中主張積極（肯定）事實(shí)的當(dāng)事人承擔(dān)證明責(zé)任利害關(guān)系人遭受損失要求虛假陳述者承擔(dān)賠償責(zé)任，法律是否要求利害關(guān)系人證明其損失與虛假陳述行為間的因果關(guān)系的存在？這包含了兩個(gè)問(wèn)題：一是利害關(guān)系人的交易決定是否因?yàn)樾刨?lài)虛假陳述而作出，即是否存在交易的因果關(guān)系；二是利害關(guān)系人的損失是否因?yàn)樘摷訇愂龆鴮?dǎo)致，即損失的因果關(guān)系。第一個(gè)問(wèn)題著重于虛假陳述與交易決定間的因果關(guān)系，但不考慮虛假陳述是否損失的原因；第二個(gè)問(wèn)題著重于虛假陳述與損失間的關(guān)系，但不考慮利害關(guān)系人是否因?yàn)樾刨?lài)該虛假陳述而作出交易決定。
�。�1）是否應(yīng)證明交易的因果關(guān)系美國(guó)證券法與證券司法中對(duì)“信賴(lài)”均采取務(wù)實(shí)的態(tài)度。法律推定了“信賴(lài)”的存在，除非虛假陳述者能證明利害關(guān)系人交易時(shí)不存在信賴(lài)。因此，交易的因果關(guān)系由于“信賴(lài)”的法律推定而存在，除非負(fù)舉證責(zé)任的信息公開(kāi)義務(wù)人能夠證明信賴(lài)不存在，從而排除交易的因果關(guān)系。
�。�2）是否應(yīng)證明損害的因果關(guān)系損害的因果關(guān)系要求證明虛假陳述是利害關(guān)系人損失的原因。虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的直接原因時(shí)，虛假陳述與損失的因果關(guān)系存在。但如果虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的間接原因，這時(shí)虛假陳述與損失的因果關(guān)系是否存在？間接原因往往因?yàn)榻槿肓说谌蛩夭乓饟p害的發(fā)生，筆者認(rèn)為首先要對(duì)介入因素的類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分，根據(jù)介入因素與虛假陳述結(jié)合合理程度將介入因素分為兩類(lèi)：一類(lèi)為與虛假陳述結(jié)合具一般可能性的介入因素；另一類(lèi)為與虛假陳述結(jié)合不具一般可能性的介入因素。第一類(lèi)因素并未對(duì)虛假陳述之原因效力造成實(shí)質(zhì)性的改變，而只是對(duì)其作用效果產(chǎn)生了一定程度的影響，此類(lèi)第三因素的介入不能阻卻原侵權(quán)行為對(duì)損害結(jié)果之原因力，由虛假陳述者對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。第二類(lèi)因素發(fā)生于虛假陳述之后的完全超出虛假陳述者的預(yù)料的自然事件、第三人之應(yīng)受譴責(zé)的行為、受害者之故意或重大過(guò)失行為應(yīng)造成原侵害行為之中斷，虛假陳述者不對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。為了保護(hù)利害關(guān)系人尤其是中小股東與債權(quán)人的利益，由虛假陳述者承擔(dān)因果關(guān)系的證明責(zé)任比較合適，亦即除非虛假陳述者能證明受害者的損失是存在第類(lèi)因素時(shí)才能免責(zé)。
筆者認(rèn)為除非被告能證明原告的損失是由于其它因素引起的，否則就推定因果關(guān)系的存在，至于被告可能存在其它的抗辯事由，如主觀上無(wú)過(guò)錯(cuò)、第三人過(guò)錯(cuò)等，不在因果關(guān)系范圍之列，要讓投資者證明其損失與被告的虛假陳述存在因果關(guān)系，是十分困難的，為了保護(hù)投資者的利益，在公開(kāi)公司的虛假陳述的損害賠償案中，一般實(shí)行因果關(guān)系推定的原則，筆者認(rèn)為，這在一定程度上有助于保護(hù)弱者的利益，尤其是中小投資者；同時(shí)也進(jìn)一步懲罰造假者。
�。�3）過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任此外，舉證責(zé)任還有一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題是歸責(zé)原則的舉證責(zé)任，如果對(duì)被告實(shí)行的是過(guò)錯(cuò)責(zé)任制，則原告要證明被告行為有過(guò)錯(cuò)，如未盡勤勉盡職之責(zé)；如果對(duì)被告實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制，則被告必須證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)，否則就推定有過(guò)錯(cuò)。一般認(rèn)為，對(duì)證券審計(jì)損害賠償應(yīng)實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制，由會(huì)計(jì)師證明自己是清白的，而不是由原告證明會(huì)計(jì)師是不清白的。
三、“司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管”案例分析：銀廣夏案件1、會(huì)計(jì)師會(huì)不會(huì)坐牢？
“中介組織人員提供虛假證明文件罪”要求中介組織人員主觀上必須是故意的，而“中介組織售貨員出具虛假證明文件重大失實(shí)罪”主觀方面只要有重大過(guò)失就可能構(gòu)成本罪，客觀方面，兩罪是一致的，就是“提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的行為”。銀廣夏的會(huì)計(jì)師行為是否構(gòu)成以上兩罪中的某一罪，由于調(diào)查結(jié)果尚未出來(lái)，而且是否有罪最終要經(jīng)法院認(rèn)定，目前尚未得知。但根據(jù)《財(cái)經(jīng)》等媒體的報(bào)道，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論： �。�1）會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)，但是否屬于重大過(guò)失或故意目前還不能認(rèn)定：中天勤一位主辦銀廣夏業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師表示，雖然銀廣夏造假事件目前正式的調(diào)查結(jié)果還沒(méi)有出來(lái)，但從事件本身來(lái)看，自己的工作是有過(guò)失的，負(fù)有不可回避的責(zé)任。他解釋說(shuō)，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作是建立在內(nèi)部控制調(diào)查了解的基礎(chǔ)上的，偏重于了解上市公司財(cái)務(wù)手續(xù)的完整性上，而對(duì)其提供的材料的真實(shí)性有所忽略。作為銀廣夏2000年度審計(jì)報(bào)告的簽字人之一，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人徐林文接受記者采訪稱(chēng)：，對(duì)生物萃取一無(wú)所知的審計(jì)人員對(duì)公司多次公告披露的這些信息深信不疑，現(xiàn)在看來(lái)，我們?cè)趯?duì)上市公司年審時(shí)應(yīng)該有更多的警惕心，在對(duì)原始單據(jù)的審查上應(yīng)更加仔細(xì)，審計(jì)程序也應(yīng)更加到位完善才行，銀廣夏的確給了我們很深的教訓(xùn)。
資料-財(cái)經(jīng)報(bào)道2001年5月，《財(cái)經(jīng)》記者徑直來(lái)到了深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)師劉加容（銀廣廈近三年審計(jì)報(bào)告簽字會(huì)計(jì)師）的辦公室。在
記者的要求下，劉拿出了厚厚的原始帳目，出示了其中的銀行對(duì)帳單、海關(guān)報(bào)關(guān)單。不過(guò)劉表示這些單據(jù)均由天津廣夏方面提供，事務(wù)所并沒(méi)有直接向海關(guān)和銀行征詢(xún)。令人起疑的是，這幾份蓋著天津東港海關(guān)字樣的報(bào)關(guān)單上，每一樣商品前的“出口商品編號(hào)”均為空白。稍通外貿(mào)實(shí)務(wù)的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報(bào)關(guān)單填寫(xiě)基本常識(shí)的。記者記下了其中一張“報(bào)關(guān)單”的海關(guān)編號(hào)和內(nèi)容。兩個(gè)月后，天津海關(guān)查得這個(gè)報(bào)關(guān)單編號(hào)根本不存在。
評(píng)論：a、會(huì)計(jì)師對(duì)銀行存款進(jìn)行詢(xún)證時(shí)，要注意兩點(diǎn)：（1）詢(xún)證函經(jīng)被審計(jì)單位簽章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接寄發(fā)，2、在詢(xún)證函中指明直接向接受業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函，也就是詢(xún)證函寄發(fā)與回函不能讓被審計(jì)單位經(jīng)手。本例中，銀行對(duì)賬單由天津廣夏方面提供，事務(wù)所并沒(méi)有直接向銀行詢(xún)證，這表明會(huì)計(jì)遺漏了重要的審計(jì)程序-銀行詢(xún)證�，F(xiàn)在看來(lái)，天津廣夏有偽造、變?cè)煦y行對(duì)賬單的嫌疑，會(huì)計(jì)師對(duì)此負(fù)有重大過(guò)失的責(zé)任。
b、對(duì)其提供的明顯是虛假的報(bào)關(guān)單未能查覺(jué)，也存在職業(yè)過(guò)失。作為會(huì)計(jì)師，應(yīng)對(duì)客戶(hù)的生產(chǎn)流程及其交易過(guò)程比較了解，這是會(huì)計(jì)師“專(zhuān)業(yè)勝任能力”的要求。審計(jì)出口業(yè)務(wù)，非常關(guān)鍵的是對(duì)其報(bào)關(guān)單及收匯單的核實(shí)，如果在其它外貿(mào)審計(jì)中可能不需要專(zhuān)家來(lái)鑒定單據(jù)的真?zhèn)�，但天津廣夏極其異常的銷(xiāo)售額及毛利率以及在外界質(zhì)疑聲此起彼伏的背景下決定了核實(shí)其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及成本、稅金的重要性。會(huì)計(jì)師既沒(méi)有向外貿(mào)人士請(qǐng)教，又不向海關(guān)詢(xún)證，真不知道會(huì)計(jì)師是有心配合還是無(wú)意疏忽。有人認(rèn)為：“會(huì)計(jì)師不可能對(duì)所有公司提交的原始單據(jù)質(zhì)疑，若真堅(jiān)持這樣做，一年恐怕都作不了一兩個(gè)客戶(hù)的審計(jì)工作，業(yè)內(nèi)行規(guī)多是采用對(duì)老客戶(hù)信任，對(duì)新客戶(hù)小心謹(jǐn)慎的做法；銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶(hù)，會(huì)計(jì)師放松警備也在情理之中�！惫P者不同意這樣的看法，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)-審計(jì)證據(jù)》第12條寫(xiě)到：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由�！睙o(wú)論是新客戶(hù)還是老客戶(hù)，會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，都應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注錯(cuò)誤與舞弊可能存在的跡象。有充分跡象說(shuō)明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入可疑，由于該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響重大，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)舞弊存在或排除合理懷疑，由于涉及事項(xiàng)重大，會(huì)計(jì)師又不是外貿(mào)行家，筆者覺(jué)得此時(shí)有必要聘請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助會(huì)計(jì)師工作，或者要求客戶(hù)進(jìn)一步提供證據(jù)證明出口銷(xiāo)售的存在，而不是因?yàn)槭抢峡蛻?hù)，就理所當(dāng)然地相信賬面數(shù)字是真實(shí)的。此外，對(duì)生物萃取一無(wú)所知的審計(jì)人員對(duì)公司多次公告披露的這些信息深信不疑，也違背了“會(huì)計(jì)師不得從事超出自己專(zhuān)業(yè)勝任能力業(yè)務(wù)”的執(zhí)業(yè)規(guī)則。
按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銀廣夏審計(jì)師即使能排除通同作弊的嫌疑，也是有重大過(guò)失的。導(dǎo)致會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)銀廣廈驚天騙局除了騙子不惜億金地投資添設(shè)備、假戲真做，加上遠(yuǎn)在德國(guó)的客戶(hù)神龍見(jiàn)首不見(jiàn)尾外，會(huì)計(jì)師對(duì)種種異常不以為然、缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎也是造成審計(jì)失敗的重要因素。在外界質(zhì)疑聲此起彼伏的背景下，對(duì)銀廣廈的業(yè)績(jī)異常沒(méi)有給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，面對(duì)媒體的質(zhì)疑，不但沒(méi)有深入核實(shí)，還以事務(wù)所的名義公開(kāi)為銀廣夏辯護(hù)，聲稱(chēng)出口收入及高達(dá)87%的毛利是真實(shí)的。實(shí)施審計(jì)時(shí)，連最起碼的銀行詢(xún)證程序都略掉，無(wú)疑是難辭其咎。
但考慮到中國(guó)目前執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師水平與準(zhǔn)則規(guī)定還有較大的差距，評(píng)估銀廣夏審計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是否恰當(dāng)還要考慮當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師平均執(zhí)業(yè)水平，如果銀廣夏審計(jì)師在銀廣夏審計(jì)過(guò)程中連我國(guó)一般會(huì)計(jì)師水平都不如，則有負(fù)證券會(huì)計(jì)師的榮譽(yù)，應(yīng)予以重懲。
�。�2）如果認(rèn)定會(huì)計(jì)師有重大過(guò)失或故意，則要追究刑事責(zé)任：銀廣夏造假金額大大超過(guò)3000萬(wàn)元，也大大超過(guò)凈資產(chǎn)值的5%（其2000年末凈資產(chǎn)值是12億元），給社會(huì)帶來(lái)了嚴(yán)重后果，如果會(huì)計(jì)師故意出具虛假審計(jì)報(bào)告，則要處以5年以下的有期徒刑，如有索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物行為，又故意出具虛假審計(jì)報(bào)告，則要處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。如果會(huì)計(jì)師是重大過(guò)失出具虛假的審計(jì)報(bào)告，則要處5年以下的有期徒刑。 2、事務(wù)所會(huì)不會(huì)破產(chǎn)？
如果證券民事訴訟真得起動(dòng)，銀廣夏股東要追究審計(jì)所的民事賠償責(zé)任，事務(wù)所會(huì)不會(huì)破產(chǎn)是令人關(guān)心的問(wèn)題。銀廣夏復(fù)盤(pán)后，假設(shè)跌至15元，則其流通股市值將縮水45億元左右，如果按美國(guó)賠償標(biāo)準(zhǔn)，由包括審計(jì)所在內(nèi)的被告共要向投資者賠償45億元甚至更多，可想而知，這在中國(guó)是不現(xiàn)實(shí)的，我國(guó)目前股價(jià)嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值，投資者的大部分損失是投機(jī)引起的，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)自負(fù)原則，投資者即原告要承擔(dān)大部分的損失。筆者認(rèn)為，比較現(xiàn)實(shí)的做法是以造假金額作為賠償限額，根據(jù)《財(cái)經(jīng)》報(bào)道，銀廣夏近兩年10億多的萃取產(chǎn)品出中收入是虛構(gòu)的，不考慮其他造假因素，按公司總股本5億算，銀廣夏每股虛增資產(chǎn)2元，如果股東提起訴訟，賠償最高限額就是2元，這2元賠償額銀廣夏及其高管要承擔(dān)至少是70%的份額，也就是說(shuō)審計(jì)所每股要賠0.6元，由于銀廣夏主要流通盤(pán)集中在莊家手里，估計(jì)占75%，而全部流通股只有2.8億股，莊家違規(guī)操縱股票價(jià)格是不可能得到賠償?shù)�，扣除莊家的75%，再考慮不是所有的股東都起訴，假設(shè)起訴率是50%，則有代表0.35億股的股東起訴銀廣夏造假案的責(zé)任人，按每股0.6元賠，中天勤將付出2100萬(wàn)元的賠償金，如果中天勤注冊(cè)資本是500萬(wàn)元，再加上歷史計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金1000萬(wàn)元，筆者估計(jì)該所會(huì)資不抵債，宣告破產(chǎn)，專(zhuān)業(yè)人員要么作鳥(niǎo)獸散，要么以吸收專(zhuān)業(yè)人員方式被其他所合并。
結(jié)語(yǔ)本文運(yùn)用銀廣夏案例旨分析會(huì)計(jì)師的民事與刑事責(zé)任，旨在說(shuō)明一個(gè)這樣的事實(shí)，如果司法真正全面介入會(huì)計(jì)監(jiān)管，則會(huì)計(jì)造假的成本將大大提高。在日前的臨管體制下，對(duì)造假的中介機(jī)構(gòu)及專(zhuān)業(yè)人員的處理實(shí)在太輕。這些處理方式的共同特點(diǎn)是：對(duì)事務(wù)所的處罰重于對(duì)個(gè)人的，基本上沒(méi)有對(duì)個(gè)人的罰款性處理；即使案情十分嚴(yán)重、造假手段非常惡劣，也沒(méi)有對(duì)主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰，對(duì)當(dāng)事責(zé)任人最重的處罰只是永久取消其證券從業(yè)資格�，F(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率還不大。因此，從收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)比的巨大反差來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、評(píng)估師們敢于以賭博的心態(tài)來(lái)造假、容假，也就成為情理中的事了。
深圳資深會(huì)計(jì)師孫進(jìn)山認(rèn)為，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不經(jīng)過(guò)幾次刑事訴訟的洗禮，是絕對(duì)不可能公正和成熟起來(lái)的。我們希望證券審計(jì)民事訴訟及刑事訴訟早點(diǎn)起動(dòng)，讓司法早日介入會(huì)計(jì)監(jiān)管，以遏制中介機(jī)構(gòu)造假之風(fēng)。
和訊網(wǎng)·鄭朝暉
【會(huì)計(jì)師坐牢，事務(wù)所破產(chǎn)？——“銀廣夏事件”司法介入會(huì)計(jì)監(jiān)管的結(jié)局預(yù)測(cè)】相關(guān)文章：
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