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二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)（上）
中國(guó)稅法學(xué)是二十世紀(jì)八十年代中期誕生的法學(xué)中的一門(mén)分支學(xué)科。在短短的十幾年里經(jīng)過(guò)學(xué)者們的努力，發(fā)展迅速。不但有了一批可喜的成果，而且出現(xiàn)專(zhuān)業(yè)的研究機(jī)構(gòu)。但是，它畢竟是法學(xué)中的一門(mén)年輕學(xué)科，理論尚未成熟。本文擬就中國(guó)稅法學(xué)基本理論以及存在的問(wèn)題作一概括，并對(duì)它的發(fā)展作初步展望。
一、中國(guó)稅法學(xué)基本理論述評(píng)
我們把稅法學(xué)基本理論中若干重要問(wèn)題作為述評(píng)的主要對(duì)象，而不涉及具體的稅法制度，一是因?yàn)橥怀鰪?qiáng)調(diào)其重要性，而且今后也只有在基本理論上下功夫，才能夠更好地指導(dǎo)具體稅法制度的研究和實(shí)踐，稅法學(xué)研究才能真正深入；二是因?yàn)槲ㄓ袕幕纠碚摲矫娌拍芡宫F(xiàn)稅法學(xué)與稅收學(xué)研究間區(qū)別的實(shí)質(zhì)，而在稅法制度方面（如稅種法、涉外稅收優(yōu)惠制度和稅收征管法等），稅法學(xué)與稅收學(xué)間的界限模糊，難以區(qū)分；三是因?yàn)橛嘘P(guān)稅法基本理論的著述比較集中，研究線索清晰而連貫，而有關(guān)稅法具體制度的著述多而分散，且因“稅改”及稅收立法的相對(duì)頻繁而變化較多，難以盡且詳述。故我們主要就稅法基本理論中的以下若干重要問(wèn)題展開(kāi)述評(píng)。
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1.依法治稅理論的歷史回顧
依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅”的口號(hào)開(kāi)始。這一階段中，以法治稅主要是針對(duì)治理整頓稅收秩序而提出來(lái)的。隨著“依法治國(guó)”的方略先后被第八屆全國(guó)人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認(rèn)可和確定，1998年3月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，依法治稅的理論探討進(jìn)入了全新的第二階段。從“以法治稅”和“依法治稅”無(wú)區(qū)別地混同使用到正式確定真正含義上的“依法治稅”，這一字之差，其意義如同從“以法治國(guó)”到“依法治國(guó)”、從“法制”到“法治”的一字變化一樣意義深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變?cè)诙愂蘸投惙I(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。
依法治稅理論的探討是在依法治國(guó)和建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的大背景中興起的。學(xué)者的研究大多只是限于對(duì)稅法基本理論，尤其是有關(guān)稅法的職能和作用的理論的簡(jiǎn)單重復(fù)敘述，沒(méi)有能夠在深層次上展開(kāi)新的理論探索。但也有學(xué)者從稅法基本原則的層面對(duì)稅收法治作了較為深入的研究。我們認(rèn)為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現(xiàn)，與“罪刑法定主義的法理是一致的”（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社1997年版，第156頁(yè)；張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》第18卷第6期，第57、60頁(yè)；饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期，第17頁(yè)。）；并進(jìn)一步指出，稅收法定主義“還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端和源泉之一，對(duì)法治主義的確立‘起到了先導(dǎo)和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第48頁(yè)。-原注。）”（注：饒方：《論稅收法定主義原則》，第17頁(yè)；參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》，第58頁(yè)。）。
值得注意的是，有學(xué)者從以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換學(xué)說(shuō)出發(fā)，分析了長(zhǎng)期支配我國(guó)“依法治稅”思想的理論根源-國(guó)家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實(shí)則仍是“人治”的觀念對(duì)“依法治稅”思想的必然負(fù)面影響；主張用社會(huì)契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對(duì)等的思想來(lái)彌補(bǔ)國(guó)家分配論之不足（注：參見(jiàn)宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”-從契約論角度看國(guó)家分配論之不足》，《人文雜志》1996年第1期，第62-66頁(yè)。）。這一深入的理論研究，觸及了依法治稅理論的思想根源，在某種意義上，為依法治稅理論作了正本清原的工作，是對(duì)傳統(tǒng)理論的一次重大突破。
2.依法治稅的概念和內(nèi)涵
所謂依法治稅，是指在依法治國(guó)的前提和條件下，通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：
�。�1）表明了依法治國(guó)與依法治稅二者間的關(guān)系：前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。
�。�2）突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。
�。�3）指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)-“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)-“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。
�。�4）將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。
（5）表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過(guò)程，后者是狀態(tài)。
�。ǘ┒惙ɑ驹瓌t理論
劉隆亨先生在其《中國(guó)稅法概論》一書(shū)中最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”（注：參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》，北京大學(xué)出版社1986年版，第73-75頁(yè)。）。1989年，有學(xué)者對(duì)西方稅法的四大基本原則，即稅收法定主義、稅收公平主義、實(shí)質(zhì)征稅原則和促進(jìn)國(guó)家政策實(shí)施的原則進(jìn)行了介紹（注：參見(jiàn)謝懷拭：《西方國(guó)家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載《以法治稅簡(jiǎn)論》，第150-157頁(yè)。）。進(jìn)入九十年代以來(lái)，有學(xué)者開(kāi)始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來(lái)研究、確立我國(guó)稅法的基本原則。到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)和六原則說(shuō)等四種；且在同一數(shù)量原則說(shuō)中，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不盡相同。從表述的形式上看，又可大致分為兩類(lèi)：一是沿用我國(guó)傳統(tǒng)的一貫表述，如“兼顧需要與可能”、“區(qū)別對(duì)待”、“合理負(fù)擔(dān)”等；二是直接借用西方稅法基本原則的表述。
綜觀我國(guó)稅法基本原則的理論研究，可以發(fā)現(xiàn)其中不少問(wèn)題：1.把稅法或稅收的某些職能或作用當(dāng)作稅法的基本原則，如“強(qiáng)化宏觀調(diào)控的原則”（注：以下各原則均引自各稅法學(xué)教材，不再一一標(biāo)明出處。）、“確保財(cái)政收入的原則”等；2.把涉外稅法的基本原則作為稅法的基本原則，有以偏概全之嫌，如“維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放原則”等；3.混淆了“稅法原則”、“稅收立法原則”（注：此處“立法”指其動(dòng)態(tài)上的意義，即法律的制定。）和“稅法制度建立的原則”等概念間的相互關(guān)系，稅法的基本原則貫穿于稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等的全過(guò)程，有些原則，如“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理原則”、“稅制簡(jiǎn)化原則”等只適
用于其某一或某幾個(gè)環(huán)節(jié)，而不是全過(guò)程，不適宜作為稅法的基本原則：4.在歷史局限性影響下，將稅法的階段性要求當(dāng)作稅法的基本原則，有些甚至違反了稅法的基本公平價(jià)值的精神，如“區(qū)別對(duì)待”等。
有學(xué)者對(duì)西方稅法的四大基本原則；稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和稅收效率原則作了較為系統(tǒng)的介紹，并較緊密地結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況論述了在我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何批判性地對(duì)其加以借鑒和運(yùn)用、乃至貫徹（注：參見(jiàn)劉劍文：《西方稅法基本原則及其對(duì)我國(guó)的借鑒作用》，《法學(xué)評(píng)論》1996年第3期，第20-24頁(yè)。）。筆者比較贊同這一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方稅法四大基本原則，但在具體內(nèi)容上則根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況賦予其新的內(nèi)容，使其能夠切實(shí)符合我國(guó)實(shí)際。因?yàn)閷?duì)借用西方稅法基本原則和沿用我國(guó)關(guān)于稅法基本原則的傳統(tǒng)表述這兩種方式進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：第一，二者的基本精神其實(shí)是一致的，但前者的表述語(yǔ)言簡(jiǎn)單、明了、直觀，概括性強(qiáng)，涵蓋面廣，彼此間沒(méi)有重復(fù)。事實(shí)上，后者中的許多原則可以相應(yīng)歸入前者的各原則中，如“兼顧需要與可能”、“公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)”、“普遍納稅”等體現(xiàn)的是“稅收公平原則”：“貫徹黨的經(jīng)濟(jì)政策”、“貫徹執(zhí)行國(guó)家政策”等可包含于“社會(huì)政策原則”中：“稅制簡(jiǎn)化”、“征稅簡(jiǎn)便”、“簡(jiǎn)便易行”、“征納方便”等說(shuō)明了“稅收效率原則”。第二，西方稅法四大基本原則從內(nèi)容上看也較全面、完整。如傳統(tǒng)原則理論中就很少看到體現(xiàn)“稅收法定原則”的表述；再如傳統(tǒng)原則理論一般只論及稅收的行政效率問(wèn)題，而沒(méi)有涉及更重要的稅收的經(jīng)濟(jì)效率問(wèn)題。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)該批判地借用西方稅法基本原則理論來(lái)統(tǒng)一我國(guó)傳統(tǒng)原則理論比較混亂、不規(guī)范的局面，以便更好地指導(dǎo)稅收法制建設(shè)全過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)。
值得注意的是，有學(xué)者專(zhuān)文論述了“稅收法定主義（原則）”，指出，稅收法定主義“是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)”，從而將稅收法定主義提到“具有憲法原則的位階”的重要地位（注：張守文：《論稅收法定主義》，第57、58-59頁(yè)。）；這些學(xué)者還較為系統(tǒng)地論述了稅收法定主義的基本內(nèi)容，并分別從憲法和立法的角度闡述了稅收法定主義的完善問(wèn)題（注：參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》；饒方：《論稅收法定主義原則》。）。這一深入的理論研究為在我國(guó)稅法基本原則體系中確立稅收法定主義的核心原則地位起到了重要的、積極的推動(dòng)作用。
�。ㄈ┒愂辗申P(guān)系研究
我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收法律關(guān)系的研究在整體趨同的情況下又有細(xì)節(jié)上的不同，特別是近年來(lái)開(kāi)始出現(xiàn)一些大大區(qū)別于以往的觀點(diǎn)，值得注意。
首先，在稅收法律關(guān)系概念的具體表述上，學(xué)者們各有不同，但所包含的基本內(nèi)容要素又是大致相同的（注：多數(shù)學(xué)者意見(jiàn)大致相同的，不再一一表明出處；只對(duì)持少數(shù)意見(jiàn)或獨(dú)特見(jiàn)解者，標(biāo)明出處。）：（1）由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，或符合稅法規(guī)范的。（2）國(guó)家和納稅人之間（在征納稅過(guò)程中）發(fā)生的，或在國(guó)家稅收活動(dòng)中各方當(dāng)事人之間形成的。前者將主體限定為“國(guó)家和納稅人”，將關(guān)系發(fā)生范圍限制在“征納稅過(guò)程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的，或以征納關(guān)系為內(nèi)容的。與（2）同理，前者更合理。（4）社會(huì)關(guān)系。據(jù)此，可以將稅收法律關(guān)系的一般概念表述為：稅收法律關(guān)系是由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國(guó)家稅收活動(dòng)中各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。另外，大部分學(xué)者都能正確區(qū)分稅收法律關(guān)系和稅收關(guān)系，更有學(xué)者對(duì)此作了進(jìn)一步的分析。（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，第174-175頁(yè)。）
其次，在稅收法律關(guān)系特征的總結(jié)上，主要有如下四點(diǎn)：（1）稅收法律關(guān)系中固有一方主體是國(guó)家或國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)。（2）稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或支配權(quán)單向轉(zhuǎn)移的關(guān)系。所謂支配權(quán)主要是就國(guó)有企業(yè)作為納稅人時(shí)而言的。以所得稅為例，國(guó)有企業(yè)的應(yīng)納稅所得和征稅機(jī)關(guān)就此征收的稅款，都屬于國(guó)家所有，稅款從國(guó)有企業(yè)向征稅機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移不過(guò)是同一所有人下支配權(quán)的轉(zhuǎn)移；財(cái)產(chǎn)所有權(quán)則是針對(duì)非國(guó)有企業(yè)的其他納稅人的。（3）稅收法律關(guān)系是一種單方面的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系：即對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)，享有單方面的征稅權(quán)利，對(duì)納稅主體來(lái)說(shuō)，負(fù)有單方面的納稅義務(wù)。-這也是為什么征稅主體通常又稱(chēng)為“權(quán)利主體”、納稅主體通常又稱(chēng)為“義務(wù)主體”的原因之一（注：有學(xué)者對(duì)“納稅義務(wù)人”稱(chēng)謂的原因作了較為深層次的剖析，認(rèn)為“恰恰是這樣一個(gè)稱(chēng)謂或概念，使得整個(gè)稅收法制難脫不幸的境地”。參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年版，第129-135頁(yè)。）。但后來(lái)學(xué)者們逐漸意識(shí)到稅收法律關(guān)系中雙方主體應(yīng)互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同，而義務(wù)關(guān)系在一般情況下又不對(duì)等：對(duì)征稅主體而言，其在制定稅收法規(guī)和進(jìn)行稅收監(jiān)督過(guò)程中，彼此間產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系，其權(quán)利、義務(wù)合二為一，并以“職權(quán)”或責(zé)任的形式出現(xiàn)；至于納稅主體，則主要是依據(jù)《稅收征收管理法》等法律法規(guī)而享有一定的權(quán)利（注：參見(jiàn)張永福、孫靜：《納稅人的權(quán)利》，《法學(xué)雜志》1997年第1期，第31-32頁(yè)；劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，第178頁(yè)。）；還有學(xué)者專(zhuān)文論述了“納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)”，對(duì)其產(chǎn)生基礎(chǔ)、具體實(shí)現(xiàn)及出口退稅領(lǐng)域的退還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題進(jìn)行了研究分析（注：參見(jiàn)首聞：《略論納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)》，《法學(xué)評(píng)論》1997年第6期，第26-31頁(yè)。）。（4）稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事實(shí)為前提。這一總結(jié)僅僅限定納稅主體可以引起稅收法律關(guān)系，而將征稅主體排除在外，也是欠全面的。
最后，在稅收法律關(guān)系的構(gòu)成要素上，學(xué)者們的分歧較大。第一，在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對(duì)征稅主體的組成，大部分學(xué)者認(rèn)為包括國(guó)家各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)及具體履行稅收征管職能的財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)；有的認(rèn)為僅指國(guó)家行政機(jī)關(guān)（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)和海關(guān)）（注：參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，第83-85頁(yè)。）；有的認(rèn)為國(guó)家是嚴(yán)格意義上的征稅主體，而稅務(wù)機(jī)關(guān)是唯一的征稅主體（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁(yè)、第175-177頁(yè)。），后又提出“征稅主體是包括國(guó)家各級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān)與具體履行稅收征管職能的各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)兩個(gè)層次在內(nèi)的統(tǒng)一體”的觀點(diǎn)（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁(yè)、第175-177頁(yè)。）。對(duì)納稅主體的組成，大部分學(xué)者按所有制等標(biāo)準(zhǔn)劃分為國(guó)有（營(yíng)）企業(yè)、集體企業(yè)、涉外企業(yè)（包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)）、私營(yíng)企業(yè)、行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位、個(gè)人等；有的按作用的不同，分為納稅人、代征人和協(xié)稅人（注：參見(jiàn)羅玉珍主編：《稅法教程》，第28-29頁(yè)。）；有的劃分為公民、法人和其他組織（注：參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，第83-85頁(yè)。）；又有學(xué)者進(jìn)一步將其規(guī)范為自然人、法人和非法人單位（組織），并按納稅義務(wù)不同，劃分為居民納稅人和非居民納稅人（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁(yè)、第175-177頁(yè)。）。我們比較
贊同最后一種劃分方式，傳統(tǒng)的所有制劃分標(biāo)準(zhǔn)（包括前述區(qū)分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和支配權(quán)轉(zhuǎn)移的不同）在今天要求平等性、國(guó)際性的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下已失去了意義。
近來(lái)有學(xué)者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一個(gè)由三方主體間的三重關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)：第一層面上是國(guó)家分別與納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)所發(fā)生的兩重法律關(guān)系，第二層面上是發(fā)生在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收征納關(guān)系（注：參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁(yè)、第108-112頁(yè)、第115-124、143-156頁(yè)。）。我們比較贊同這一觀點(diǎn)。因?yàn)椋浩湟唬w了稅收法律關(guān)系中涉及的三方主體，并以其相互關(guān)系設(shè)計(jì)了一個(gè)有機(jī)的結(jié)構(gòu)，對(duì)各方主體所處地位及其權(quán)利義務(wù)作了一個(gè)深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地統(tǒng)一我國(guó)學(xué)者關(guān)于稅收法律關(guān)系主體劃分標(biāo)準(zhǔn)混亂的局面；其三，這些學(xué)者尤其是認(rèn)識(shí)到了以往忽視的、但其實(shí)是最深層次的國(guó)家和納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，從而將稅收法律關(guān)系研究推向了一個(gè)更為廣闊的理論背景。當(dāng)然，這一觀點(diǎn)還有需要改進(jìn)完善之處：第一，盡管這些學(xué)者認(rèn)為在稅收基本法中只宜規(guī)定狹義的稅務(wù)機(jī)關(guān)（注：參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁(yè)、第108-112頁(yè)、第115-124、143-156頁(yè)。），但實(shí)際上具體履行稅收征管職能的是包括財(cái)政機(jī)關(guān)和海關(guān)等在內(nèi)的廣義的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)將它們也包括在稅收法律關(guān)系的主體中。第二，通常所說(shuō)的國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)在這一兩層結(jié)構(gòu)中處于何種地位，亦或根本排除在外？筆者認(rèn)為，可以對(duì)稅收法律關(guān)系中各方主體再作進(jìn)一步的分類(lèi)，如以“有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員”作為聯(lián)結(jié)“國(guó)家”和“納稅人”的中間主體，包括“國(guó)家各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)及其工作人員”（第一層次）和“廣義的稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員”（第二層次）兩個(gè)層次在內(nèi)，從而形成一個(gè)完整的稅收法律關(guān)系主體體系。第三，這一包括了憲法因素、行政法因素和民法因素等在內(nèi)的“稅收法律關(guān)系”是否已突破了稅法的范疇？第四，倘以這一有關(guān)稅收法律關(guān)系的觀點(diǎn)為核心，如何修正稅法基本理論的其他部分，如稅法的概念、稅法的基本原則等？以上這些問(wèn)題尚有待于進(jìn)一步深入、細(xì)致的理論研究。
第二，在客體方面，學(xué)者們意見(jiàn)比較統(tǒng)一的是包括“物和行為”。至于有的學(xué)者又將物分為“貨幣和實(shí)物”，甚至將諸如“稅收指標(biāo)”、“稅收管理任務(wù)”等也包括在內(nèi)，我們認(rèn)為無(wú)此必要。
第三，在內(nèi)容方面，學(xué)者們也是仁智各見(jiàn)，從各自觀點(diǎn)出發(fā)對(duì)稅收法律關(guān)系的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容作了不盡相同的總結(jié)概括及表述，我們?cè)谇懊嬗嘘P(guān)稅收法律關(guān)系的特征述評(píng)中已有論及，此處不再重復(fù)。同樣，倘以“稅收法律關(guān)系兩層結(jié)構(gòu)說(shuō)”重新詮釋其權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的話，勢(shì)必產(chǎn)生極大甚至根本性的變化。（注：參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁(yè)、第108-112頁(yè)、第115-124、143-156頁(yè)。）
其實(shí)，以上各方面都共同涉及到一個(gè)根本性的問(wèn)題，即稅收法律關(guān)系的性質(zhì)：權(quán)力關(guān)系還是債務(wù)關(guān)系。日本稅法學(xué)者金子宏認(rèn)為不能將稅收法律關(guān)系單一地界定為權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)，但其基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系，是一種“公法上的債務(wù)”。（注：參見(jiàn)〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，第18-21頁(yè)。）
以前我國(guó)學(xué)者都是按“權(quán)力關(guān)系”性質(zhì)單一、片面地理解和分析稅收法律關(guān)系；現(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為稅收實(shí)體法法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)（注：參見(jiàn)許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第66-71頁(yè)。）。從這一觀點(diǎn)出發(fā)，再輔之以“稅收法律關(guān)系兩層結(jié)構(gòu)說(shuō)”，就能從根本上解釋稅收法律關(guān)系中三方主體的地位及其相互關(guān)系，尤其是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，從而給稅收法律關(guān)系理論帶來(lái)徹底的變革。已有學(xué)者作出了初步的理論嘗試，如稅收法律關(guān)系的平等性問(wèn)題（注：參見(jiàn)陳少英：《試論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期，第68-72頁(yè)；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第135-143頁(yè)，該書(shū)認(rèn)為，從廣義上說(shuō)，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的法律地位是平等的，國(guó)家與納稅人之間也是平等的。）。我們認(rèn)為，單就稅收征納關(guān)系而言，稅收利益只是國(guó)家憑借政治權(quán)力從納稅人手中征收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的單向流動(dòng)，顯然是不平等。但是如果我們將征納稅行為作為國(guó)家財(cái)政收入整個(gè)財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)過(guò)程中的一個(gè)基本環(huán)節(jié)，將其置于“國(guó)家和其人民（納稅人）相互間權(quán)利義務(wù)關(guān)系”的最深層次的理論空間中，運(yùn)用社會(huì)契約思想中的合理因素去分析的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)：國(guó)家征稅是以人民同意為前提的，而稅收收入最終又被用于為人民提供公用事業(yè)或公共物品，因此稅收法律關(guān)系中國(guó)家與納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間又是平等的。這樣，我們就從稅收法律關(guān)系不平等的形式中發(fā)掘到了其平等的內(nèi)涵。
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對(duì)稅收立法（注：此處“立法”包括兩面意義：一為“靜態(tài)”之法律規(guī)范；二為“動(dòng)態(tài)”之法律制定。）問(wèn)題的研究一般都是從現(xiàn)狀分析和完善構(gòu)想兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行的。
在現(xiàn)狀分析方面，學(xué)者們?cè)诓煌臅r(shí)期對(duì)各時(shí)期的稅收立法現(xiàn)狀作了各種不同的總結(jié)、概括。我們認(rèn)為，可以將稅收立法最主要的問(wèn)題表述為一點(diǎn)，即“稅收立法結(jié)構(gòu)不合理”；并且可以從相互密切聯(lián)系著的幾個(gè)方面來(lái)對(duì)該點(diǎn)所包含的內(nèi)容加以理解：（一）從立法之動(dòng)態(tài)意義-法律制定的角度看，表現(xiàn)為稅收立法體制之不合理，集中體現(xiàn)在稅收立法權(quán)限的劃分不明確，具體包括：（1）最高權(quán)力機(jī)關(guān)與最高行政機(jī)關(guān)之間稅收立法權(quán)限劃分不明確，前者未充分行使稅收立法權(quán)且對(duì)后者行使稅收立法權(quán)缺乏必要的監(jiān)督；后者之立法權(quán)為固有的行政立法權(quán)或授權(quán)的委任立法權(quán)，其性質(zhì)與范圍均未定，且大部分研究都認(rèn)為后者“過(guò)分”地行使了稅收立法權(quán)。（2）稅收立法權(quán)全部集中在中央，不盡合理。依我國(guó)現(xiàn)行稅收立法和征管體制，所有稅種的立法權(quán)均集中在中央：除屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅的管理權(quán)下放給省級(jí)地方政府外，其他稅種的管理權(quán)也集中在中央。地方無(wú)法根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資源狀況等實(shí)際情況開(kāi)征地方稅種，不利于地區(qū)經(jīng)濟(jì)的靈活發(fā)展；另一方面，也帶來(lái)了諸多的以“費(fèi)”之名義而收“稅”的不合理做法。（二）從立法之靜態(tài)意義-法律規(guī)范的角度看，表現(xiàn)為稅法體系結(jié)構(gòu)不合理�，F(xiàn)行稅法體系以大量的稅收行政法規(guī)為主，而稅收之征納事關(guān)納稅人（公民）最基本的權(quán)利義務(wù)，應(yīng)由“法律”定之，故有違于稅收法定主義的基本原則。（三）從法律的效力及其權(quán)威性等其他方面來(lái)看，則表現(xiàn)為稅法的整體效力層次低，權(quán)威性和穩(wěn)定性較弱等。總之，最根本的還是稅收立法體制不合理，后兩方面都是其必然導(dǎo)致的結(jié)果。
在完善構(gòu)想方面，學(xué)者們的研究也具有很大的趨同性，主要可歸納為以下幾大方面：（一）完善稅收立法體制。稅收立法體制之完善首先應(yīng)當(dāng)有賴(lài)于國(guó)家整個(gè)立法體制的改革和完善；其次應(yīng)當(dāng)從縱向和橫向兩個(gè)方面來(lái)完善，即在縱向效力從屬關(guān)系上合理、適度劃分中央與地方稅收立法權(quán)限，在橫向協(xié)作分配關(guān)系上合理劃分權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)之間稅收立法權(quán)限（注：參見(jiàn)劉劍文、李剛：《試論我國(guó)稅收立法體制之完善》，《稅務(wù)研究》19
98年第6期，第63-64頁(yè)。）。（二）完善稅法體系。主要包括：1.制定《稅收基本法》�！抖愂栈痉ā纷鳛榻y(tǒng)帥各單行稅收法律法規(guī)的母法，在整個(gè)稅法體系中應(yīng)居于核心地位，其制定意義之重大，學(xué)者們已達(dá)成共識(shí)，并分別從不同的角度對(duì)《稅收基本法》的指導(dǎo)思想、特征、立法模式之選擇、重點(diǎn)問(wèn)題及其基本框架進(jìn)行了闡述（注：參見(jiàn)杜萌昆：《關(guān)于對(duì)制定稅收基本法問(wèn)題的研究》，《稅務(wù)研究》1995年第12期，第33-35頁(yè)；林雄：《起草稅收基本法總則需要考慮的若干問(wèn)題》，《深圳特區(qū)法制》1996年第2期，第21-24頁(yè)；劉隆亨等：《制定我國(guó)稅收基本法應(yīng)具備的特征》，《法學(xué)雜志》1997年第1期，第10-11頁(yè)；劉劍文、熊偉；《也談稅收基本法的制定》，《稅務(wù)研究》1997年第5期，第21-25頁(yè)；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》。）。2.完成某些稅種法的立法程序，使其立法層次由稅收行政法規(guī)上升為法律，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性和穩(wěn)定性。3.在具體稅種法方面，主要包括統(tǒng)一企業(yè)所得稅法，制定《證券交易稅法》、《社會(huì)保障稅法》和《遺產(chǎn)稅法》以開(kāi)征上述稅種。（三）完善稅收征管體制。主要包括：1.普遍建立納稅申報(bào)制度、稅務(wù)代理制度和稅務(wù)稽查制度，從而形成“申報(bào)—代理—稽查”三位一體和“納稅人—代理辦稅機(jī)構(gòu)—稅務(wù)機(jī)關(guān)”三方相互制約的稅收征管體制。2.強(qiáng)化稅務(wù)執(zhí)法和司法功能。有學(xué)者就提出要制定專(zhuān)門(mén)的《稅務(wù)違章處罰法》和《稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟法》等（注：參見(jiàn)湯貢亮：《關(guān)于推進(jìn)稅收立法體系的思考》，《稅法研究》1997年第1期，第11-15頁(yè)。）；以及設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)警察，但在是否有必要設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院和稅務(wù)檢察院的問(wèn)題上存在著爭(zhēng)論。（注：參見(jiàn)王景：《關(guān)于建立稅務(wù)法院、稅務(wù)律師和稅務(wù)警察的探討》，《稅法研究》1997年第1期，第36-39、43頁(yè)；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第214-240頁(yè)。）
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我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法的分類(lèi)的意見(jiàn)不很統(tǒng)一，主要有如下四種：1.按征稅對(duì)象不同，劃分為流轉(zhuǎn)稅法、收益（所得）稅法、財(cái)產(chǎn)稅法、行為稅法四大類(lèi)（或加上資源稅法共五大類(lèi)）；2.按各級(jí)政府對(duì)稅收管理權(quán)的不同，分為中央稅法與地方稅法兩類(lèi)（或加上中央和地方共享稅法共三類(lèi)）；3.按照稅法調(diào)整對(duì)象-稅收關(guān)系內(nèi)容的不同，分為稅收實(shí)體法和稅收程序法兩類(lèi)（或加上稅收權(quán)限法共三類(lèi)）；4.按稅收法律關(guān)系的主體或稅法制定的主體和適用范圍不同，分為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法。
上述第一種實(shí)際上只是對(duì)稅收實(shí)體法的分類(lèi)，且以四類(lèi)為宜。因?yàn)橘Y源可以被認(rèn)為是財(cái)產(chǎn)之特定種類(lèi)，故資源稅法可歸入財(cái)產(chǎn)稅法中。第二種分類(lèi)方法仍?xún)H是對(duì)稅種，即稅收實(shí)體法的分類(lèi)，而不能認(rèn)為是對(duì)稅法的分類(lèi)。實(shí)際上按照其分類(lèi)的思路，可以以稅收立法權(quán)限或法律效力的不同為標(biāo)準(zhǔn)，把稅法分為有關(guān)稅收的憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)和國(guó)際稅收協(xié)定等，也即以稅法的法律淵源為其分類(lèi)方式之一。在第三種劃分方法當(dāng)中，實(shí)體法和程序法二者在邏輯劃分上已經(jīng)是周延、嚴(yán)密的一對(duì)相應(yīng)范疇，在同一層次上是否還存在除二者以外的權(quán)限法？筆者認(rèn)為，這種劃分方法實(shí)際上將稅收程序法狹義化為稅收征收管理程序法，而把稅收權(quán)限（程序）法排除在廣義的稅收程序法之外。關(guān)于第四種劃分方法，我們將在第（七）部分專(zhuān)門(mén)論述。筆者以為，從一國(guó)稅法體系構(gòu)成方式的角度，按照是否具有涉外因素的標(biāo)準(zhǔn)，把稅法劃分為涉外稅法和非涉外稅法更合適。
北京大學(xué)法學(xué)院·劉劍文 李剛
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