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淺析稅法上的除斥期間制度
[摘 要]稅法上的除斥期間，是指稅法規(guī)定的某種稅收權(quán)利預(yù)定存在的期間。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》第51條、第52條的規(guī)定構(gòu)成了我國(guó)稅法除斥期間制度的主要內(nèi)容；與日本稅法相比，我國(guó)稅法上的除斥期間制度的規(guī)定相對(duì)來(lái)講較為簡(jiǎn)單，所涉及的范圍也比較狹窄；特別是現(xiàn)行《稅收征管法》第52條第3款對(duì)偷稅、抗稅、騙稅無(wú)限期追征制度在理論和實(shí)踐方面存在有明顯的不妥之處，有待進(jìn)一步豐富和完善。
[關(guān)鍵詞]稅法，權(quán)利，除斥期間，制度
除斥期間是民法上的一項(xiàng)重要的期間制度，①是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果，原來(lái)的法律關(guān)系繼續(xù)有效，即法律預(yù)定某種權(quán)利于存續(xù)期間的屆滿。故有的學(xué)者又將其稱作預(yù)定期間。法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí)行使救濟(jì)權(quán)。
與民法相同，稅法上的法律關(guān)系如長(zhǎng)期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國(guó)家的稅法中也規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法就對(duì)可以進(jìn)行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間。[1]但對(duì)這一概念并沒(méi)有作具體的闡述。
比照民法關(guān)于除斥期間的概念，筆者認(rèn)為，所謂稅法上的除斥期間，是指稅法規(guī)定的某種稅收權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。那么，稅法上設(shè)立該項(xiàng)制度的合理性如何？我國(guó)現(xiàn)行稅法是否存在該項(xiàng)制度的相關(guān)規(guī)定？以及在哪些地方還需要進(jìn)一步完善？本文擬對(duì)這些問(wèn)題作一初步探討。
一、稅法上除斥期間制度之法理基礎(chǔ)
除斥期間制度原本是民法上的一項(xiàng)制度，其適用的前提是實(shí)體性的民事權(quán)利。而稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國(guó)家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無(wú)償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動(dòng)。[2]對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)識(shí)歷來(lái)有權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)之爭(zhēng)。如果將稅收法律關(guān)系僅僅看成是一種權(quán)力關(guān)系，民法上的除斥期間制度在稅法中的直接適用顯然是值得商榷的；但如果將稅收法律關(guān)系看成是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，則該項(xiàng)制度的適用就存在有法理上的基礎(chǔ)。因?yàn)樽鳛榫哂袕?qiáng)力屬性的國(guó)家“權(quán)力”是否應(yīng)當(dāng)像權(quán)利那樣對(duì)其存續(xù)規(guī)定一定的時(shí)間限制，這在現(xiàn)有法理學(xué)上目前還是一個(gè)空白。②稅法學(xué)研究表明，單一的權(quán)力關(guān)系說(shuō)還是債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)都無(wú)法從理論上對(duì)稅收法律關(guān)系作出令人信服的解釋。
日本稅法學(xué)家北野弘久教授從區(qū)分法實(shí)踐論與認(rèn)識(shí)論的角度，認(rèn)為“只有從法實(shí)踐論出發(fā)，將租稅法律關(guān)系統(tǒng)一地理解為債務(wù)關(guān)系，從法認(rèn)識(shí)論的角度出發(fā)，則在整體上將租稅法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系才是正確的。”[3]即從稅法實(shí)踐論的角度，把稅收法律關(guān)系理解為一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種理論在很大程度上克服了單一的權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)所帶來(lái)的理論困惑。根據(jù)這一學(xué)說(shuō)，盡管從整體上講應(yīng)該把稅收法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系，但也不妨從實(shí)踐的角度將稅收法律關(guān)系理解為債務(wù)關(guān)系，以豐富稅法解釋學(xué)的內(nèi)容。稅收既然可以被當(dāng)作一種債權(quán)債務(wù)來(lái)理解，那么以權(quán)利為基礎(chǔ)設(shè)定的除斥期間制度自然在稅法上就存在有妥當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。
此外，除斥期間是與形成權(quán)密切聯(lián)系的，是指形成權(quán)的存在期間。在民法上除斥期間主要是針對(duì)撤銷權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的。所謂形成權(quán)，是指權(quán)利人依自己的行為，使自己與他人間的法律關(guān)系發(fā)生變動(dòng)的權(quán)利。如撤銷權(quán)、解除權(quán)、追認(rèn)權(quán)等。[4]民法設(shè)立除斥期間的目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。
那么，稅法上是否存在這樣類似于民法的形成權(quán)呢？筆者認(rèn)為，如果將稅收法律關(guān)系理解成一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，在特定情況下也會(huì)存在有稅收當(dāng)事人得依其單方的意思表示，使已經(jīng)成立的稅收法律關(guān)系之效力發(fā)生、變更或消滅之可能。如對(duì)多征多繳稅款和未繳少繳稅款的補(bǔ)救，其實(shí)質(zhì)就是稅收當(dāng)事人（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)）使自己與稅收相對(duì)人之間的業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系發(fā)生變動(dòng)。這里納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的補(bǔ)征和追征權(quán)符合形成權(quán)的全部形式特征。事實(shí)上，稅法上上述形成權(quán)的設(shè)立不僅是稅收當(dāng)事人各方請(qǐng)求對(duì)方正確履行稅收債務(wù)之基礎(chǔ)，也是除斥期間制度在稅法上得以存在的又一重要基礎(chǔ)。
二、日本稅法上的除斥期間制度
日本稅法上設(shè)立了較為完善的除斥期間制度，稱之為租稅確定權(quán)的除斥期間。不僅規(guī)定了普通除斥期間，還有特別除斥期間的規(guī)定。[5]
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普通除斥期間分為更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。
1、更正、決定的除斥期間。日本稅法規(guī)定，更正（包括再更正，但對(duì)決定的再更正除外），原則上，與該更正有關(guān)的國(guó)稅法定申報(bào)期限（退還請(qǐng)求申報(bào)書有關(guān)的決定，該申報(bào)書提交之日）經(jīng)過(guò)3年后，不得再進(jìn)行。但是下列更正，即使是法定申報(bào)期限后5年仍可進(jìn)行：（1）減額更正；（2）為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正；（3）減少純損失金額的更正；（4）對(duì)以虛偽或其他不正當(dāng)行為為逃避課征的全部或一部分稅額，或者取得的全部或部分稅額的退還的國(guó)稅所進(jìn)行的更正；（5）法定申報(bào)期限經(jīng)過(guò)3年后，提交了期限后申報(bào)書的國(guó)稅的更正等。決定及對(duì)此進(jìn)行的再更正，自法定期限5年以后，不得進(jìn)行。
2、課賦決定的除斥期間。如為要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國(guó)稅，與該提交有關(guān)的課賦決定（包括再課賦決定）自該申報(bào)書提交期限經(jīng)過(guò)3年后，不得進(jìn)行。但是，（1）減額的課賦決定；（2）對(duì)以虛偽或以其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或一部分稅額作出的課賦決定，自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書提交期限后5年內(nèi)仍然可以進(jìn)行。如屬要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國(guó)稅，納稅義務(wù)人未提交該申報(bào)書，自其提交期限起5年后，不得再進(jìn)行與該行為有關(guān)的課稅決定。不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國(guó)稅，自納稅義務(wù)成立之日起5年后，不得進(jìn)行課賦決定。
�。ǘ┨貏e除斥期間
所謂特別除斥期間是指對(duì)于一定事實(shí)遲發(fā)的情況，法律上規(guī)定在普通除斥期間經(jīng)過(guò)后也可以作出更正決定的處理的期間。主要包括以下內(nèi)容：
1、對(duì)因裁決、決定或判決而使原處分發(fā)生變動(dòng)或因更正而使課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的國(guó)稅進(jìn)行更正、決定等，可以在作出裁決當(dāng)日起6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。
2、對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國(guó)稅，由于在作為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無(wú)效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因其行為無(wú)效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而作的更正，可以在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。
二、我國(guó)稅法上的除斥期間制度
我國(guó)稅法是否也有除斥期間的規(guī)定？目前國(guó)內(nèi)稅法學(xué)者
尚沒(méi)有人對(duì)此問(wèn)題加以研究。筆者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》第51條關(guān)于納稅人多繳稅款申請(qǐng)退稅期限的規(guī)定，以及《稅收征管法》第52條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未繳或少繳稅款補(bǔ)征或追征期限的規(guī)定，就是我國(guó)稅法除斥期間制度的主要內(nèi)容。
1、我國(guó)稅法上關(guān)于退稅期限和補(bǔ)征（包括追征）期限的規(guī)定。
稅款征收的原則應(yīng)該是將納稅人的應(yīng)納稅款及時(shí)、足額地征繳入庫(kù)，這是對(duì)稅款征收在時(shí)間上和數(shù)量上的要求。所謂及時(shí)，是指納稅人要按規(guī)定的期限繳納稅款；所謂足額，是指必須依率計(jì)征、應(yīng)收盡收，保證應(yīng)收稅款收齊，既不能多收少收，更不能不收。稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款、納稅人繳納稅款是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、技術(shù)難度高的經(jīng)常性工作，在征納稅款的過(guò)程中，由于理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)多征多繳稅款和未繳少繳稅款的情況，那么對(duì)這部分多征多繳的稅款或未繳少繳的稅款應(yīng)當(dāng)如何處理呢？
為了有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國(guó)一直對(duì)多征多繳的稅款實(shí)行退稅的制度。按照我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》第51條的規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。
對(duì)于實(shí)際工作中由于征納雙方的疏忽、計(jì)算錯(cuò)誤等原因造成的納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款，依法來(lái)征少征要補(bǔ)、未繳少繳要追征。對(duì)此，稅收征管法第52條明確規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來(lái)繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。這是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。
�。�2）關(guān)于退稅期限和補(bǔ)征（包括追征）期限法律性質(zhì)之分析
因稅款本屬無(wú)償、非處罰性征收，對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人多征多繳之稅款，自應(yīng)予以退還；對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳的稅款，因本屬國(guó)家的既得利益，自應(yīng)收歸國(guó)庫(kù)，這一點(diǎn)是毫無(wú)異議的。但是如果規(guī)定允許無(wú)限期的補(bǔ)繳和追征，則既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙方帶來(lái)許多不必要的麻煩和問(wèn)題。因此，許多國(guó)家的稅收法律對(duì)此只規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期。例如法國(guó)規(guī)定為4年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長(zhǎng)2年；英國(guó)規(guī)定為6年，但對(duì)偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無(wú)限期，對(duì)納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯20年；日本6年；我國(guó)香港地區(qū)的規(guī)定也是6年。[6]
事實(shí)上，無(wú)論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對(duì)業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系予以變更，因此，稅法上納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)和征稅機(jī)關(guān)的補(bǔ)征權(quán)、追征權(quán)，形式上符合形成權(quán)的特征，為了促使稅收當(dāng)事人及時(shí)行使權(quán)利，稅法相應(yīng)地規(guī)定了退稅期限和補(bǔ)征（包括追征）期限，其性質(zhì)屬于除斥期間應(yīng)該是有道理的。
但與日本稅法較為豐富、完整的除斥期間制度相比，我國(guó)稅法上的除斥期間制度相對(duì)來(lái)講較為簡(jiǎn)單，所涉及的范圍也比較狹窄。例如日本稅法除了規(guī)定有普通除斥期間外，還有特別除斥期間的規(guī)定；其次，在普通除斥期間規(guī)定方面，除了有一般情況下3年除斥期間的規(guī)定外，還有特殊情況下期間可以延長(zhǎng)到5年的規(guī)定；在這一制度涉及的范圍來(lái)看，不僅包括了稅款征收環(huán)節(jié)的退稅、補(bǔ)征與追征，幾乎涵蓋了對(duì)稅收債務(wù)確定進(jìn)行更正的各個(gè)環(huán)節(jié)，而且是圍繞征稅機(jī)關(guān)及時(shí)行使課稅權(quán)為主設(shè)立的。
三、對(duì)《稅收征管法》第52條第3款的反思
值得注意的是，我國(guó)《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說(shuō)，對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來(lái)繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國(guó)家也有類似的規(guī)定，如前述的英國(guó)，但筆者認(rèn)為這種規(guī)定的妥當(dāng)性是值得進(jìn)一步研究的。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國(guó)刑法規(guī)定，一般情況下，刑事責(zé)任的追訴期最長(zhǎng)期限是20年，如果20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實(shí)行追征，本質(zhì)上屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期規(guī)定過(guò)長(zhǎng)，甚至超過(guò)刑法上的最長(zhǎng)追訴期，顯然是不合理的。此外，無(wú)限期的追征在實(shí)際操作上也很困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長(zhǎng)期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無(wú)限期的補(bǔ)繳和追征，則既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙方帶來(lái)許多不必要的麻煩和問(wèn)題。事實(shí)上，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣的犯罪嫌疑人來(lái)講，我國(guó)刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長(zhǎng)期服刑以后，無(wú)限期的補(bǔ)繳和追征很難取得實(shí)際效果。筆者認(rèn)為，對(duì)于這種情況，其追征期規(guī)定為20年是切合實(shí)際的選擇。
綜上所述，除斥期間制度作為私法上的一項(xiàng)重要的期間制度，在稅法上也有設(shè)立的必要和基礎(chǔ)。與日本稅法一樣，我國(guó)稅法實(shí)際上也已經(jīng)有了除斥期間的相關(guān)制度規(guī)定，但與日本稅法上的這一制相比，我國(guó)相對(duì)來(lái)講不僅內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)單，而且適用的范圍也比較狹窄，有待進(jìn)一步豐富和完善。
①法學(xué)上關(guān)于期間的含義有不同的理解，一般認(rèn)為期間有廣義和狹義之分，廣義的期間指包括時(shí)效和期間等在內(nèi)的法律上所有關(guān)于時(shí)間的限定，而狹義的期間僅指訴訟法上的期間。這里采廣義。
�、陉P(guān)于權(quán)力與權(quán)利的區(qū)別與聯(lián)系，法理學(xué)家多有論述，本文不作贅述。
參考文獻(xiàn)：
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[6]轉(zhuǎn)引自：扈紀(jì)華，劉佐。稅收征管法與納稅實(shí)務(wù)[
M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，2001.137. 目前兩岸的引水能力達(dá)100個(gè)流量，而河道只有3～5個(gè)流量，對(duì)于兩省幾十萬(wàn)畝耕地來(lái)說(shuō)，無(wú)異于杯水車薪，單純依靠行政機(jī)制解決跨行政區(qū)水資源配置糾紛的難度越來(lái)越大。2001年6月，山西、河南、河北三省通過(guò)協(xié)商達(dá)成了跨省購(gòu)水協(xié)議。由上游山西省長(zhǎng)治市通過(guò)境內(nèi)5座水庫(kù)聯(lián)合向河北、河南沿河村莊和灌區(qū)有償供水2000余萬(wàn)立方米，河南安陽(yáng)市、河北邯鄲市一次性從山西境內(nèi)購(gòu)得2000萬(wàn)立方米水。通過(guò)這種方式不但使長(zhǎng)治市的供水單位增加水費(fèi)收入70余萬(wàn)元，也解決了下游河南安陽(yáng)市、河北邯鄲市兩省幾十萬(wàn)人的用水困難和30余萬(wàn)畝耕地的灌溉用水，使他們?cè)鍪?000余萬(wàn)元。這些水權(quán)交易可能會(huì)開(kāi)辟中國(guó)水資源市場(chǎng)的一個(gè)新時(shí)代，也提出了一系列值得國(guó)家和社會(huì)特別是理論界值得研究和思考的問(wèn)題。
山東工商學(xué)院法學(xué)院·魏俊
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論我國(guó)稅法的期間制度08-07
淺析財(cái)稅法教學(xué)在財(cái)稅法治建設(shè)中的地位08-07
試論稅法上的誠(chéng)信原則08-07
國(guó)際稅法上居民的比較08-07
論稅法上的可稅性08-07
淺析行政征用補(bǔ)償制度08-05