我國反欠稅制度的整合（一）

　　「摘要」反欠稅制度是稅法的重要組成部分，對各類零散的反欠稅制度進(jìn)行整合非常必要。本文著重探討了反欠稅制度的整合基礎(chǔ)、基本構(gòu)成，以及改進(jìn)方向等，強(qiáng)調(diào)要針對反欠稅制度的特點(diǎn)，將公法原理與私法原理協(xié)調(diào)并用，并對包括欠稅人在內(nèi)的各類主體的合法權(quán)益進(jìn)行均衡、有效地保護(hù)。

　　「關(guān)鍵詞」欠稅，反欠稅，制度整合

　　一、問題的提出

　　經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展水平，特別是稅法意識(shí)與稅收征管能力，不僅是決定一國能否依法有效征稅的重要 因素，而且同樣也是反向影響欠稅規(guī)模的主要原因。與此相關(guān)，近些年來，受經(jīng)濟(jì)景氣變動(dòng)、稅法意識(shí)淡薄以及征管乏力等多種因素的影響，我國的欠稅規(guī)模一直 居高不下，并已引起了廣泛的重視。[1]由于欠稅是影響 政府及時(shí)獲取收入的極為重要的負(fù)面因素，而對及時(shí)、穩(wěn)定的稅收收入的“渴求”又是各國政府的共性，因此，如何盡量壓縮欠稅規(guī)模，開源節(jié)流，增收補(bǔ)漏，便是各 國政府共同面臨的問題。

　　要解決欠稅問題，相應(yīng)的制度建設(shè)往往被認(rèn)為不可或缺。從我國的現(xiàn)實(shí)來看，在經(jīng)濟(jì)全球化等因素的影響之下，“反避稅”制度等已經(jīng)受到了一定的重視，但是，尚未提出建立完善的“反欠稅”制度的構(gòu)想。這是對一個(gè)重要問題的忽視，事實(shí)上，與稅收的基本職能相一致，征稅機(jī)關(guān)首要的基本任務(wù)，就是“征稅”，而反欠稅，實(shí)際就是征稅這一“工作核心”的反向體現(xiàn)。因此，如同反偷稅、反避稅、反騙稅等制度一樣，建立反欠稅制度，同樣非常重要。

　　從稅收立法的角度來看，我國已經(jīng)制定了一些針對欠稅問題的具體制度，并且，在新修改的 《稅收征收管理法》中又有了進(jìn)一步的強(qiáng)化和增加。只是這些制度還較為零散，人們對其內(nèi)在聯(lián)系尚認(rèn)識(shí)不足，因而對各類反欠稅制度還缺少系統(tǒng)化或應(yīng)有的整合，并由此影響了制度的整體績效，也影響了“依法治稅”目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)。

　　基于上述問題，應(yīng)當(dāng)考慮把現(xiàn)存的各類旨在反欠稅的制度加以整合，使相關(guān)制度融為一體，以發(fā)揮整個(gè) 反欠稅制度的整體效益。而要進(jìn)行制度整合，就需要先明確反欠稅制度的建立基礎(chǔ)或設(shè)計(jì)理念，然后再從應(yīng)然與實(shí)然相結(jié)合的角度，分析反欠稅制度的構(gòu)成，以及現(xiàn)存制度的缺失，以使反欠稅制度更加完善。有鑒于 此，下面將著重探討反欠稅制度整合的三個(gè)基本問題，即整合基礎(chǔ)問題，總體制度的基本構(gòu)成問題，現(xiàn)行制度的完善問題，以力求從理論上和制度建設(shè)上來說明反欠稅制度整合方面的主要問題。

　　二、反欠稅制度的整合基礎(chǔ)

　　要對現(xiàn)有的各類反欠稅制度進(jìn)行整合，需要有其前提或基礎(chǔ)，需要有總體上的設(shè)計(jì)或考慮。整合并不是把各類不相干的制度魚龍混雜地“拼盤”，也并非不加區(qū)分地都實(shí)行“拿來主義”，而是要圍繞欠稅的性質(zhì)和反欠稅的需要而有所取舍。因此，必須首先明確何謂欠稅，其性質(zhì)、特點(diǎn)如何，等等，這些基本認(rèn)識(shí)，恰恰是反欠稅制度整合的基礎(chǔ)，并為制度整合提供了原則和方向。

　　從法學(xué)的角度來看，欠稅，作為納稅人欠繳稅款的行為，其法律實(shí)質(zhì)是在法定或約定的期限內(nèi)未能及時(shí)足額履行納稅義務(wù)，亦即未能及時(shí)足額履行稅收債務(wù)的行為。[2]是否構(gòu)成欠稅，主要應(yīng)看兩個(gè)因素，一個(gè)是期限，一個(gè)是數(shù)額。由于期限（或稱納稅期限）是衡量納 稅義務(wù)是否依法履行的時(shí)間界限，因此，它是關(guān)系到欠稅行為是否成立的要素。從制度實(shí)踐來看，為了保障國家稅收收入的及時(shí)和均衡，各國稅法通常要求納稅人繳納稅款不得超過納稅期限，否則即構(gòu)成欠稅，這使得納稅期限甚至成為稅法上具有普遍意義的、重要的程序法要素。[3]此外，僅有期限的要素還不夠，如果納稅主體在規(guī)定期限內(nèi)只是部分地履行了納稅義務(wù)，則其行為也構(gòu)成欠稅。因此，只有在期限和數(shù)額上均無欠缺或瑕疵，才不算欠稅。當(dāng)然，作為例外，諸如征稅機(jī)關(guān)依法作出的延長納稅期限或緩稅，以及稅收減免等行為，因其是對納稅期限和納稅數(shù)額據(jù)實(shí)作出的調(diào)整，具有合法性和合理性，因而雖然納稅人在形式上未按原定 期限或數(shù)額納稅，但該行為仍不構(gòu)成欠稅，這些“除外適用”的配套制度，使反欠稅制度至少在設(shè)計(jì)上避免了“純粹形式化”帶來的對實(shí)質(zhì)正義缺乏關(guān)照的弊端[4].

　　此外，欠稅行為既然是納稅人未及時(shí)足額履行納稅義務(wù)或稱稅收債務(wù)的行為，因而其性質(zhì)是較為明晰的。但在納稅人稅法意識(shí)普遍淡薄的情況下，對其性質(zhì)大都不可能有充分的認(rèn)識(shí)，這也是導(dǎo)致稅收征管困難的重要原因，事實(shí)上，從合法性上來說，欠稅行為至少是一般違法行為，是未能有效履行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)的行為；在具備法定要件（如嚴(yán)重妨礙追繳欠稅）的情況下，其性質(zhì)還可能轉(zhuǎn)化為犯罪行為。[5]因此，對欠稅不可小視，不應(yīng)放任欠稅之風(fēng)四處蔓延并形成法不責(zé)眾之勢。特別是在中國企業(yè)界，或者說在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人中間普遍存在的“欠稅有理，欠稅有利”的認(rèn)識(shí)和風(fēng)氣，[6]已經(jīng)貽害甚烈，如不能從相關(guān)的企業(yè)制度、金融制度等方面與稅收制度協(xié)調(diào)配套地予以解決，就會(huì)嚴(yán)重影響稅法的實(shí)效。

　　對于上述欠稅行為的違法性，可以從不同的角度來分析。其中，從語義分析的角度來看，欠稅畢竟是一種“欠”，而有“欠”就要有“還”，從而體現(xiàn)為一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系；同時(shí)，由于欠稅所欠的不是一般的資財(cái)，而是國家的“稅”，是一種公法上的金錢給付，因而對所欠稅 款的償還，又不同于私法上的債務(wù)（或稱私債）的清 償�？梢姡�通過對“欠稅”一詞進(jìn)行語義分析，同樣可以揭示欠稅關(guān)系（即欠稅者與征稅者之間的關(guān)系）所具有的“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”的特點(diǎn)，這與通常對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)是一致的。[7]

　　欠稅關(guān)系所體現(xiàn)出的“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”的 特點(diǎn)，對于反欠稅制度的形成很重要。從一定意義上說，上述特點(diǎn)決定了反欠稅制度的構(gòu)成。其中，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的特點(diǎn)，決定了它在某些方面可以借用與私法相通的一些制度；而債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法性質(zhì)，又使反欠稅制度不同于一般私法上的債的制度，而是更多地體現(xiàn)出公權(quán)力的威勢。據(jù)此，反欠稅制度在其基本構(gòu)成上，就可以包括兩類制度，一類是公法性制度，一類是私法性制度，[8]當(dāng)然，這種劃分僅具有相對的意義。而無論是哪類制度，都是緊緊圍繞欠稅問題的防杜和解決，都是為在事前和事后解決欠稅問題所作出的設(shè)計(jì)。

　　可見，欠稅行為的性質(zhì)及由此而衍生的欠稅關(guān)系的特點(diǎn)，是構(gòu)筑反欠稅制度的基礎(chǔ)，同時(shí)，也是對現(xiàn)存各類反欠稅制度進(jìn)行整合的基礎(chǔ)。作為以反欠稅為目標(biāo)的制度，其在構(gòu)成上必然是“問題定位”的綜合性制度，即從總體上說，必然是對相關(guān)的公法性制度和私法 性制度加以整合，從而形成以反欠稅為目標(biāo)的相互協(xié)調(diào)的一類制度。

　　三、反欠稅制度的基本構(gòu)成

　　要對各類反欠稅制度進(jìn)行有效整合，需要從實(shí)然與應(yīng)然相結(jié)合的角度，來探討反欠稅制度的基本構(gòu)成。這樣，就像研究“最優(yōu)稅制”的路徑一樣，[9]可以找到現(xiàn)行制度與理想狀態(tài)的差距，從而找到制度整合的問題所在。

　　從現(xiàn)行法律的直接規(guī)定來看，我國稅法尤其在稅收征收管理方面的制度設(shè)計(jì)上，在相關(guān)的稅款征收制度中，對反欠稅規(guī)范有較多的“傾斜性”規(guī)定，表現(xiàn)為在《稅收征收管理法》之

類的法律、法規(guī)中，除了對“正常”的征稅程序作出規(guī)定以外，大量規(guī)定的恰恰是與之相對立的、“非正�！钡那范悊栴}。因?yàn)閺哪撤N意義上說，對反欠稅制度的規(guī)定如何，會(huì)在很大程度上影響稅款的有效征收；一國反欠稅制度的質(zhì)量，可謂稅收征管制度能否取得成功的重要條件。

　　上述法律、法規(guī)中的直接規(guī)定，是對反欠稅制度進(jìn)行整合的規(guī)范基礎(chǔ)。從理論上說，反欠稅制度應(yīng)當(dāng)由一系列體現(xiàn)反欠稅目標(biāo)的各類制度組成。因此，凡是旨在防止納稅人拖欠稅款的各類制度，無論是從期限，還是數(shù)量角度作出的規(guī)定，也無論是從強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力，還是從保護(hù)納稅主體權(quán)利的角度作出的規(guī)定，等等，都可歸入反欠稅制度。依據(jù)相關(guān)稅法原理和現(xiàn)行的 稅法規(guī)定，從不同的角度，可以把具有反欠稅功用的相關(guān)制度，大略分為以下幾類：

　�。ㄒ唬┯嘘P(guān)期限和數(shù)量的制度

　　從期限的角度來看，與反欠稅有關(guān)的，主要涉及到納稅義務(wù)的履行期限、緩稅的期限、稅收減免的期限，以及對“誤欠行為”的追征期限的規(guī)定。其中，對納稅義務(wù)的履行期限的規(guī)定是最為基本的，因?yàn)橹挥谐�出了�?guī)定的期限或者依據(jù)該期限而具體確定的期限，仍未履行納稅義務(wù)，才有可能構(gòu)成欠稅；此外，有關(guān)緩稅期限和稅收減免期限，都是對基本納稅期限的例外或補(bǔ)充性的規(guī)定，因?yàn)樵诰徖U或減免期限內(nèi)未履行相應(yīng)的納稅義務(wù)，并不構(gòu)成欠稅。另外，由于失誤而造成的欠稅行為，是一類特殊的欠稅行為，因?yàn)樗�是在發(fā)現(xiàn)存在失誤以后才能確定的，因而才有事后的追征問題。雖然追征的期限一般為3年，但造成失誤的主體不同，不僅其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任不盡相同，而且有時(shí)追征期限也不相同，從中不難發(fā)現(xiàn)公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的不平等性。[10]

　　從數(shù)額的角度來看，與反欠稅有關(guān)的，主要是有關(guān)納稅義務(wù)的量化，以及延期履行納稅義務(wù)的補(bǔ)償（滯納金）等方面的規(guī)定。納稅義務(wù)作為一種法定義務(wù)，可以通過法定稅率和依法確定的稅基來量化為應(yīng)納稅額；而欠稅的數(shù)額，則是以應(yīng)納稅額為基礎(chǔ)的。在欠稅的情 況下，納稅人可能是未履行全部的納稅義務(wù)，也可能只是部分履行納稅義務(wù)，但無論哪種情況，從公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的角度說，都涉及到因未履行法定義務(wù)而 給國家造成的損失如何補(bǔ)償?shù)膯栴}，或者說涉及到滯 納金的問題。一般認(rèn)為，基于債的一般原理，因欠稅而承擔(dān)的滯納金，其性質(zhì)基本上應(yīng)是一種對債的遲延履行的補(bǔ)償；當(dāng)然，有時(shí)在理論上，也可能會(huì)基于稅的公益性或稅收之債的公法性，而認(rèn)為滯納金也可以帶有一定的懲罰性。在把滯納金基本定性為補(bǔ)償金的情況下，因欠稅而承擔(dān)的滯納金的比率就不可能太高；同時(shí)，在認(rèn)為稅款更具有公益性，因而欠稅是對公益的一種侵犯的情況下，滯納金的比率就不可能低于一般的銀行利率。從數(shù)額的角度說，無論納稅人欠稅的數(shù)額多大，都應(yīng)依照一定的滯納金比率來承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，[11]這也是對公法上的稅收債權(quán)的一種保護(hù)。

　　「注釋」

　　[1]我國缺少關(guān)于欠稅規(guī)模的準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)數(shù)字，但一般認(rèn)為欠稅總量至少有幾百億元人民幣，“欠稅規(guī)模很大”、“前清后欠，一 欠再欠”是一個(gè)基本的估計(jì)。為此，國家有關(guān)部門一再強(qiáng)調(diào)并寫入預(yù)算報(bào)告中的“加強(qiáng)征管，堵塞漏洞，懲治腐敗，清繳欠稅”，已在全國人大會(huì)議上得到通過。此外，國務(wù)院及其有關(guān)職能部門亦曾多次專門下達(dá)關(guān)于清理欠稅的“通知”。這說明欠稅問題已引起了廣泛關(guān)注。

　　[2]對于稅收義務(wù)的債務(wù)性質(zhì)的探討，可參見張守文：《略論納稅主體的納稅義務(wù)》，《稅務(wù)研究》2000年第8期。

　　[3]有關(guān)納稅期限的規(guī)定，是各國稅法的一般構(gòu)成要素中的程序法要素，因而在各國稅法中對于保障實(shí)體科收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)都較為重要。參見張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2001年版，第41-46頁。

　　[4]關(guān)于實(shí)質(zhì)正義和形式正義等問題，許多重要學(xué)者都曾做過重要研究。可參見波斯納：《法理學(xué)問題》，蘇力譯，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第393頁。

　　[5]在這個(gè)方面，人們的認(rèn)識(shí)還未盡一致，還有人認(rèn)為妨礙（也有人稱逃避）追繳欠稅的行為才是真正的欠稅行為。但是，通常，應(yīng)當(dāng)對欠稅行為做廣義的理解。對于妨礙追繳欠稅的行為，我國《稅收征收管理法》第65條有專門的追究責(zé)任的規(guī)定。

　　[6]對于我國形成大面積欠稅的原因，許多著述都曾經(jīng)有過多角度的分析，其中，納稅意識(shí)淡薄，普遍存在的“欠稅有理，欠稅有利”的觀念等主觀因素，是導(dǎo)致欠稅形成的較為公認(rèn)的原因之一。特別是國有企業(yè)，往往認(rèn)為企業(yè)和稅收都是國家的，因此 欠稅也是自己欠自己的，在經(jīng)濟(jì)效益不好的情況下，國家提供稅收優(yōu)惠或自己欠一些稅款，都是應(yīng)該的、有理的；此外，由于制 度設(shè)計(jì)和執(zhí)法不嚴(yán)等多方面的原因，許多企業(yè)都把欠稅作為解決資金周轉(zhuǎn)困難的重要手段，并且往往把欠稅視為“無息貸款”， 在客觀上形成“欠稅有利”的事實(shí)，并產(chǎn)生了巨大的“示范效應(yīng)”。參見梁朋：《稅收流失經(jīng)濟(jì)分析》，中國人民大學(xué)出版社2000年版，第200-201頁。

　　[7]欠稅關(guān)系涉及公法上的金錢債務(wù)的履行，因而具有公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的特點(diǎn)。參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第20-21頁。

　　[8]公法性制度如意在解決欠稅問題的強(qiáng)制執(zhí)行制度、離境清稅制度、欠稅報(bào)告制度等，私法性制度如代位權(quán)制度、撤銷權(quán)制度、滯納金制度等，在現(xiàn)行的稅法中都已有規(guī)定，本文在后面還將涉及到。

　　[9]“最優(yōu)稅制理論”作為信息經(jīng)濟(jì)學(xué)在稅收理論上的成功應(yīng)用，曾獲諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。該理論很重視通過理想稅制與現(xiàn)實(shí)稅制的比較來發(fā)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)稅制的不足之處。

　　[10]例如，依據(jù)我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》第52規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求其補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金；但若因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅的，各務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金，不受上述規(guī)定期限的限制。

　　[11]依據(jù)我國《稅收征收管理法》第32條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。這一比例已遠(yuǎn)比過去的日千分之二（相當(dāng)于年息73%）為低，比較強(qiáng)調(diào)欠稅行為的損害賠償性質(zhì)，更有可執(zhí)行性，因而多認(rèn)為是較為合理的。參見金人慶：《關(guān)于（草案）的說明》。

　　北京大學(xué)法學(xué)院·張守文

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