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略論納稅人的退還請求權(quán)
無論是稅收立法抑或稅法研究，納稅人的權(quán)利都往往易被忽視，尤其在片面強調(diào)“國家本位”和不當(dāng)理解“國稅優(yōu)先原則”的情況下，更是如此。如何有效地配置征納雙方的權(quán)利，如何公平地確定納稅主體的各項義務(wù)，這始終是稅收法制建設(shè)和法學(xué)研究方面的重要課題。
我國的稅收實體法對納稅人的義務(wù)規(guī)定得較為充分，而對其權(quán)利則規(guī)定相對不不足，稅收程序法也是如此。這對于納稅人更好地履行其納稅義務(wù)是很不利的（納稅人從事的大量的規(guī)避法律的博弈活動即為一種證明）。因此，應(yīng)對納稅人的各種權(quán)利予以充分重視-納稅人的退還請求權(quán)便是其中之一。
所謂退還請求權(quán)，又稱還付請求權(quán)或返還請求權(quán)，它是在納稅人履行納稅義務(wù)的過程中，由于征稅主體對納稅人繳付的全部或部分款項的保有沒有法律根據(jù)，因而納稅人可以請求予以退還的權(quán)利。對于納稅人的退還請求權(quán)，國內(nèi)尚未有專門研究，因而許多相關(guān)的的基本問題還需學(xué)者展開廣泛的研討。例如，退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)或原因是什么？在該權(quán)利的具體實現(xiàn)方面應(yīng)遵循何種原則，在時間上和數(shù)量上如何加以量化？在立法和執(zhí)法方面，應(yīng)側(cè)重于何種 法律的保護，應(yīng)如何防止侵犯退還請求權(quán)的行為？等等。由于其中的許多問題并非僅屬于傳統(tǒng)的公法或私法上的問題，因而較為復(fù)雜。限于篇幅，本文擬僅就上述相關(guān)問題，略為探討。
一、退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)
為了有效地研究退還請求權(quán)問題，在研究方法上應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對于各個部門法不宜過份強調(diào)其差別而忽視其內(nèi)在聯(lián)系。從內(nèi)在聯(lián)系的角度說，某些法理并非專屬于某個部門法，而可能為某幾個部門法、甚至各個部門法所共有。例如，誠實信用原則等就不僅適用于私法領(lǐng)域，而且也適用于公法領(lǐng)域。同樣，不當(dāng)?shù)美姆ɡ硪膊⒎莾H為民法獨占，它同樣也可用于解決公法上的問題。此外，從部門法的差別的角度說，超越部門法甚至整個法律體系，在保持其應(yīng)有的部門法個性的同時進行普遍聯(lián)系的研究是非常重要的。這種認(rèn)識對于深化稅法問題的研究尤其具有現(xiàn)實意義。
其實，上述認(rèn)識不過是：—種經(jīng)驗的總結(jié)。在歷史上，對于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”之爭，后以德國1919年《稅收通則法》之制定為契機，“債務(wù)關(guān)系說”漸占上風(fēng)，并為一些：大陸法系國家的稅法學(xué)家所接受。這些學(xué)者認(rèn)為，雖然在稅收法律關(guān)系中也包含一定的權(quán)力關(guān)系（如在稅收征管方面），但其最基本的部分（即稅收實體法上的稅收征納關(guān)系）則是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，稅收債權(quán)被認(rèn)為是一種公法上的債權(quán)，征納雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系除法律有規(guī)定者外，適用于債法的一般法理。[1]
上述關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的觀點打破了傳統(tǒng)公法和私法的界限，它有助于研討納稅人退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)問題。根據(jù)稅法上至為重要的稅收法定原則，征稅主體行使征稅權(quán)必須要有法律上的根據(jù)，并適用“法律保留原則”或議會保留原則，且征納雙方不得就稅收實體權(quán)利義務(wù)進行約定（這主要是在于稅收規(guī)范是侵權(quán)規(guī)范以及保障稅法的安定性和妥當(dāng)性的考慮）[2].如果征稅主體沒有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，從而使納稅人發(fā)生損失，則同樣應(yīng)將其取得的不當(dāng)利益返還給因而受損的納稅人[3].亦即根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆ɡ恚瑢τ谡鞫愔黧w的不當(dāng)?shù)美�，受損失的一方（納稅人）享有不當(dāng)?shù)玫美姆颠�請求權(quán)，此即稅法上的退還請求權(quán)。可見納稅人退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)或原因是征稅主體不當(dāng)?shù)美?/p>
不當(dāng)?shù)美麘?yīng)予返還。納稅人行使退還請求權(quán)的直接后果就是“退稅”（但確切地說，并不是退“稅”，“退稅”只是通俗說法在某些不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎ㄉ系捏w現(xiàn)）。如何退稅，即如何使納稅人退還請求權(quán)得到具體實現(xiàn)，是研究退還請求權(quán)制度時不容回避的一個基本問題。
二、退還請求權(quán)的具體實現(xiàn)
退還請求權(quán)的具體實現(xiàn)見在稅法理論上的涉及到退還請求權(quán)的標(biāo)的、權(quán)利在時間和數(shù)量的量化、權(quán)利行使的原則等問題，在稅收實務(wù)中則直接體現(xiàn)為如何退稅的問題。在稅法規(guī)定中，涉及退稅的情況是很多的，其中最為普遍的是因納稅人超納、誤納稅款所引起的退稅，只是在廣泛地推行增值稅制度以及由此而引發(fā)的問題日益突出后，與增值稅等有關(guān)的出口退稅問題才日益受到人們的普遍重視。在上述情況下應(yīng)退的“稅”（確切地說應(yīng)為“應(yīng)退款項”）即為退還請求權(quán)的標(biāo)的。
事實上，在各類稅收的征管過程中，納稅人超納或誤納的情況是普遍可能發(fā)生的。超納金
�。闯{款）與誤納（即誤納款），是征稅主體自其征收之時起好沒有保有的正當(dāng)理由的利得。
其中，超納金也稱溢納款，是納稅人超過其應(yīng)履行的納稅義務(wù)的部分，因該部分無法律根據(jù)，因而應(yīng)予返還。誤納金與超納金不同，它是在沒有法律根據(jù)的情況下，基于一方或雙方的錯誤而繳納的稅金，因而應(yīng)全部退還納稅人。
可見，超納金與誤納金的區(qū)別類似于越權(quán)代理與無權(quán)代理的區(qū)別。此外，兩者在退還請求權(quán)的行使步驟上還是有所不同的：超納金是在有效的納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上發(fā)生的，且超納部分與有效的納稅義務(wù)部分原來是被作為一個統(tǒng)一的整體看待的，因此，要實現(xiàn)不當(dāng)?shù)美姆颠�，必須法定的期限內(nèi)，提出取消原課稅決定的申請。而誤納金則由于是自始缺乏法律根據(jù)的利得，因而可直接行使不當(dāng)?shù)美姆颠�請求權(quán)，要求退還誤納金。[4]
有關(guān)超納金和誤納金的規(guī)定在我國稅收立法上亦有體現(xiàn)，它們使退還請求權(quán)成為了一種“內(nèi)含的權(quán)利”。作為各類稅法中較為普遍的問題，有關(guān)超納金和誤納金的退還請求權(quán)當(dāng)然可規(guī)定于基本法律之中。我國（稅收基本法）（草案）的討論稿列舉了納稅人的諸多權(quán)利，其中包括“納稅人可以依照稅法規(guī)定，書面申請稅務(wù)機關(guān)減稅、免稅和退還溢納稅款”，這實際上體現(xiàn)的就是納稅人的退還請求權(quán)。但從合理設(shè)計退還請求權(quán)的角度說，僅限于退還溢納稅款（超納金）是不夠的，同時，負(fù)有退還義務(wù)的也為不應(yīng)僅是稅務(wù)機關(guān)，還應(yīng)包括所有的不當(dāng)?shù)美恼鞫愔黧w。上述討論稿中有關(guān)退還請求權(quán)的規(guī)定其實也反映了稅法學(xué)界的一部分人的認(rèn)識，但這種狹隘的認(rèn)識確有改變之必要。
雖然我國的《稅收基本法》尚未出臺，但有關(guān)對超納金等應(yīng)退款項的退還請求權(quán)的規(guī)定仍可散見于各類法律、法規(guī)之中。由于行使退還請求權(quán)的直接后果是退稅，因而有關(guān)退稅的規(guī)定往往與退還請求權(quán)相關(guān)。另外，由于退稅是稅收征管中的問題，同時，它還直接影響到征納雙方的實體權(quán)益，因此，在稅收程序法與稅收實體法中均可找到隱含退還請求權(quán)的規(guī)定。透過這些規(guī)定亦不難看出法律對退還請求權(quán)在時間上和數(shù)量上是如何化的。
例如，依據(jù)稅收法定原則，我國的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅收的減、免、退、補，依照法律（包括法律授權(quán)國務(wù)院制定的行政法規(guī)）的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出退稅、補稅的決定而多征或者少征稅款。凡違法征收不應(yīng)征收的稅款的，應(yīng)予退還，并由上級機關(guān)追究直接責(zé)任人員的行政責(zé)任。[5]
在超納金的退還方面，我國《稅收征收管理法}明確規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)
當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還，稅務(wù)機關(guān)查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。[6]可見，對超納金的退還請求權(quán)在時間上已被量化，即必須在3年的除斥期間內(nèi)行使，這是一個總的原則。同時，為了保障退還請求權(quán)的有效實現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)的退還必須及時。
除了上述的稅收程序法外，在稅收實體法中亦有退還超納金等方面的規(guī)定。例如，在商品稅（流轉(zhuǎn)稅）領(lǐng)域，實施新稅制前已批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)，因改征增值稅、消費稅、營業(yè)稅而增加稅負(fù)的，經(jīng)企業(yè)申請和稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，在最長不超過5年的期限內(nèi)，退還企業(yè)因稅負(fù)增加而多繳納的稅款。[7]這里考慮的主要是原有優(yōu)惠政策的延續(xù)、對外商投資企業(yè)的信賴?yán)娴谋Ｗo以及向統(tǒng)一的新稅制的過渡，因而有其特殊性，即不適用上述的3年除斥期間，要是最長在5年的期限內(nèi)可以行使退還請求權(quán)。
此外，我國的《進出口關(guān)稅條例》也專門規(guī)定了超納金、誤納金的退還問題。根據(jù)該條例規(guī)定，因海關(guān)誤征而多納稅款的，以及已稅貨物未裝運出口并經(jīng)查驗屬實的等，均可自繳納稅款之日起1年內(nèi)，書面向海關(guān)申請退稅。退稅的期限在此不是上面的3年或5年，而僅限于1年，這主要是基于經(jīng)濟效率以及關(guān)稅征管的特殊性而作的規(guī)定。[8]
可見，在退還請求權(quán)的行使期限上，基于不同的考慮，權(quán)利的行使期限及其受保護的充分程度亦不盡相同，例如，上面的個別法律、法規(guī)中，基于保護信賴?yán)婧吞岣呓?jīng)濟流轉(zhuǎn)效率的考量，分別作出了不同于一般期限（3年）的特殊規(guī)定，而其中實質(zhì)上也蘊含著對公平的考慮。這與稅法的安定性和妥當(dāng)性也是密切相關(guān)的。
除了上述的期限問題以外，在退還數(shù)量上，應(yīng)退款項是否都必須全額退還？它可否與納稅人的其他納稅義務(wù)或同質(zhì)的納稅義務(wù)相抵銷（或稱抵繳）？這其實又涉及到了如何兼顧效率與公平的問題。
一般說來，在退還數(shù)量上，應(yīng)退款項原則上應(yīng)是“應(yīng)退盡退”，并且，“任何稅款余額都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期立即退還，”[9]這樣才能有效地實現(xiàn)納稅人的退還請求權(quán)，對納稅人才是公平的。但在立法上，有時則更側(cè)重于稅收的效率，規(guī)定以超納金來抵繳納稅人尚未發(fā)生的繼發(fā)性納稅義務(wù)，這在企業(yè)所得稅領(lǐng)城里表現(xiàn)得更為明顯。
例如，我國《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人在年終匯清繳時，多預(yù)繳的所得稅稅額，在下一個年度內(nèi)抵繳。這種在企業(yè)所得稅領(lǐng)域里超納金抵繳未來的納稅義務(wù)的作法，主要是考慮到了企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性與所得稅按年匯算清繳的周期性（這些同流轉(zhuǎn)稅的徼納方式、周期等確是不盡相同的），同時，也考慮到了降低稅收成本和提高稅收效率的問題，這當(dāng)然有其合理性。但值得注意的是，貨幣的時間價值如何計算？若將超納金退還納稅人，則納稅人可以得到資金上的好處，也可得到相應(yīng)的利息（或減少貸款的利息損失）。從保障納稅人的權(quán)利的角度出發(fā)，許多稅法學(xué)者都認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)多征的稅款除應(yīng)退還外，還應(yīng)當(dāng)依法向納稅人支付利息。[10]這首先是從經(jīng)濟公平（而不僅是經(jīng)濟效率）方面的考慮。此外，上述的抵繳只是在征管上方便而已，若企業(yè)下年度發(fā)生虧損，無所得稅可繳，則該超納金是否還繼續(xù)留存？從保護納稅人的權(quán)利和解決現(xiàn)實的具體問題的角度看，不如將超納金直接退還更好。
另外，即使有人仍堅持本年度的超納金可以抵繳下年度的應(yīng)納所得稅（因其畢竟為同質(zhì)稅，且是連續(xù)的），但還是不能將這種抵繳推而廣之。即在抵繳的對象和范圍上，對于非同質(zhì)的、非連續(xù)的稅種是不能適用抵繳的。也就是說，把兩個完全不同稅種的納稅義務(wù)和征收混合起來并不是一項很好的原則。[11]
作為與上述的抵繳規(guī)定相反的一種立法例，我國《個人所得稅法》及其《實施條例》規(guī)定，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得以及對個事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納的個人所得稅稅款，同企業(yè)應(yīng)納的所得稅稅款一樣，也是按年計算，在年度終了后的法定期限內(nèi)匯算清繳，但有所不同的是，企業(yè)多繳的所得稅稅款在下一年度內(nèi)抵繳，而個人所得稅在匯算清繳地多退少補。[12]這種多退少補的制度不僅體現(xiàn)了征納雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而且也說明在立法上考慮到了企業(yè)與個人以及企業(yè)所得稅與個人所得稅的差別，尤其是注意到了對個人利益的充分保護以及及時退還超納款項的必要性。
除了上述的抵繳以外，退還款項的幣種也會影響退還數(shù)量，人而也會影響到納稅人的利益（這實際上涉及到匯率風(fēng)險由誰承擔(dān)的問題），因而亦需在法律上加以明確。為了避免在退稅時因匯率變動而引起的損失或增溢，我國在稅法上規(guī)定有按歷史匯率計算退稅的制度。[13]例如，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得為外國貨幣的，在其折合為人民幣繳納稅款，并發(fā)生溢納而另辦理退稅時，可按原繳納稅款時的外匯牌價折合成外國貨幣，再將該外國貨幣數(shù)額按照填開退稅憑證當(dāng)日的外匯牌價折合成人民幣退還稅款。[14]這種制度的實行實際上是一種恢復(fù)原狀，即在未發(fā)生超納或誤納，因而不存在退稅的情況下，納稅人持有的等額外幣應(yīng)當(dāng)與存在退稅情況持有的等額外幣能夠兌換等額的人民幣，從面使退稅因素對納稅人的損益的影響盡量超于中性，或者說，把這一因素的影響降為最低。
通過上面的分析研討不難得見，納稅人退還請求權(quán)的具體實現(xiàn)，確需在法律上加化量化或具體化。透過上述對退還請求權(quán)在時間、數(shù)量上的量化的分析，還可以概括出保障退還請求權(quán)實現(xiàn)的一般原則，這些原則在退稅實務(wù)中，亦是必須予以遵循的。
從總體的說，保障退還請求權(quán)實現(xiàn)的總的基本的原則仍是稅收法定原則，即征納雙方在退稅方面的權(quán)利義務(wù)，必須有法律上的根據(jù)，退還請求權(quán)在時間、數(shù)量等方在的具體實現(xiàn)，亦必須嚴(yán)格依法為之。此外，與國有化的補償原則類似，在保障退還請求權(quán)的具體實現(xiàn)方面，亦應(yīng)遵循“充分、及時、有效”的原則。所謂“充分”，就是在數(shù)量上依法應(yīng)退盡退；所謂“及時”，就是在法定期限內(nèi)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)并查實，便應(yīng)立即退還；所謂“有效”；就是退稅行為必須能夠給納稅人帶來效益，而不能增加其成本、負(fù)擔(dān)。為此，退還的標(biāo)的應(yīng)是可利用、可執(zhí)行的（在幣種上應(yīng)是可兌換的）。上述原則是非常重要的，違反這些原則就會侵犯納稅人的退還請求權(quán)。正因如此，在退稅實務(wù)中的應(yīng)努力防止違反上述原則的行為。
三、出口退稅領(lǐng)域的退還請求權(quán)問題
如前所述，納稅人行使退還請求權(quán)的直接后果是退稅。在超納金、誤納金的退還以及再投資退稅等各個涉及退稅的領(lǐng)域，都不同程度地存在著一些尚待解決的問題，其中，以出口退稅領(lǐng)域最為突出。
對于在出口退稅領(lǐng)域存在的諸多問題，學(xué)者往往更多地站在征稅主體的合理性的立場上，從經(jīng)濟的角度來加以闡述，而從法律的角度進行研討的，則微乎其微（尤其是無人從退還請求權(quán)的角度研究這一有重要影響的社會、經(jīng)濟問題）。本文限于篇幅和論旨，并不以其展開論述，而僅就其中與納稅人退還請求權(quán)相關(guān)的問題略為研討。
根據(jù)稅收原理和稅法規(guī)定，出口貸物一般適用零稅率（或免稅），其實質(zhì)是使出口商品的稅負(fù)為零。在增值稅領(lǐng)域，由于當(dāng)期銷項稅額為零，使得應(yīng)納增值稅額為負(fù)數(shù)，因而對納稅人出口環(huán)節(jié)以前環(huán)節(jié)已納的增值稅稅款均應(yīng)
予退還（消費稅也是如此），從而使納稅人享有了出口商品已納稅款的退還請求權(quán)，這是出口退稅制度的核心。作為一種通例，出口退稅能使出口的商品以不含稅的的價格參與國際競爭，從而在客觀上能夠起到鼓勵出口，增強國際競爭的作用。我國在實行新稅制從前，就已經(jīng)實行了出口退稅制度，并遵循“征多少，退多少”、“未征不退”的基本原則，該原則與稅收原理和稅法法理都是相符合的。
值得注意的是，在1994年實行新稅制以后，國家稅務(wù)總局依據(jù)《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》的規(guī)定，制定實施了《出口貨物退（免）稅管理辦法》。但在其實施過程中，卻出現(xiàn)了退稅規(guī)模增長過猛，騙取出口退稅日益猖獗，導(dǎo)致國家財政收入大量流失，出口企業(yè)應(yīng)退款不能及時足額到位等問題。有鑒于此，國家院有1995年先后兩次作出調(diào)低出口退稅率的規(guī)定。[15]這些決定對扼制財政收入的大量流失和整頓失控的外貿(mào)秩序是有一定的積極作用的，但從保護納稅人的退還請求權(quán)的角度說，確實存在著一系列值得考慮的問題。
例如，從立法的角度來說，由國務(wù)院或國家稅務(wù)總局作出的一些有關(guān)出口退稅的規(guī)定，內(nèi)容上已涉及到退稅范圍、退稅率等與納稅人利益直接相關(guān)的稅法構(gòu)成要素，但是嚴(yán)格依據(jù)稅收法定原則，未經(jīng)人大的特別授權(quán)，國務(wù)院及其職能部門是無權(quán)就此作出規(guī)定的。同時，《增值稅暫行條例》等《暫行條例》的立法級次已經(jīng)很低（且其立法的合理性也值得研究），再據(jù)此作涉及納稅人實體判利的退稅規(guī)定，確不合適。[16]事實上，由于觀念上的原因，在立法上往往容易以保護征稅主體的權(quán)益為基點，這就會使納稅人的退還請求權(quán)在立法過程中極易受到忽視。
此外，從有關(guān)退稅規(guī)定的內(nèi)容來說，僅是調(diào)低出口退稅率這一個方面，就會使退還請求權(quán)受到極大的負(fù)面影響。根據(jù)稅法法理和規(guī)定，增值稅實行零稅率，就應(yīng)當(dāng)“征多少，退多少‘、”不征不退“，”應(yīng)退盡退“。在作為立法依據(jù)的《增值稅暫行條例》有關(guān)零稅率的規(guī)定未作修改的情況下，直接作出廣泛調(diào)低退稅率的規(guī)定，與出口貸物一般適用零稅率的原理與規(guī)定是不符合的。同時，調(diào)低出口退稅率會直接影響退稅數(shù)量，但它并不能全面地解決出口退稅領(lǐng)域存在的各類問題。從根本上說，騙稅的激增和國家財政收入的大量流失，應(yīng)通過加強管理和加強打擊力度等途徑來解決，而不應(yīng)由守法經(jīng)營的納稅人來承擔(dān)該損失。應(yīng)當(dāng)看到，調(diào)低出口退稅率會導(dǎo)致退稅不徹底，它使納稅人出口商品的稅負(fù)不再是零，產(chǎn)且，由于增值稅稅率與退稅率之間的差額越來越大，因而納稅人由此承擔(dān)的稅負(fù)也越來越重。這同前述保障退稅權(quán)利實實現(xiàn)應(yīng)遵循的稅收法定原則和”充分“原則也是相違背的。
另外，從退稅規(guī)定的實施效果看，由于退稅規(guī)定繁雜且內(nèi)容多變，[17]不僅使納稅主體的信賴?yán)婧皖A(yù)期可得利益受到了損害，而且也使得征稅主體的征收成本和納稅主體的奉行成本均大為提高。尤其是退稅的拖延和不徹底，更使各種投機行為，敗德行為、逆向選擇待博弈活動大為增加（曾出現(xiàn)過突出出口與相機觀望交替出現(xiàn)的情勢）。這樣的退稅因其不能及時足額到位，且增大了社會成本，因而是違反前述的“充分、及時、有效”的原則的，不利于納稅人退還請求權(quán)的有效實現(xiàn)。
當(dāng)然，國家制定并實施有關(guān)退稅的規(guī)定，主要是基于防止國家財政收入大量流失，緩解財政壓力，并在一定程度上整頓出口秩序的立場，自有其合理性。但在充分考慮國家利益和社會公益的同時，如何兼顧納稅人個體的利益，如何協(xié)調(diào)它們之間的矛循，亦應(yīng)充分考慮。這個問題的核心就是如何保護納稅人的退還請求權(quán)。應(yīng)當(dāng)說，現(xiàn)行的退稅制度設(shè)計對納稅人的退還請求權(quán)是欠缺考虎的，為此，有必要依據(jù)前述的稅收法定原則和“充分、及時、有效”原則，對現(xiàn)行的退稅制度予以改進。
總之，退還請求權(quán)是一項容易被忽視的納稅人的重要權(quán)利，以上僅就其產(chǎn)生基礎(chǔ)及具體實現(xiàn)問題略為研討，并著重分析了出口退稅領(lǐng)域突出存在的退還請求權(quán)保護不充分的問題，但這些探討還是很不夠的。與納稅人的退還請求權(quán)相關(guān)的大量現(xiàn)實問題，需要人們給予更多的重視，并應(yīng)在理論上作出有效的解釋，這樣會更有助于這些現(xiàn)實問題的不斷解決。
「注釋」
[1]參見[日]金子宏著，《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第286頁、第l8－21頁。
[2]參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載于《當(dāng)代公法理論》，月旦出版公司1993年版，第589頁。又見張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期。
[3]這與我國《民法通則》第92條的規(guī)定在實質(zhì)上是一致的。
[4]參見前引金子宏著，第288頁。
[5]參見《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條、第18條、第55條。
[6]參見《中華人民共和國稅收征收管理法》第30條。
[7]參見全國人大常委會于1993年12月29日通過的《關(guān)于外商資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》。
[8]參見《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》第25條。
[9]參見愛倫·泰特著：《增值稅一一國際實踐和問題》，中國財政經(jīng)濟出版社1992年版，第306頁。
[10]在本人參加《稅收基本法（草案）》的討論過程中，許多學(xué)者對討論稿中的這一規(guī)定，均持贊成態(tài)度。
[11]參見前引愛倫·泰特著，第306頁。
[12]參見《中華人民共和國個人所得稅法》第9條。
[13]參見王選匯：《中國涉外稅收實務(wù)》，中信出版社1996年版，第75頁。
[14]參見《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第98條。
[15]國務(wù)院先后于1995年5月和10月分別作出決定，自1995年7月1日和1996年1月1日起，分別實行逐漸調(diào)低的出口退稅率。
[16]參見前引張守文：《論稅收法定主義》。
[17]國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局已發(fā)布了多個規(guī)定繁雜且內(nèi)容多變的有關(guān)退稅的“規(guī)定”、“通知”、“辦法”等，即使是專業(yè)人士，掌握起來也有一定的困難。
張守文
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