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試論我國(guó)地方稅收立法權(quán)的確立與界定
一、確立地方稅收立法權(quán)的必要性
改革開放以來，我國(guó)在稅收立法和稅收政策制定方面一直強(qiáng)調(diào)堅(jiān)持稅權(quán)集中、稅法統(tǒng)一。在這種思想的指導(dǎo)下，我國(guó)的稅收立法呈現(xiàn)出高度的集中性特征，各稅種無論是中央稅、中央地方共享稅還是地方稅，基本上都是由中央統(tǒng)一立法，地方只能在稅收法律、法規(guī)明確授權(quán)、并且不與其相抵觸的前提下，對(duì)某些地方稅種如房產(chǎn)稅、車船使用稅等行使制定實(shí)施細(xì)則的權(quán)限，一般都無權(quán)自定地方性稅收法規(guī)。我國(guó)目前的稅收法律體系中，有關(guān)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件，基本上都出自中央，按法律效力的大小依次為：由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)制定的稅收法律，如《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等；國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)的授權(quán)制定的具有法律效力的稅收暫行規(guī)定或條例，即授權(quán)立法。根據(jù)1984年全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)授權(quán)立法和1985年全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法，國(guó)務(wù)院從1994年1月1日起實(shí)施工商稅制改革，制定實(shí)施了增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等6個(gè)暫行條例。 這些暫行條例的法律效力僅次于稅收法律，高于一般的稅收行政法規(guī)，具有“準(zhǔn)法律”性質(zhì)；國(guó)務(wù)院根據(jù)憲法賦予的、可“根據(jù)憲法和法律，規(guī)定行政措施，制定行政法規(guī)，發(fā)布決定和命令”的權(quán)力所制定的稅收行政法規(guī)，如《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》等；國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門制定的規(guī)章，主要是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就有關(guān)稅收法律、法規(guī)作出具體解釋、規(guī)定，如財(cái)政部頒發(fā)的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》等。
以上這些由國(guó)家立法機(jī)關(guān)、中央行政機(jī)關(guān)制定的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章在全國(guó)范圍內(nèi)具有普遍適用效力。從總體上看，稅收立法權(quán)高度集中于中央，在一定程度上體現(xiàn)了我國(guó)法權(quán)高度集中、中央統(tǒng)攬全局的合理要求，對(duì)保證國(guó)家稅收政策的權(quán)威性和稅制體系的統(tǒng)一性起到了一定的積極作用。但由此帶來的稅收調(diào)控缺乏靈活性、稅收管理體制僵化、稅收經(jīng)濟(jì)效率低下等諸多問題在很大程度上制約了稅收職能作用的發(fā)揮，與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已越來越不相適應(yīng)。因此，改革高度集中的稅收立法權(quán)劃分體制勢(shì)在必行。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來看，適度下放稅收立法權(quán)，確立地方稅收立法權(quán)十分必要：
1.它是適應(yīng)我國(guó)基本國(guó)情的現(xiàn)實(shí)選擇。稅收立法權(quán)的分權(quán)程度與一國(guó)的政治體制、國(guó)家規(guī)模以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等基本國(guó)情有著密切關(guān)系。我國(guó)是實(shí)行單一制政治體制的社會(huì)主義國(guó)家，單一制的政體決定了我國(guó)不可能象美國(guó)、意大利等聯(lián)邦制國(guó)家那樣實(shí)行相對(duì)分散、地方擁有較大稅收立法權(quán)的稅收立法體制；同時(shí)我國(guó)又是地域廣闊、人口眾多，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很不平衡的發(fā)展中大國(guó)，地方經(jīng)濟(jì)資源和稅源的顯著差異性決定了全部稅法都由中央集中制定，很難適應(yīng)各地自然、經(jīng)濟(jì)、文化差異懸殊的客觀現(xiàn)實(shí)要求，容易使稅收調(diào)節(jié)作用的針對(duì)性和靈活性大打折扣。因此，為適應(yīng)國(guó)情的需要，在堅(jiān)持統(tǒng)一稅法（并不等于集中立法）的前提下，賦予地方適度的地方稅收立法權(quán)是必要的，它既可以保證中央對(duì)稅收大政方針的決策權(quán)、維護(hù)中央在稅收領(lǐng)域中的領(lǐng)導(dǎo)地位，又有利于調(diào)動(dòng)地方的稅收征管積極性，根據(jù)地方經(jīng)濟(jì)狀況因地制宜地制定地方性稅收法規(guī)，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)確立地方稅收立法權(quán)還有助于克服因權(quán)力過于集中造成的主觀主義和官僚主義。
2.它是提高資源配置效率的有效途徑。稅收立法權(quán)是稅收管理權(quán)限中最根本的權(quán)力，其核心是稅法制定權(quán)，即在法定權(quán)限內(nèi)立法征稅、立法確立稅制的權(quán)力。誰擁有完全的稅收立法權(quán)，誰就不僅可以通過確定稅收規(guī)模、選擇稅制結(jié)構(gòu)、設(shè)置稅制要素等來貫徹政策意圖，配置和調(diào)度經(jīng)濟(jì)資源，而且可以在一定程度上控制稅收征管權(quán)和稅收政策制定權(quán)。從這個(gè)意義上講，稅收立法權(quán)實(shí)質(zhì)上就是一種資源配置決策權(quán)。稅收立法權(quán)在中央和地方之間的劃分，實(shí)際上劃分的是稅收資源的支配權(quán)。由于各地經(jīng)濟(jì)資源各具特色，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平各不相同，同高高在上的中央政府相比，地方政府更貼近居民和社區(qū)，在地區(qū)經(jīng)濟(jì)信息收集和掌握中占有優(yōu)勢(shì)，能更好地留意社會(huì)和個(gè)人的需求并迅速準(zhǔn)確地作出差別性反應(yīng)。因此，根據(jù)資源配置的效率原則，地方政府理應(yīng)在地方資源配置中占據(jù)地位。這就自然要求地方對(duì)配置地方資源的重要經(jīng)濟(jì)杠桿-地方稅擁有一定的稅收立法權(quán)，使地方可以自主地根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)稅源發(fā)展和地方公共物品的供求情況，通過地方稅收立法優(yōu)化區(qū)域資源配置，盡量減少由中央在信息不完全的情況下制定地方稅法帶來的效率損失。
3.它是分稅制財(cái)政管理體制進(jìn)一步完善的內(nèi)在要求。完善的分稅制財(cái)政管理體制要求事權(quán)、財(cái)權(quán)、稅權(quán)在中央與地方之間科學(xué)合理地劃分。我國(guó)目前的分稅制財(cái)政管理體制距此目標(biāo)尚有不小差距。地方事權(quán)多、財(cái)權(quán)少、稅權(quán)極為有限的不對(duì)稱現(xiàn)狀極大地制約了地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由于轉(zhuǎn)移支付制度尚不健全，地方又沒有相應(yīng)的稅收立法權(quán)，地方不得不采取各種各樣的變通做法以滿足本地財(cái)政支出的實(shí)際需要，這是造成地方預(yù)算外資金膨脹、“以費(fèi)擠稅”現(xiàn)象盛行的原因之一。它不僅侵蝕了稅基，而且擾亂了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，進(jìn)一步完善分稅制財(cái)政管理體制、理順中央與地方財(cái)政關(guān)系的重要內(nèi)容之一就是確立地方稅收立法權(quán)，使地方在組織稅收收入中擁有一定的自主權(quán)。這不僅可以恢復(fù)和鞏固地方稅在地方財(cái)政收入來源中的主體地位，而且可以有效地遏制預(yù)算外資金的膨脹和亂收費(fèi)現(xiàn)象的蔓延，為地方著手進(jìn)行“費(fèi)改稅”提供可行性，從而把地方組織財(cái)政收入的行為納入法制軌道。
二、確立地方稅收立法權(quán)的原則
雖然確立地方稅收立法權(quán)是符合我國(guó)國(guó)情、順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流的必然選擇，我國(guó)的憲法和有關(guān)法律也規(guī)定地方權(quán)力機(jī)關(guān)在自己的職權(quán)范圍內(nèi)可以制定和頒布地方性稅收法規(guī)，但它并不是沒有條件和限制的，同樣需要遵循一定的原則：
1.有限原則。指地方稅收立法權(quán)同中央稅收立法權(quán)相比，是一種受制約的、不完全的立法權(quán)。其有限性主要體現(xiàn)在：（1 ）獨(dú)立性受限。地方稅收立法權(quán)不是完全獨(dú)立自主的立法權(quán)，它要受中央立法機(jī)關(guān)、中央行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督和制約，地方制定的地方性稅收法規(guī)需報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)或國(guó)務(wù)院備案，后者對(duì)前者有否決權(quán)。（2 ）完整性受限。不同的地方稅種所適用的地方稅收立法權(quán)權(quán)能是有所差異、相對(duì)有限的。有些地方稅的大部分立法權(quán)基本歸中央所有，地方只擁有有限的調(diào)整權(quán)；對(duì)大部分地方稅地方擁有除稅法制定權(quán)、稅法解釋權(quán)、稅收開征停征權(quán)外的其他稅收立法權(quán)能；地方只有對(duì)極少數(shù)地方稅擁有完全的稅收立法權(quán)能，但仍需報(bào)中央審批、備案。（3 ）地方性稅收法規(guī)的空間效力具有地域性，只能在本地區(qū)內(nèi)施行有效。另外，地方稅收立法權(quán)只限于省級(jí)立法機(jī)關(guān)，不得逐級(jí)下放。堅(jiān)持地方稅收立法權(quán)的有限性原則，有助于避免因稅收立法權(quán)的過度放權(quán)而帶來的地方各自為政、地方稅收法規(guī)相互沖突等問題，防止出現(xiàn)地方稅收立法權(quán)一下放就重蹈“一放就亂”的覆轍。
2.不抵觸原則。這一原則是法學(xué)中“法律效力高的為上位法，效力低的為下位法，下位法不得與上位法相抵觸”原理的體現(xiàn)。根據(jù)我國(guó)憲法、全國(guó)人民代表大會(huì)組織法、國(guó)務(wù)院組織法及地方各級(jí)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民政府組織法的規(guī)定，我國(guó)各法之間的效力關(guān)系為：憲法高于基本法律，基本法律高于法律，法律高于行政法規(guī)，行政法規(guī)高于地方性法規(guī)，等等。由此推知，我國(guó)規(guī)范的稅收法律體系中各法之間的效力關(guān)系為：憲法高于稅收基本法（待制定），稅收基本法高于一般性稅收法律，一般性稅收法律高于稅收行政法規(guī)，稅收行政法規(guī)高于地方性稅收法規(guī)�？梢�，地方性稅收法規(guī)在我國(guó)稅收法律級(jí)次中處于較低的層次。不抵觸原則要求有地方稅收立法權(quán)的省級(jí)立法機(jī)關(guān)根據(jù)本地的具體情況和實(shí)際需要，在不與憲法、稅收法律、稅收行政法規(guī)相抵觸的前提下進(jìn)行地方稅收立法。換言之，凡超越權(quán)力制定的、或與憲法、稅收法律、稅收行政法規(guī)及宏觀政策導(dǎo)向相抵觸的地方性稅收法規(guī)、規(guī)章，中央有權(quán)廢止或責(zé)令地方予以糾正。我國(guó)憲法第67條規(guī)定，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)有權(quán)“撤銷省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的同憲法、法律和行政法規(guī)相抵觸的地方性法規(guī)和決議”。堅(jiān)持不抵觸原則，可以從根本上保證我國(guó)稅收法律體系統(tǒng)一于憲法，統(tǒng)一于稅收基本法，使地方稅收立法始終處于立法體制約束之下。
3.不重復(fù)原則。指對(duì)那些明確規(guī)定中央擁有稅收專屬立法權(quán)限的中央稅、中央地方共享稅，除法律另有特別規(guī)定外，地方不得對(duì)該稅目重復(fù)立法課征。地方只有在中央并未行使其稅收立法權(quán)的范圍內(nèi)，才享有地方稅收立法權(quán)。如果中央尚未就某種稅目立法，地方可以先行立法，但僅限于并不影響全國(guó)經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一性以及生活條件的統(tǒng)一性的地方性稅種；中央一旦立法，地方的先行立法與之相抵觸的部分自然失效。堅(jiān)持不重復(fù)原則，可以避免因重復(fù)立法帶來的立法資源浪費(fèi)和立法權(quán)限之間的混亂，防止地方對(duì)中央稅源的侵蝕和非法利用；保證中央稅收收入及時(shí)足額取得；同時(shí)可以保護(hù)納稅人免于遭受數(shù)個(gè)征稅主體的不公平課稅，承受重復(fù)、超額的納稅負(fù)擔(dān)。
三、地方稅收立法權(quán)的界定
目前，在中央與地方稅收立法權(quán)劃分權(quán)限問題上，人們比較一致的意見是：中央稅、中央地方共享稅的實(shí)體法、主要稅收程序法的全部立法權(quán)應(yīng)集中在中央，而對(duì)地方稅收立法權(quán)的劃分看法不一。筆者認(rèn)為，地方稅收立法權(quán)的劃分不是簡(jiǎn)單地界定什么地方稅歸中央立法，什么地方稅歸地方立法。比較合理的劃分方法是遵循上述原則，區(qū)分地方稅種，將稅收立法權(quán)諸項(xiàng)權(quán)能在中央與地方之間進(jìn)行程度不同的劃分。根據(jù)地方對(duì)不同地方稅種擁有的地方稅收立法權(quán)限大小，具體界定思路如下：
1.對(duì)全國(guó)統(tǒng)一開征稅基流動(dòng)性較大，與穩(wěn)定國(guó)民經(jīng)濟(jì)、調(diào)整收入再分配有關(guān)或與自然資源有關(guān)的地方稅種，如個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、遺產(chǎn)贈(zèng)予稅、資源稅等，為防止出現(xiàn)由地方自主立法造成的稅基異常流動(dòng)（如居民流向個(gè)人所得稅稅率較低的地方、公司遷移到營(yíng)業(yè)稅稅率較低的地區(qū)），稅收宏觀調(diào)控功能減弱，自然資源分布不均衡加劇等問題，這些稅種的稅法制定權(quán)、稅法解釋權(quán)、稅收開征停征權(quán)等大部分立法權(quán)能宜集中于中央，保證中央對(duì)這些稅種的控制權(quán)，便于國(guó)家統(tǒng)一稅法、加強(qiáng)宏觀調(diào)控。地方只在中央規(guī)定的范圍內(nèi)擁有一定的稅目、稅率、起征點(diǎn)等的微調(diào)權(quán)，以增強(qiáng)這些地方稅種的靈活性和適應(yīng)性。
2.對(duì)全國(guó)普遍開征作用范圍僅限于地方，對(duì)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)沒有多大影響的地方小稅種，如城市維護(hù)建設(shè)稅、契稅、印花稅等，宜增強(qiáng)地方的立法權(quán)限。除稅法制定權(quán)仍由中央保留外，其余的如稅法解釋權(quán)、稅收開征停征權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅收減免權(quán)及稅收加征權(quán)等應(yīng)全部下放地方，便于地方利用稅收調(diào)控手段發(fā)揮地域資源優(yōu)勢(shì)，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)。
3.省、自治區(qū)、直轄市根據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w情況和實(shí)際需要，有權(quán)通過稅收立法，在本行政區(qū)域內(nèi)開征一些新的地方稅種，如對(duì)本轄區(qū)內(nèi)特有的大宗產(chǎn)物依法課征特產(chǎn)稅；縣市為適應(yīng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，經(jīng)省級(jí)立法機(jī)關(guān)立法課征特別稅；地方政府為應(yīng)付臨時(shí)性的特殊需要，經(jīng)省級(jí)立法機(jī)關(guān)立法課征的臨時(shí)稅等。對(duì)這些稅種，地方擁有包括稅制要素立法權(quán)、稅法解釋權(quán)等在內(nèi)的完全的稅收立法權(quán)。但不得損害國(guó)家整體利益及其他地方公共利益，不得任意加重納稅人的負(fù)擔(dān)，中央保留對(duì)地方開征新稅種的否決權(quán)。
另外，為配合“費(fèi)改稅”工作的進(jìn)行，省、自治區(qū)、直轄市還可以對(duì)已納入財(cái)政預(yù)算、在本行政區(qū)域內(nèi)統(tǒng)一征收的具有稅收特征的一些收費(fèi)或基金，以稅收立法的形式向地方稅種過渡。
應(yīng)該看到，地方稅收立法權(quán)的確立與界定不是一項(xiàng)孤立的改革，而是整個(gè)稅收法制體系、財(cái)政管理體制改革的一個(gè)有機(jī)組成部分。地方稅收立法權(quán)的順利落實(shí)還需要輔以其他一些配套性改革措施，如加緊稅收法律體系中的“母法”-稅收基本法的制定工作，在其中對(duì)中央與地方的稅收立法權(quán)限劃分、立法程序、立法原則予以明確規(guī)定；進(jìn)一步劃分和落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)，形成較為健全的稅收法制體系；合理劃分稅種管理級(jí)次，尤其要健全和完善地方稅收體系，為稅收立法權(quán)的合理界定奠定良好的稅制基礎(chǔ)。
胡宇
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