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稅務(wù)案件證據(jù)問題研究
「摘要」稅務(wù)案件證據(jù)是稅務(wù)司法活動的重要內(nèi)容，不論征納雙方，在稅收案件訴訟活動中，都要按訴訟法律的要求，對自己的權(quán)利主張?zhí)峁┳C據(jù)，或者按照法律規(guī)定，承擔(dān)舉證責(zé)任。在當(dāng)前稅務(wù)案件訴訟活動中，由于執(zhí)法過程中未足夠重視證據(jù)問題，稅務(wù)機關(guān)敗訴的案例很多，本文就在稅收執(zhí)法工作中如何做好案件證據(jù)工作展開探討，以引起實際工作的重視。
「關(guān)鍵詞」案件證據(jù) 證據(jù)類型 證據(jù)特點 證據(jù)鏈條
「正文」
事實怎樣？如何證實？這是處理稅務(wù)案件必須回答的兩個基本問題。事實怎樣是確定相關(guān)主體法律責(zé)任的基礎(chǔ)，而任何事實都不可能重演，因此，要復(fù)原事實的基本情況，只能通過證據(jù)來實現(xiàn)。近年來，在稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機關(guān)由于證據(jù)不足而被判敗訴的例子經(jīng)常見諸報端。因此，提高對證據(jù)重要性的認(rèn)識，研究證據(jù)采集有關(guān)問題，對稅務(wù)機關(guān)的行政執(zhí)法工作十分重要。
稅務(wù)案件的證據(jù)在稅收工作中具有重要的地位和作用。證據(jù)是指客觀上確實存在的與案件有關(guān)的并且能夠證明案件的真實情況的事實。證據(jù)是證明事實的材料，是定案的基礎(chǔ)與前提。證據(jù)必須經(jīng)過查證屬實，才能作為事實的根據(jù)。隨著公民稅法意識的增強，稅收訴訟案件越來越多，同時，隨著社會分工的進一步發(fā)展，專門從事稅務(wù)案件訴訟的律師對稅法研究越來深，本身在訴訟法方面又具有專業(yè)優(yōu)勢，因此，以稅務(wù)機關(guān)工作人員對稅法的，去面對熟悉稅法和程序法的專業(yè)律師隊伍，顯然，在知識層面上，居于劣勢。因此，稅務(wù)案件的證據(jù)對樹立稅務(wù)執(zhí)法威信，有重要意義。
一、稅務(wù)案件證據(jù)的類型以及特點
《中華人民共和國行政訴訟法》第三十一條對行政訴訟案件證據(jù)類型作出了規(guī)定，這個規(guī)定同樣適用于稅務(wù)行政復(fù)議案件和其他涉稅案件。證據(jù)有以下幾種：
（一）書證：指用文字、符號、圖形記載等書面材料的內(nèi)容、含義來證明真實情況的證據(jù)。涉稅案件的書證包括各種稅務(wù)文書、納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他當(dāng)事人提供的申報表、代扣代繳報告表、銀行對賬單、組織機構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記表、稅種登記表、會計核算方法、財務(wù)制度、賬簿、完稅憑證等等。在涉稅案件中，書證是最常見、最重要的證據(jù)類型。
（二）物證：指能夠證明案件真實情況的一切物品。涉稅案件的物證還括被損毀或擅自改動的稅控裝置、抗稅案件中的有關(guān)器械、非法印制發(fā)票案件中的作案工具等。
（三）視聽資料：指能夠用來證明案件事實的錄音帶、錄像帶所記載的圖像和音響以及從電子計算機中提取的資料。涉稅案件中的視聽資料主要是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《征管法》第五十八條的規(guī)定，對與案件有關(guān)的情況和資料進行錄音、錄像、照相時形成的，或者是有關(guān)電子資料。
（四）證人證言：知道案件真實情況的人，向辦案人員所作的有關(guān)案件部分或全部事實的陳述。證人只能是當(dāng)事人以外知道案件情況的人。案件的當(dāng)事人由于與案件有直接的利害關(guān)系，不能作為證人。
（五）當(dāng)事人的陳述：指當(dāng)事人在訴訟中就案件的事實向人民法院所作的陳述和承認(rèn)。
（六）鑒定結(jié)論：指鑒定部門運用專門知識和技能，對案件中某些專門性問題，通過分析、檢驗、鑒別、判斷作出的科學(xué)結(jié)論。
（七）勘驗筆錄、現(xiàn)場筆錄：指勘驗人員對雙方當(dāng)事人爭議的標(biāo)的物或者物證，進行現(xiàn)場勘查、檢驗、測量、繪圖、拍照，并將情況和結(jié)果如實地記錄下來而制作的書面材料。
稅案件證據(jù)的特點。要成為稅務(wù)案件有效的證據(jù)，必須具備幾方面的要求，也就是稅案證據(jù)的特點。一般而言，稅務(wù)案件證據(jù)必須具備三方面的要求：客觀性、關(guān)聯(lián)性與合法性。
（一）客觀性，或稱真實性是指一切證據(jù)都必須是客觀存在的事實，能客觀地反映涉稅案件事實的真相。包括內(nèi)容和形式兩個方面。例如證人證言，證人只能就自己本人耳聞目睹的事實如實陳述，不能帶有任何主觀臆想的成分。
（二）關(guān)聯(lián)性是指證據(jù)與待證事實要有內(nèi)在的聯(lián)系，直接或間接的證明待證事實的全部或一部分，在稅務(wù)行政執(zhí)法、訴訟中所收集和制作的證據(jù)，必須與稅務(wù)違法案件待證事實之間具有一定的客觀聯(lián)系，并對證明案件事實具有實質(zhì)性意義。
（三）合法性指是證據(jù)必須是具有法律所規(guī)定的特定形式，必須符合法律、法規(guī)、司法解釋和規(guī)章的要求。主要體現(xiàn)在證據(jù)取得的主體合法、證據(jù)取得的手段合法、證據(jù)形式的合法性。同時，證據(jù)的收集、調(diào)查、審查核實，必須符合法律規(guī)定的程序。
二、當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)法工作中存在的影響證據(jù)效力的幾個問題
（一）重實體，輕程序。在稅務(wù)案件行政訴訟中，就被訴的行政行為，適用的舉證責(zé)任是被告舉證原則，稅務(wù)機關(guān)要從實體和程序兩方面證明其具體行政行為的合法性，如果不能證明，則無須原告證明稅務(wù)機關(guān)具體行政行為違法，被告（作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)）就承擔(dān)敗訴的法律后果。但在現(xiàn)實稅務(wù)行政執(zhí)法中，一些稅務(wù)機關(guān)存在重實體、輕程序的傾向，認(rèn)為只要把稅款及時、足額征收入庫了，就完成了應(yīng)做的工作，沒有履行必要的執(zhí)法程序，當(dāng)然更不會注意收集證明其執(zhí)法程序合法的證據(jù)了。
（二）直接以內(nèi)部文件作為執(zhí)法文書依據(jù)。證明稅務(wù)機關(guān)具體行政行為合法所依據(jù)的規(guī)范性文件，是狹義的，不包括省、市、縣稅務(wù)機關(guān)制定的文件，甚至國家稅務(wù)總局所出臺的一些文件在法庭上也不一定能得到承認(rèn)。因此，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中所援引的規(guī)范性文件也應(yīng)該是狹義的規(guī)范性文件，盡量避免直接以內(nèi)部文件作為執(zhí)法文書依據(jù)。但是，由于目前稅收立法體制存在的一些不夠完善的方面，各級稅務(wù)機關(guān)層層授權(quán)，權(quán)限不斷擴大的現(xiàn)象普遍存在，到基層執(zhí)法一線，往往依據(jù)已經(jīng)被擴大的執(zhí)法權(quán)限文件來執(zhí)法，在訴訟中，則敗訴的概率更高。
（三）檔案資料管理尚未引起足夠重視，不夠嚴(yán)格。事實上，稅務(wù)機關(guān)日常工作就是稅務(wù)行政執(zhí)法的過程，在日常工作中，所形成的資料如何整理、歸檔，將直接影響到可能發(fā)生的稅務(wù)訴訟案件證據(jù)采集。稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該提供的證據(jù)，其實就是訴訟之前具體行政行為應(yīng)該具備的證據(jù)。這些，大部分其實
也就隱含在我們的日常稅務(wù)工作所形成檔案資料中。這些檔案資料，平時似乎沒有太多意義，但應(yīng)訴時卻是最重要的證據(jù)。
（四）稅務(wù)執(zhí)法隊伍對證據(jù)問題重視程度不夠、缺乏判別能力。目前，稅務(wù)隊伍的構(gòu)成人員很復(fù)雜，具有較強專業(yè)知識的人員很缺乏，而舉辦的各種培訓(xùn)流于形式化，執(zhí)法水平和應(yīng)訴能力較弱。特別是在稅務(wù)案件取證上比較混亂，證據(jù)應(yīng)采集到何種程度才具有實質(zhì)的證明力，才能在訴訟中被采信，在稅務(wù)執(zhí)法人員心中沒有一個統(tǒng)一的尺度。而在法庭上，法官所認(rèn)可的是法律所規(guī)定的有效證據(jù)，以及法律所規(guī)定的必經(jīng)程序，如果稅務(wù)執(zhí)法人員不主動學(xué)習(xí)掌握行政訴訟證據(jù)學(xué)等各方面知識的學(xué)習(xí)，提高對證據(jù)的形式、效力、證明標(biāo)準(zhǔn)的判別力，加上受長期不良積習(xí)的影響，能省則省的觀念在稅務(wù)執(zhí)法人員中還普遍存在，這些都是導(dǎo)致敗訴的重要因素。
三、當(dāng)前證據(jù)采集工作中容易犯的錯誤及應(yīng)注意的問題
（一）書證材料書寫不規(guī)范。如使用圓珠筆書寫；復(fù)印材料未注明“與原件核對無誤”并由行政行為相對人簽章或押�。粡�(fù)印件未注明出處。
（二）簽章押印不規(guī)范。如涂改處未押�。灰环葑C據(jù)材料有多頁的，未在騎縫處押��；證人證言沒有證人的簽章；證人證言由他人代寫的，代書人未共同簽章。等等。
（三）筆錄材料制作不規(guī)范。詢問筆錄的詢問方式不規(guī)范，導(dǎo)致法官認(rèn)為有“誘供”的嫌疑；現(xiàn)場勘驗筆錄（如注銷申請調(diào)查表、停歇業(yè)申請調(diào)查表）制作不規(guī)范，未寫明勘查的時間、地點。
（四）必須注意的幾個方面：1、2002年最高人民法院的司法解釋明確：偷錄、竊聽取得的視聽資料，只要不違反法律禁止性規(guī)定，不損害國家利益和社會利益，不涉及他人隱私，就可以作為證據(jù)使用。但是，目前，這一規(guī)定適用于民事訴訟，行政訴訟尚無明確規(guī)定。2、在稅務(wù)行政訴訟過程中，被告不得向原告和證人收集證據(jù)，被告訴訟代理人或被告律師同樣也不能收集證據(jù)。進入訴訟階段，被告（包括訟代理人或被告律師）自行收集證據(jù)是一種違法行為，其所獲得的證據(jù)即便能證實案件，也因該證據(jù)不具有合法性而被排除在采用范圍之外。但是，在經(jīng)過人民法院允許的情況下，被告可以補充有關(guān)證據(jù)。
四、稅務(wù)案件證據(jù)采集基本思路探析
證據(jù)的采集在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，具有重要的意義。在法律上，沒有證據(jù)就沒有事實（能夠產(chǎn)生法律后果的事實）。如何才能有效收集到足夠、全面的證據(jù)來證明稅務(wù)機關(guān)具體行政行為合法、或者證明納稅人行為違法？這是我們工作需要探討的問題。比如，證明納稅人偷稅行為成立的證據(jù)如何采集。
首先，應(yīng)明確收集的證據(jù)范圍。就偷稅案件而言，可以收集以下幾方面證據(jù)。
1、納稅人偽造、變造的賬簿、記賬憑證；或者稅務(wù)機關(guān)限期申報通知書及其送達回證；
2、納稅人真實的賬簿、記賬憑證；
3、證明納稅人應(yīng)納稅數(shù)額的有關(guān)證據(jù)，可以是納稅人、扣繳義務(wù)人真實的賬簿、記賬憑證、原始憑證；
4、經(jīng)納稅人核實認(rèn)定后的繳稅明細(xì)；
5、舉報人的舉報材料；
6、有關(guān)人員（企業(yè)負(fù)責(zé)人、財務(wù)負(fù)責(zé)人等）的詢問筆錄。
其次，查閱有關(guān)納稅人檔案資料。納稅人檔案資料是收集稅務(wù)案件證據(jù)的主要陣地，它記述了在日常稅收征管活動中，征納雙方對稅法的遵從情況，而是否能夠在征管檔案資料中收集到稅務(wù)案件的有效證據(jù)，依靠日常稅收執(zhí)法的質(zhì)量，因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該注重日常征管活動的法制化和規(guī)范化。
再次，進行證據(jù)篩選、確認(rèn)。案件的證據(jù)并不是越多越好，必須按照“三性”的要求，對案件證據(jù)進行篩選、確認(rèn)，也即對案件證據(jù)真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性進行審查�！缎姓V訟證據(jù)規(guī)定》第57條的第一至三款列舉了非法證據(jù)的排除規(guī)則：“嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)材料”、“以偷拍、偷錄、竊聽等手段獲取侵害他人合法權(quán)益的證據(jù)材料”、“以威脅、利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當(dāng)手段獲取的證據(jù)材料”均屬于非法證據(jù)，不具有法定的證據(jù)效力。同時，《行政訴訟證據(jù)規(guī)定》第57條第六至八款還列舉了不真實證據(jù)的排除規(guī)則：“當(dāng)事人拒不提供原件、原物，又無其它證據(jù)印證，且對方當(dāng)事人不予以認(rèn)可的證據(jù)的復(fù)印件或復(fù)制品”、“被當(dāng)事人或其他人進行技術(shù)處理而無法證明真?zhèn)蔚淖C據(jù)”、“不能正確表達意志的證人提供的證言”均應(yīng)推定為不真實的證據(jù)，不能作為定案的依據(jù)。
最后，組織證據(jù)鏈條。證據(jù)能夠反映案件事實的真相，但單個證據(jù)能夠反映的僅僅是事實的部分，如何全面真實、反映事實真相，必須有完整的證據(jù)鏈條。事實上，很多證據(jù)在法庭并沒有被法官采納，主要是在證據(jù)鏈條的形成上，一些證據(jù)并不能夠相互印證，彼此之間缺乏邏輯關(guān)聯(lián)性。在很多案件上，雖然稅務(wù)機關(guān)提供了很多的證據(jù)，但這些證據(jù)不能形成證據(jù)鏈，在法庭上，這些證據(jù)的證明效力就會大打折扣，甚至不被法官采納。
盧富添
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