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建立適應(yīng)WTO的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度
「內(nèi)容提要」 本文試圖從適應(yīng)加入WTO的需要的角度出發(fā)，構(gòu)建適應(yīng)WTO的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度。
「關(guān)鍵詞」 WTO，外資企業(yè)稅收優(yōu)惠，國民待遇原則
「正文」
改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在稅法中規(guī)定了一系列的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些措施在對外開放中發(fā)揮了重要作用，但也日益顯示出其弊端。
一、我國外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的現(xiàn)狀
改革開放以來，為了適應(yīng)對外開放引進外資的需要，我國逐步建立起了相對系統(tǒng)的外資優(yōu)惠制度，這些優(yōu)惠待遇的規(guī)定既分散在全國人大及其常委會制定的法律之中，也分散在國務(wù)院及各部委發(fā)布的全國性或區(qū)域性法規(guī)之中，還有相當數(shù)量和更為優(yōu)惠的規(guī)定則分散在各種地方性法規(guī)和地方優(yōu)惠政策之中�？v觀其規(guī)定，中國外資優(yōu)惠待遇的內(nèi)容和適用范圍是極為廣泛的，而其中稅收優(yōu)惠無疑是中國外商投資法律、法規(guī)優(yōu)惠待遇規(guī)定和地方優(yōu)惠政策的最主要內(nèi)容。全國人大常委會在1980年和1981年分別頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，對中外合資企業(yè)和外國企業(yè)規(guī)定了稅負從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡的措施。1984年，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于經(jīng)濟特區(qū)和沿海14個港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又發(fā)布了《關(guān)于鼓勵外商投資的規(guī)定》，基本上確立了我國對外資企業(yè)的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會議適應(yīng)新的外資企業(yè)的需要，統(tǒng)一了中外合資企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上通過并頒布了《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，對涉外企業(yè)的所得稅實現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一適用。1994年，我國實行了重大的稅制改革，在流轉(zhuǎn)稅方面停征了工商統(tǒng)一稅，對內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用征收增殖稅、消費稅和營業(yè)稅，在財產(chǎn)稅方面對內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用了資源稅、土地增殖稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種，這次改革意義重大，在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收方面邁進了一大步�，F(xiàn)在內(nèi)外資企業(yè)的稅負的差異主要在于所得稅方面，內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外資企業(yè)適用《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，內(nèi)外資企業(yè)的所得稅在實際稅率、稅基以及減免稅方面均不一致，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)享受了較大優(yōu)惠。在其他方面，內(nèi)資企業(yè)須繳納城市建設(shè)維護稅，而外資企業(yè)無須負擔；內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，外資企業(yè)征收房地產(chǎn)稅，二者有所差異。
具體而言，在企業(yè)所得稅方面，外商投資企業(yè)，享有特殊優(yōu)惠的待遇，即凡設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，均減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，則減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；但其項目如屬于技術(shù)、知識密集型的，外商投資在3000萬美元以上，回收投資時間長的能源、交通、港口建設(shè)的項目，稅率也減按15％征收。還有，從事碼頭建設(shè)的中外合資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立符合資金和期限要求的外資、合資金融機構(gòu)、在上海浦東新區(qū)設(shè)立的生產(chǎn)性和從事基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以及國家認定的高新技術(shù)企業(yè)也都運用15％的稅率。除上述稅率上的優(yōu)惠外，外商投資企業(yè)還可因投資行業(yè)、經(jīng)營期限、投資數(shù)額和產(chǎn)品出口比例符合法律要求而分別再享受“五免五減”、“二免三減”、“一免二減”或減按10％的稅率征稅或者再投資退稅等特殊優(yōu)惠待遇。在流轉(zhuǎn)稅方面，從1994年開始，即實行新稅制后，增值稅、消費稅和營業(yè)稅統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)，但1993年前批準設(shè)立的外商投資企業(yè)因征收增值稅、消費稅和營業(yè)稅而增加稅負的，則可退還多繳納的稅款。在免稅方面，外商投資企業(yè)進口作為出資的機器設(shè)備、生產(chǎn)用車輛和辦公設(shè)備、出口產(chǎn)品的原材料、物料、個人自用的合理數(shù)量的交通工具和生活用品均免征進口關(guān)稅。在個人所得稅方面，凡在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他部門工作的外籍人員（包括華僑、港澳同胞）的工資、薪金所得，依照《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定應(yīng)繳納的個人所得稅稅額，減半征收。
二、我國現(xiàn)行外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的利弊分析
對外資企業(yè)實行的稅收優(yōu)惠制度，在中國利用外資的歷史上起過積極的作用，促進了中國經(jīng)濟的高速發(fā)展。二十多年來，外資稅收優(yōu)惠法律制度的實施極大促進了我國對外開放事業(yè)的發(fā)展，為吸引外資進入我國做出了積極貢獻，為我國的社會主義現(xiàn)代化提供了寶貴的資本、先進技術(shù)和管理經(jīng)驗，促進了我國的經(jīng)濟體制改革和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，擴大了就業(yè)，增加了國家財政收入，更重要的是擴大了國民的視野，確立了一些與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的新思想、新觀念。但毋容置疑，隨著改革開放的不斷深入和社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立，由于立法技術(shù)的不成熟和政策導(dǎo)向的越來越不適應(yīng)新的變化的原因，不同企業(yè)、不同區(qū)域?qū)嵭胁煌拇鲋贫鹊拿�，�?yōu)惠待遇制度與國民待遇原則的矛盾等已日益突出。外商稅收優(yōu)惠法律制度對我國的內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)進行公平競爭，從而更好地走向世界帶來了不利的影響。尤其是我國已經(jīng)加入WTO，我國現(xiàn)行外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度對我國的內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展帶來了更大的沖擊。對外商的優(yōu)惠，使內(nèi)資企業(yè)在作投資決策時要考慮與外商的競爭劣勢問題，扭曲了內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)濟行為；對外資企業(yè)的地區(qū)優(yōu)惠的差異，使在不同地區(qū)投資的外資企業(yè)的稅收負擔不同，影響了外資的地區(qū)選擇。由于沿海和內(nèi)地的外商投資者所享有的稅收優(yōu)惠的不平等導(dǎo)致大量的外資和內(nèi)資流向沿海地區(qū)，形成沿海地區(qū)外商投資規(guī)模小、勞動密集型的加工工業(yè)居多的現(xiàn)狀；能源、原材料豐富、工業(yè)基礎(chǔ)較好的內(nèi)地卻難以充分享受外資企業(yè)稅收優(yōu)惠而遭遇外資冷落，一些基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的發(fā)展受到限制。從整體上來看，不利于提高國民經(jīng)濟的效率。
同時，我國現(xiàn)行的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度也有悖于WTO所要求的國民待遇原則。我國稅法中存在的問題并不在于歧視外國國民，而是由于給予外國國民過多的優(yōu)惠待遇而使本國國民客觀上處于被歧視的地位。一切相同，僅僅因為資金來源的不同而適用不同的稅率，適用不同的減免辦法，適用不同的稅務(wù)處理辦法，這與WTO所要求的國民待遇原則是完全相悖的。而且使社會上出現(xiàn)了許多“假合資”企業(yè)，造成了國家稅收的大量流失。更為嚴重的后果是，由于內(nèi)外資企業(yè)的稅收負擔相差極大，使內(nèi)資企業(yè)負擔重于外資企業(yè)，難以同外資企業(yè)展開公平競爭，內(nèi)資企業(yè)在同外資競爭中處于劣勢，已漸漸顯示出影響民族經(jīng)濟發(fā)展的消極作用。另外，從各國稅收政策上的新動向來看，各國政府在涉外稅制體現(xiàn)稅收中性原則和稅收公平原則，一方面堅持按本國經(jīng)濟政策調(diào)整稅收優(yōu)惠，另一方面，調(diào)整“超國民待遇”，縮小其范圍。再者，我國對外資的稅收優(yōu)惠對外商投資的吸引作用并不象我們想象的那樣大，尤其是很多國家與我國沒有簽訂稅收饒讓協(xié)定時更是如此。外商愿意來投資主要是看重我國的巨大市場和增長空間、政治穩(wěn)定、經(jīng)濟體制類型、基礎(chǔ)設(shè)施逐漸完善以及法制環(huán)境等。企業(yè)所得稅稅率的合并和
調(diào)整不會對外資企業(yè)在華投資有多少負面影響。外資企業(yè)更看重的是中國巨大的市場機會，企業(yè)利潤的增長靠的是技術(shù)能力，稅收優(yōu)惠占的比重并不太大。從另一方面講，稅率的調(diào)整和稅制的完善，意味著中國財政政策的穩(wěn)定性和公正性增強，更有利于培養(yǎng)外資對中國市場環(huán)境的信心。
因此在新形勢下重新審視我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度，尋找我國外資稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)在缺陷和不適應(yīng)我國加入WTO的新形勢的地方，設(shè)計相應(yīng)的稅收優(yōu)惠法律改革對策就顯得非常迫切。
三、構(gòu)建適應(yīng)WTO的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度
構(gòu)建適應(yīng)WTO的新的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不能盲目改革，否則欲速而不達。我國的現(xiàn)行的稅制改革就采取了逐步調(diào)整、逐步削減和逐項取消的做法。因為對外商投資企業(yè)實行國民待遇并不可能一步到位，更不可能保證內(nèi)外資企業(yè)待遇完全平等。更何況，實行國民待遇還可援引關(guān)貿(mào)總協(xié)定的例外條款。中國是發(fā)展中國家，是以發(fā)展中國家的身份在WTO中享受權(quán)利并承擔義務(wù)的。因此，在投資領(lǐng)域中給予發(fā)展中國家的各項優(yōu)惠待遇，同樣適用于中國。這說明了對外商投資企業(yè)實行國民待遇，并非排除給予其一定的優(yōu)惠待遇。實踐中，發(fā)展中國家為了吸引外資而不同程度地給予外資一定的優(yōu)惠待遇就是最好的證明。當然，作為發(fā)展中國家的中國，理應(yīng)責無旁貸地根據(jù)市場經(jīng)濟國際慣例和烏拉圭回合協(xié)議對發(fā)展中國家的要求，有計劃、有步驟地通過調(diào)整和修訂外商投資政策和法律，包括調(diào)整、減少或取消外商投資企業(yè)的某些優(yōu)惠，也包括減少對外商投資企業(yè)的差別待遇，同時還可考慮提高內(nèi)資企業(yè)的某些待遇來重新構(gòu)建外資優(yōu)惠制度。
現(xiàn)在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅已成學界和行政部門以及市場主體的共識，學界也提出了合并的具體處理辦法和操作辦法，比如，合并的重點是縮小內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的差異，應(yīng)以外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法為藍本，大致統(tǒng)一所得稅稅率和應(yīng)納稅所得額的確定方法，并以現(xiàn)實的稅率為基礎(chǔ)。因為認可現(xiàn)實可以使稅制改革對現(xiàn)實的沖擊很小，更易取得成功。
稅收優(yōu)惠的一個更大的作用是引導(dǎo)外資流向，使外來投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達到合理的配置。在新的稅收優(yōu)惠政策的構(gòu)建中也應(yīng)當從產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策、地區(qū)發(fā)展政策、出口政策以及引導(dǎo)外商企業(yè)將利潤再投資、引導(dǎo)外商引入優(yōu)秀的新技術(shù)、引導(dǎo)外商為本國提供更多的就業(yè)機會等方面的政策來考慮。同時也應(yīng)當注意到的是，我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠傾向與東南沿海地區(qū)，客觀上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距。也就是說，我國的稅收優(yōu)惠在很大程度上注重的是地區(qū)性優(yōu)惠，較之于上述的其他發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠所發(fā)揮的經(jīng)濟政策作用而言作用相對單一。今后，我國應(yīng)調(diào)整稅收優(yōu)惠的目標和手段，應(yīng)由原來的注重地區(qū)性優(yōu)惠向注重結(jié)構(gòu)性優(yōu)惠轉(zhuǎn)化，在制訂稅收優(yōu)惠措施時充分考慮到其促進實現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策的功能，根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，選擇需要優(yōu)先發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)給予稅收減免等優(yōu)惠，并對面臨國際競爭的支柱產(chǎn)業(yè)提供加速折舊等優(yōu)惠，以提高支柱產(chǎn)業(yè)的國際競爭力。同時為了與我國的西部大開發(fā)戰(zhàn)略相適應(yīng)，稅收優(yōu)惠傾斜的重點應(yīng)放在待開發(fā)的邊遠貧困地區(qū)，區(qū)分不同情況制定不同的優(yōu)惠措施，從而調(diào)整我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，更好地實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的政策性功能。
總之，我們需要反思現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠制度，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和地區(qū)經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展，建立起產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠機制。
「主要參考資料」
1、高爾森。國際稅法[M].北京：法律出版社，1993年版。
2、張守文。稅法原理[M].北京：北京大學出版社，1999年版。
3、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》
4、張守文著：《財富分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社，2000年10月版。
山西民權(quán)律師事務(wù)所·趙華棟
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