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試論誠信原則與我國稅收信用之建立
「關(guān)鍵詞」誠信原則 稅收信用「正文」
誠實(shí)信用，作為人類社會(huì)賴以存在和發(fā)展的最基本的道德基礎(chǔ)，其本意首先應(yīng)該是人的行為規(guī)則、行為要求，規(guī)范并指導(dǎo)著人們?cè)谏鐣?huì)交往中應(yīng)該講求誠信，以善意方式行使自己的權(quán)利和義務(wù)。在民商經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，這一道德的標(biāo)準(zhǔn)逐漸在法律中加以表達(dá)，通過“道德的法律化”上升為法律的基本要求，并在現(xiàn)代社會(huì)中受到越來越多的重視。有人稱之為“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的道德基石”，是有形的“法律之手”之外的無形的“市場(chǎng)之手”。在現(xiàn)代民商法等私法領(lǐng)域更是將誠信原則奉為“帝王條款”。隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，公法和私法領(lǐng)域出現(xiàn)了雙向互動(dòng)滲透的趨勢(shì)，一方面，物權(quán)絕對(duì)性和和契約自由受到限制，私法自治的空間大大縮小，公法規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)域，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整的不足；另一方面，大量的私法調(diào)整方式被引入到公法領(lǐng)域，以彌補(bǔ)公法調(diào)整的不足�？梢哉f，誠實(shí)信用原則作為私法的重要原則和規(guī)范被越來越多地引入到公法領(lǐng)域，并得到廣泛適用，也是加強(qiáng)和完善公法調(diào)整方式及社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。
一、誠信原則在建立稅收信用中的必要性
我們知道，稅法是以稅收法定原則作為基本原則的，它強(qiáng)調(diào)外在形式的客觀性和法定性，但稅法的適用同樣不可能是機(jī)械的。法條的文義需要解釋，法律漏洞需要填補(bǔ)，爭議的事實(shí)需要認(rèn)定，等等。①所有這些都遵循一定的原則，以保證法律適用的公平、公正，而誠實(shí)信用恰恰符合這樣的要求。同時(shí)，在稅收法律體系尚不健全的今天，當(dāng)現(xiàn)實(shí)生活中偷稅、漏稅、騙稅等各種有違誠信甚至違法犯罪事件屢屢發(fā)生的時(shí)候，越來越多的人意識(shí)到誠信這一私法調(diào)整手段在治稅中的作用。在稅法所不能及的地方，通過誠信觀念的倡導(dǎo)，教育和培養(yǎng)公民養(yǎng)成自覺納稅的行為習(xí)慣，使自覺納稅、誠信納稅的觀念深入人心。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，稅收作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，同樣需要誠信。也就是說，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，既要依法治稅，也要倡導(dǎo)以德治稅，在建立完善的稅收法律體系之外，引入誠信這一道德標(biāo)準(zhǔn)，并以此來規(guī)范、指導(dǎo)、約束征納主體的行為及其他涉稅主體的行為�？梢哉f，依法征納稅是對(duì)征納稅雙方低層次的要求，而誠信征納稅是對(duì)征納雙方高層次的要求。在依法征納稅的前提下，引入誠信原則，以降低征納稅雙方由于不信任而增加的各種成本，并增進(jìn)征納稅雙方和其他涉稅主體之間的信任與合作，從而推動(dòng)我國依法治稅的進(jìn)程，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二、我國目前因誠信缺失造成的在稅收信用問題
目前，由于社會(huì)道德狀況的總體滑坡，在社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域誠信缺失問題都顯得比較明顯，甚至有的還相當(dāng)嚴(yán)重，嚴(yán)重地影響到了國家整體信用水準(zhǔn)。具體到稅收征納過程中，由于征納稅關(guān)系主體缺少必要的誠信原則，信用狀況也不容樂觀。
1.從納稅人角度講，稅收信用觀念還很淡薄。受利益最大化的驅(qū)動(dòng)，許多納稅人對(duì)稅收強(qiáng)制參與其收入分配的利益調(diào)整機(jī)制仍有明顯的不適應(yīng)，很少有人自覺足額繳稅，不少納稅人都是抱著“稅收能少繳則少繳，最好不繳”的思想�！凹{稅光榮、偷稅可恥”的觀念和風(fēng)尚還未形成。
2.從征稅誠信方面看，由于稅收政策不盡合理，甚至有的還明顯不符合實(shí)際，加上稅務(wù)機(jī)關(guān)違章辦事，執(zhí)法違法甚至以稅謀私的情況時(shí)有發(fā)生，這些也在一定程度上挫傷了納稅人的誠信納稅的積極性。
3.稅收中介誠信急需規(guī)范。稅收中介機(jī)構(gòu)是推進(jìn)社會(huì)信用建設(shè)的重要力量，其信用程度關(guān)系到全社會(huì)的信用建設(shè)進(jìn)程問題。但面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭，一些中介機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)、稅務(wù)代理人卻惟利是圖，打擦邊球，幫企業(yè)隱瞞報(bào)稅。有些公司甚至與稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部人員勾結(jié)，損害國家利益。
此外，由于政府部門在財(cái)政開支中缺乏一定的透明度或正當(dāng)性，不能讓納稅人充分認(rèn)識(shí)和理解稅收“取之于民、用之于民”，這種稅款使用中的誠信不足也在一定程度上挫傷了納稅人的積極性。
三、原因分析及對(duì)策
（一）原因分析
目前我國之所以在稅收信用方面還存在著這樣或那樣的問題，究其原因，大致有以下幾個(gè)方面：
1.立法上的空白影響了社會(huì)對(duì)誠信原則的關(guān)注和重視。目前我國在誠信法制方面的建設(shè)幾乎是空白。雖然民法領(lǐng)域已經(jīng)將誠實(shí)信用原則作為一條重要原則上升到法律規(guī)范的高度去要求，但也只是作了原則性的、高度抽象和概括的規(guī)定，對(duì)行為人并無實(shí)際的約束力。在稅收信用制度方面，雖然近兩年對(duì)誠信原則的呼吁之聲漸漲，但由于誠信原則本身與稅收法定化等原則畢竟存在著一定的沖突需要解決，也還未到將之提升到法律去規(guī)范的程度。就納人稅收信用建設(shè)而言，目前也只是出臺(tái)了《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》，激勵(lì)懲戒、監(jiān)督管理等配套措施尚不夠完善，雖然《辦法》中對(duì)A、B、C、D四個(gè)等級(jí)的納稅信用單位明確了相應(yīng)的激勵(lì)懲戒管理措施，但不夠完整具體，尤其對(duì)A級(jí)納稅信用單位的激勵(lì)力度不大，激勵(lì)效應(yīng)不明顯，對(duì)失信懲戒措施也顯得乏力，難以達(dá)到懲戒失信行為的目的。
2.稅法宣傳力度不夠。一方面宣傳過分強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無償性，忽視了對(duì)稅收“取之于民、用之于民”這一本質(zhì)的宣傳，不能體現(xiàn)稅收強(qiáng)制性中人性化的本質(zhì)內(nèi)涵。這樣的宣傳教育方式容易在征納稅雙方或者納稅人和國家之間形成對(duì)立情緒，對(duì)稅收目的缺乏認(rèn)同的納稅人自然不太容易做到自覺納稅、誠信納稅了。另一方面，對(duì)查處涉稅違犯罪案件的警示宣傳教育不到位，對(duì)欠稅和偷逃稅款的納稅人沒有形成定期公告、曝光的機(jī)制，不能有效懲戒納稅人的失信行為。
3.缺乏必要的失信懲戒機(jī)制。對(duì)失信者至今尚未形成行之有效的懲戒機(jī)制，致使一些納稅人和中介機(jī)構(gòu)敢于失信，不惜以犧牲信用為代價(jià)換取眼前利益，各種短期行為普遍存在并有蔓延的趨勢(shì)。
（二）對(duì)策
任何一個(gè)社會(huì)的誠信體系的建設(shè)，都是在政府積極引導(dǎo)下的全社會(huì)共同參與的工程。加強(qiáng)稅收信用體系的建設(shè)也是如此，需要征稅、納稅、中介機(jī)構(gòu)三方共同努力，營造一種稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅、納稅人誠信納稅，中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督維護(hù)的稅收信用機(jī)制。
1.加強(qiáng)誠信道德教育，建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。要通過宣傳教育，使“誠信光榮，失信可恥”的
思想觀念深入人心。建立以誠信原則為核心的道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，必要的時(shí)候?qū)⒌赖聵?biāo)準(zhǔn)法律化，用以規(guī)范社會(huì)生活中一切經(jīng)濟(jì)主體之間的行為，使人們自覺做到誠實(shí)守信。
2.加強(qiáng)稅法宣傳的力度，要使全體公民充分認(rèn)識(shí)到依法納稅和誠信納稅的重要意義，要把對(duì)依法納稅和誠信納稅意義的認(rèn)識(shí)提到是實(shí)踐“三個(gè)代表”的重要思想的高度，要把誠信納稅與精神文明建設(shè)和物質(zhì)文明建設(shè)結(jié)合起來，與共建小康社會(huì)聯(lián)系起來。加強(qiáng)稅法宣傳，要讓廣大公民充分認(rèn)識(shí)到執(zhí)行稅法是落實(shí)依法治國的具體措施，是整頓和規(guī)范稅收秩序的治本措施，是提高稅務(wù)部門依法行政水平的重要途徑。我們要認(rèn)真貫徹溫家寶總理關(guān)于加強(qiáng)稅收法律法規(guī)和稅收政策宣傳教育的重要指示，要把稅法宣傳與文明執(zhí)法、納稅服務(wù)結(jié)合起來，為納稅人提供方便、快捷的服務(wù)。加強(qiáng)稅法宣傳，要使廣大公民牢固樹立依法納稅、誠信納稅、及偷稅漏稅違法的觀念，在全社會(huì)營造出一個(gè)良好的誠信納稅的稅收法治環(huán)境。以我國加入WTO三周年為契機(jī)，堅(jiān)決恪守我國在稅收方面的承諾，維護(hù)大國形象。建立、健全政府誠信體系，特別是建立稅收信用體系，使納稅人對(duì)自己的行為后果有可外預(yù)見性， 創(chuàng)造良好的投資環(huán)境和友善、和諧的納稅氛圍。
3.加強(qiáng)稅收立法，政府更要做稅收信用的表率�？梢哉f，依法征稅是誠信納稅的前提。而要做到依法納稅，首先必須要法可依，即要建立以稅法為基礎(chǔ)的稅收法律體系，樹立稅法的法律權(quán)威。稅收立法是依法治稅之本。它不但決定稅法的形式，也決定稅法的本質(zhì)，稅收立法是稅收?qǐng)?zhí)法、司法和守法的依據(jù)②，因此，制定詳細(xì)、完善的稅收立法規(guī)范是非常必要的。其次，政府還要加大稅收制度改革的力度，建立、健全真正適應(yīng)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅收法律體系。此外，政府在稅收?qǐng)?zhí)法過程中也要講求誠信，也要依法辦事。尤其是稅務(wù)部門，要做到透明辦稅，讓納稅人交明白稅、放心稅，既要做到應(yīng)收盡收，又要堅(jiān)決不收過頭稅，做依法誠信征稅的典范。
4.借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，建立納稅人信譽(yù)評(píng)價(jià)管理系統(tǒng)，建立稅收信用數(shù)據(jù)庫和信用破產(chǎn)懲戒等機(jī)制。
在西方一些國家當(dāng)事人的社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用狀況通過社會(huì)綜合信譽(yù)資料來反映。其中，能否堅(jiān)持誠信納稅，是當(dāng)事人綜合信譽(yù)資料中一項(xiàng)重要的信譽(yù)信息。通過對(duì)全社會(huì)公開納稅人申報(bào)納稅的信譽(yù)情況，實(shí)際上是把納稅人對(duì)國家自覺旅行責(zé)任與義務(wù)的信譽(yù)記錄公示于眾，把當(dāng)事人稅收資料融入個(gè)人社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用資料數(shù)據(jù)庫中。稅收信譽(yù)資料包括：當(dāng)事人有無長期拖欠稅款未交的證明；有無偷稅逃稅的記錄證明；有無違法抗稅甚至暴力抗稅的記錄證明；有無走私貨物出口騙稅的記錄證明等等。假如當(dāng)事人的檔案記錄中具有這些不良納稅行為，資信調(diào)查機(jī)構(gòu)或中介機(jī)構(gòu)就可以通過網(wǎng)絡(luò)查詢到。這樣，不僅眾多客戶對(duì)他避而遠(yuǎn)之，連工商、稅務(wù)、海關(guān)、銀行、保險(xiǎn)等部門都要對(duì)他采取防范措施。③這種信用評(píng)價(jià)系統(tǒng)，有效地遏制了當(dāng)事人的不良動(dòng)機(jī)，促使納稅人誠信納稅。在誠信數(shù)據(jù)庫的建設(shè)上，稅務(wù)部門一方面要鼓勵(lì)中介機(jī)構(gòu)加強(qiáng)稅收信用數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，另一方面要建立供稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部使用的稅收信用數(shù)據(jù)庫，給予誠信等級(jí)較高的納稅人提供更優(yōu)質(zhì)的辦稅服務(wù)，待條件成熟時(shí)，可將自建數(shù)據(jù)庫中的部分內(nèi)容提供給誠信中介機(jī)構(gòu)或與其共享。
其次，還要建立破產(chǎn)懲罰機(jī)制或與商業(yè)誠信掛鉤的機(jī)制，發(fā)揮稅收信用的效力。例如在日本，對(duì)付不誠信納稅者充分體現(xiàn)在違法處罰上。而我國在處理稅收失信時(shí)，也應(yīng)該多管其下，除建立稅收信用破產(chǎn)機(jī)制外，還要與商業(yè)信用掛鉤，進(jìn)行全方位的誠信破產(chǎn)懲罰，使得失信者喪失生存空間。
5、加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和管理，建立健全中介信用機(jī)制。中介機(jī)構(gòu)一是要自覺加強(qiáng)從業(yè)人員的誠信道德教育，提高自身素質(zhì)。二是要準(zhǔn)確定位，明確誠信才是自身生存發(fā)展的資本。財(cái)政、審計(jì)部門也要通過日常的檢查和重點(diǎn)抽查等形式，加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的行業(yè)監(jiān)控。對(duì)失信和弄虛作假的中介機(jī)構(gòu)要予以曝光、通報(bào)、取締，加大查處力度。
綜上所述，誠信原則，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本信條和準(zhǔn)則，在稅法上引入并妥當(dāng)適用，是對(duì)稅收法定主義的有益的補(bǔ)充。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會(huì)更完善；有了誠信原則，征納雙方的關(guān)系將會(huì)更融洽；有了誠信原則，我國的投資環(huán)境將會(huì)更完備。據(jù)此，我們對(duì)國家稅務(wù)總局近兩年將稅收宣傳月的主題確定為“誠信納稅，利國利民”、“依法誠信納稅，共建小康社會(huì)”也就不足為怪了。
「注釋」
①侯作前，《論誠實(shí)信用原則與稅法》，原載于《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》總第69期，2003年8月；
②劉劍文、沈理平，《立法法與稅法的兩個(gè)問題》，原載于《稅務(wù)研究》2001年第7期；
③佚名，《構(gòu)建稅收信用體系的理論思考與政策研究》，中國稅法網(wǎng)。
田菊芳
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