國際稅法理論研究述評

　�。ㄒ唬﹪�際稅法基礎(chǔ)理論

　　1.關(guān)于國際稅法的基本特征

　�。�1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

　�。�2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

　�。�3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

　　（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

　　（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7] ，或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。 [9]

　　2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

　　在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)主權(quán)國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個(gè)國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

　　我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個(gè)國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國際稅法，因?yàn)橐粐鴩�際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

　　以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

　�。ǘ�）WTO與中國涉外稅法

　　隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

　　中國加入WTO除了對經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

　　與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

　　有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護(hù)的目的。[18]

　　我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的 .[19]

　　學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項(xiàng)協(xié)

議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

　　另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

　　最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。 [22]

　　總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收主權(quán)的同時(shí)積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

　　（三）電子商務(wù)與國際稅法

　　隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國家當(dāng)然

　　享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

　　1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

　　常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

　　住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo) [27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來越尖銳。

　　2.關(guān)于征稅對象的發(fā)展

　　信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對于實(shí)行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

　　3.關(guān)于稅收征收管理

　　首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

　　4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題

　　對于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

　　總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對之策的較少，特別是對中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場和具體方案研究不足。

　�。ㄋ模﹪�際避稅的概念與性質(zhì)

　　國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征

稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識。

　　有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)” . [31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為�！盵32] 還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

　　有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對憲政國家法安定性和預(yù)測可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

　　我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動(dòng)在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實(shí)際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

　　「注釋」

　　[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；曹建明、陳治東主編：《國際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

　　[2] 這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

　　[3] 參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

　　[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。

　　[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。

　　[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。

　　[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。

　　[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

　　[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

　　[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

　　[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

　　[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。

　　[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。

　　[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。

　　[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

　　[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

　　[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。

　　[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

　　[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。

　　[20] 參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認(rèn)識要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王�？担骸禬TO與各國國內(nèi)稅制的

趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

　　[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

　　[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

　　[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評論》2000年第4期。

　　[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

　　[25] 這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動(dòng)對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁；王�？担骸峨娮由虅�(wù)對稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉�。骸峨娮淤Q(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

　　[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所。

　　[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

　　[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

　　[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

　　[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

　　[31] 參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁。

　　[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

　　[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

　　[34]參見何鷹：《轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律性質(zhì)評議》，《南京大學(xué)法律評論》1998年秋季號。

　　[35]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。

　　劉劍文 熊偉

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