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論稅法上的可稅性
某種對象是否能夠成為稅收客體，不同的學(xué)科可以提供不同的研究角度和研究方法，從而得出不同的答案。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，如果某種對象能夠成為稅收客體，那么征稅主體對其征稅，納稅主體對其納稅，都應(yīng)當(dāng)具備經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性，這可稱之為“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”。[1]經(jīng)濟(jì)學(xué)研究者多通過對財(cái)政收入的變化、納稅主體的經(jīng)營成本、稅率的變化、宏觀調(diào)控的能力和稅收成本等經(jīng)濟(jì)因素的考量來分析某種對象是否具備經(jīng)濟(jì)上的可稅性。[2]然而，對于分析某種對象的可稅性來說，僅有經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法是否就足夠了呢？當(dāng)對某種對象進(jìn)行稅收具備經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性時(shí)，該種對象是否當(dāng)然成為稅收客體呢？當(dāng)對某種對象進(jìn)行稅收不具備經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性時(shí)，該種對象是否當(dāng)然不能成為稅收客體呢？本文嘗試通過從稅法角度對某種對象可稅性的闡述，對上述問題進(jìn)行回答。
一、稅法上可稅性的概念
我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范沒有明文界定“可稅性”的含義。因此，在現(xiàn)階段，“可稅性”只是一個(gè)學(xué)理上的概念。
從語法學(xué)角度分析，“可稅性”是由“可”、“稅”和“性”三個(gè)語詞構(gòu)成，“可”是動詞，“稅”和“性”是名詞。“可”的含義為“適合”：“稅”的含義為“稅收”，包含征稅和納稅兩個(gè)層面：“性”的含義為“性質(zhì)”。根據(jù)“可”、“稅”和“性”三個(gè)語詞的含義，“可稅性”概念可以界定為某種對象具有的適合進(jìn)行稅收的性質(zhì)。
有的學(xué)者認(rèn)為，法學(xué)視野中的可稅性是指征稅所具有的“法律上的合理性與合法性”，即“征稅是否合理，不應(yīng)僅看經(jīng)濟(jì)上的承受力，還應(yīng)看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應(yīng)看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神”。[3]這種觀點(diǎn)在一定程度上指出了稅法上的“可稅性”與經(jīng)濟(jì)上的“可稅性”的區(qū)別，指出合法（這里的“法”包括憲法）和符合公平正義的法律精神是稅法上的可稅性所應(yīng)考慮的重要內(nèi)容。但是這種觀點(diǎn)還存在一些問題：首先，稅法上的可稅性應(yīng)當(dāng)既包括征稅層面，又包括納稅層面，二者缺一不可；其次，稅法上的可稅性應(yīng)當(dāng)主要指稅收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味著其中的“法”應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依據(jù)法律規(guī)范本身進(jìn)行判斷的。而“法律上的合理性”則需要借助法律之外的其他工具，如經(jīng)濟(jì)因素、社會因素等進(jìn)行判斷，這并非稅法上可稅性的研究對象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正義的法律精神”等表述都比較抽象，它們很難成為衡量某種對象是否具有稅法上可稅性的具體標(biāo)準(zhǔn)。
在綜合前文分析的基礎(chǔ)之上，筆者認(rèn)為，所謂稅法上的可稅性，是指某種對象符合稅法的要求，具有適合進(jìn)行稅收的性質(zhì)�！胺隙惙ǖ囊蟆笔嵌x稅法上的可稅性概念的核心。當(dāng)某種對象符合稅法的要求時(shí)，該種對象就具有稅法上的可稅性；反之，當(dāng)某種對象不符合稅法的要求時(shí)，該種對象就不具有稅法上的可稅性。是否符合稅法的要求，是從稅法角度衡量某種對象是否具有“可稅性”的唯一標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)于稅法的要求，筆者基于對我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范和稅法法理的考察，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包括稅法在法的淵源、稅收要素的法律明確性、法律規(guī)范的制定程序和法律爭議的解決四個(gè)方面的要求。而符合稅法的要求，相應(yīng)地指法的淵源符合稅法，稅收要素具有法律明確性，法律規(guī)范的制定程序符合稅法和法律爭議的解決符合稅法，這即是稅法上可稅性的四個(gè)構(gòu)成要件。只有同時(shí)具備這四個(gè)要件，某種對象才可以被認(rèn)為具有稅法上的可稅性；否則，該種對象就不具有稅法上的可稅性，不應(yīng)當(dāng)對該其進(jìn)行征稅。
二、稅法上可稅性的構(gòu)成要件
�。ㄒ唬┓ǖ臏Y源符合稅法
所謂法的淵源，是指法取得法的效力的來源。在這方面，體現(xiàn)稅法淵源的制定法應(yīng)當(dāng)是由最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定的法，以及最高行政機(jī)關(guān)嚴(yán)格依據(jù)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)規(guī)范所制定的行政法規(guī)。只有體現(xiàn)稅法淵源的制定法是通過這兩種方式制定的，該制定法才被認(rèn)為滿足“法的淵源符合稅法”要件，根據(jù)該制定法所確定的稅收對象才能被認(rèn)為滿足稅法上可稅性的要求。如果體現(xiàn)稅法淵源的制定法不是通過這兩種方式制定的，那么該制定法就被認(rèn)為在法的淵源方面不符合稅法要求，依據(jù)該制定法所確定的稅收對象就不具有稅法上的可稅性。
根據(jù)我國《憲法》第58條規(guī)定，中國現(xiàn)階段的立法機(jī)關(guān)是全國人大及其常委會。全國人大及其常委會制定的法稱為“法律”，而其他機(jī)關(guān)制定的法不可以稱為“法律”�！稇椃ā返�56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！币虼�，此條中的“法律”應(yīng)當(dāng)被解釋為全國人大及其常委會制定的法，而非其他機(jī)關(guān)制定的法。所以，我國公民有且僅有依照“法律”納稅的義務(wù)，而政府有且僅有依照“法律”征稅的權(quán)力；同時(shí)，我國公民有不依照非“法律”的制定法進(jìn)行納稅的權(quán)利，而政府有不得依照非“法律”的制定法進(jìn)行征稅的義務(wù)。
既然我國法律已經(jīng)明確排除非“法律”的制定法體現(xiàn)稅法淵源的可能性，那么在我國稅法淵源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)制定的非“法律”的制定法共同體現(xiàn)呢？筆者認(rèn)為，這種體現(xiàn)稅法淵源的方式存在的前提是“法律”已經(jīng)存在，如果拋開既存“法律”，這種方式根本無從談起。在“法律”既存的情況下，通過“法律”或者最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)，既存“法律”的效力被擴(kuò)展到基于合法授權(quán)而制定的非“法律”的制定法上，所以《憲法》第56條中的“依照法律”可以被理解為依照“法律”和基于“法律”或者基于最高權(quán)力機(jī)關(guān)的合法授權(quán)而制定的非“法律”的制定法。因此，我國稅法淵源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高權(quán)力機(jī)關(guān)的合法授權(quán)制定的非“法律”的制定法共同體現(xiàn)。
之所以要求稅法上的可稅性必須滿足“法的淵源符合稅法”這一要件，主要因?yàn)槎愂帐菄一蚍Q公法人團(tuán)體對符合法定稅收要素的主體無償課征資財(cái)以獲取財(cái)政收入的活動，它是將私人經(jīng)濟(jì)主體（企業(yè)和個(gè)人）的部分財(cái)富轉(zhuǎn)為國有的手段，是加在人民身上的負(fù)擔(dān)。因此，稅法通常被視為侵權(quán)規(guī)范，是侵害人民權(quán)利的法律規(guī)范。[4]
作為一種侵害人民權(quán)利的法律規(guī)范，稅法獲得合法性的必要條件是人民自愿放棄自己的合法權(quán)利，即人民自愿同意國家侵犯自己的權(quán)利。我國是實(shí)行代議制的國家，人民通過選舉代表行使國家權(quán)力。在這種體制中，人民自愿放棄自己合法權(quán)利的方式是且只能是人民代表自愿棄權(quán)的行為，這種棄權(quán)行為在法治國家應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為人民代表制定自愿同意國家侵權(quán)的法律規(guī)范。我國現(xiàn)在奉行依法治國方略，在這種背景下，人民自愿放棄自己合法權(quán)利的方式是且只能是立法機(jī)關(guān)制定同意侵權(quán)的稅收“法律”，而不能通過其他機(jī)關(guān)制定非“法律”的制定法實(shí)現(xiàn)。這是稅收法定主義原則的一項(xiàng)基本內(nèi)容。
（二）稅收要素具有法律明確性
稅收要素，或者稱稅收要件，是指稅收過程必不可少的要素，或者指國家進(jìn)行征稅和其他主體進(jìn)行納稅所必須具備的條件。稅收要素包括稅收實(shí)體要素和稅收程序要素。稅收實(shí)體要素主要包括稅收主體，
即征稅主體和納稅主體；稅收客體；稅目與計(jì)稅依據(jù)；稅率；稅收特別措施，包括稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。稅收程序要素主要包括稅收時(shí)間，稅收地點(diǎn)和稅收方法。因?yàn)槎愂找厥菄疫M(jìn)行征稅和人民進(jìn)行納稅所必須具備的條件，而人民應(yīng)當(dāng)且僅應(yīng)當(dāng)根據(jù)人民代表所制定之法進(jìn)行納稅，國家應(yīng)當(dāng)且僅應(yīng)當(dāng)根據(jù)人民代表所制定之法進(jìn)行征稅，所以稅收要素應(yīng)當(dāng)在人民代表所制定之法中得到明確規(guī)定，只有這樣，稅收才是合法的�！岸愂找鼐哂蟹擅鞔_性”即由此概括出來。
所謂稅收要素具有法律明確性，是指稅收要素應(yīng)當(dāng)在法律中得到明確規(guī)定。具體而言，這里的“法律”，在我國應(yīng)當(dāng)僅指最高權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的“法律”，而排除其他任何機(jī)關(guān)所制定之法。雖然根據(jù)對稅法上可稅性第一個(gè)構(gòu)成要件的闡述，合法的稅法淵源還可以由最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定的關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”，加之基于“法律”或者最高權(quán)力機(jī)關(guān)的合法授權(quán)而由被授權(quán)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依據(jù)授權(quán)制定的法共同確定，但是這種情況存在的前提是，最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”，而且稅收要素應(yīng)當(dāng)在最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定的“法律”中得到明確規(guī)定，這意味著如果要對某種對象進(jìn)行稅收，最高權(quán)力機(jī)關(guān)不得在其制定的“法律”預(yù)留空白，而授權(quán)其它主體在非“法律”制定法中對相關(guān)稅收要素進(jìn)行明確規(guī)定，這種授權(quán)是非法的。
這里的“明確性”，是指一切創(chuàng)設(shè)稅收要素的“法律”規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須確定而使稅收義務(wù)人（主要是納稅主體）足以據(jù)此預(yù)測該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)，以及該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)具有可計(jì)算性。換言之，“法律”應(yīng)當(dāng)足以在內(nèi)容上嚴(yán)格規(guī)范稅收活動，而不能僅提出模糊的原則或者規(guī)則。[5]例如，我國《個(gè)人所得稅法》第2條第1項(xiàng)規(guī)定，“工資、薪金所得”應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。這項(xiàng)規(guī)定對于因任職或者受雇而取得工資、薪金、獎(jiǎng)金的個(gè)人就具備了明確性，因?yàn)橄嚓P(guān)個(gè)人足以根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定預(yù)測自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該項(xiàng)稅負(fù)。但是，這項(xiàng)規(guī)定對于因任職或者受雇而取得勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得的個(gè)人就不具備明確性，因?yàn)橄嚓P(guān)個(gè)人無法根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定預(yù)測自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該項(xiàng)稅負(fù)，因此，“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”就不滿足“稅收要素具有法律明確性”這一要件，因而也不具備稅法上的可稅性。如果我國個(gè)人所得稅法中規(guī)定因任職或者受雇而取得的所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅，那么“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”就具備了“法律”明確性。
稅收要素具有法律明確性，并非認(rèn)為立法機(jī)關(guān)在稅收立法時(shí)不可以使用不確定的法律概念，與之相反，立法機(jī)關(guān)是可以在一定條件下使用不確定的法律概念的，如“在必要時(shí)”，“基于正當(dāng)?shù)睦碛伞钡鹊�。[6]使用這些不確定概念的條件是，這些法律概念的含義可以根據(jù)“法律”里的其它規(guī)定予以明確，從而在整體上達(dá)到“具有法律明確性”的要求；如果達(dá)不到這一要求，那么這樣的規(guī)定就屬于所謂的空白文句，并因違反稅法關(guān)于法律明確性的要求而屬無效規(guī)定。[7]“稅收要素具有法律明確性”要件的核心在于，人民可以依據(jù)且僅依據(jù)我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定之“法律”預(yù)測出自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種稅負(fù)并計(jì)算出應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多少該種稅負(fù)。如果預(yù)測不出或者計(jì)算不出，那么人民享有不納該種稅的權(quán)利，國家負(fù)有不征該種稅的義務(wù)，該種稅的對象不具有稅法上的可稅性。
（三）法律規(guī)范制定程序符合稅法
根據(jù)上文闡述，體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)程序；（3）被授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)制定非“法律”制定法的程序。所謂法律規(guī)范制定程序符合稅法，即指上述三種程序符合稅法，它們的運(yùn)作不得違背稅法的要求，否則就構(gòu)成程序違法。根據(jù)此程序制定的稅收法律規(guī)范當(dāng)屬無效，根據(jù)此程序制定的稅收法律規(guī)范所指向的對象不具有稅法上的可稅性。
我國《憲法》第5條第1款規(guī)定：“中華人民共和國實(shí)行依法治國，建設(shè)社會主義法治國家。”《立法法》第4條規(guī)定：“立法應(yīng)當(dāng)依照法定的權(quán)限和程序，從國家整體利益出發(fā)，維護(hù)社會主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)�！彼�，在中國，立法的權(quán)限和程序應(yīng)當(dāng)“法定”，應(yīng)當(dāng)合法，這是法治的一項(xiàng)基本要求。在稅法領(lǐng)域，這項(xiàng)基本要求表現(xiàn)為體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序應(yīng)當(dāng)法定，應(yīng)當(dāng)合法，應(yīng)當(dāng)符合稅法的要求。
事實(shí)上，體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我國大力建設(shè)社會主義法治國家的今天，法律規(guī)范的制定程序本身也應(yīng)當(dāng)合法。因?yàn)槎惙ㄊ乔址溉嗣駲?quán)利的法律規(guī)范，稅法的合法性是通過人民或者人民代表制定自愿棄權(quán)的“法律”取得的，所以，稅法的制定應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照一定程序進(jìn)行，這種程序應(yīng)當(dāng)足以體現(xiàn)人民或者人民代表的自由意志，因此，體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序本身應(yīng)當(dāng)符合人民或者人民代表的自由意志，應(yīng)當(dāng)符合人民或者人民代表制定的“法律”，這是稅法的一項(xiàng)基本要求。
目前，我國“法律”的制定程序在《憲法》和《立法法》中已經(jīng)得到比較明確地規(guī)定；被授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)制定非“法律”制定法的程序在我國《憲法》、《立法法》、《國務(wù)院組織法》、《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》、《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》中也已得到比較明確地規(guī)定。如果這兩種程序嚴(yán)格按照這些法律規(guī)范進(jìn)行，那么這兩種程序就是符合稅法的，根據(jù)這兩種程序制定的體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范所指向的對象就具有稅法上的可稅性。至于最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)程序，筆者認(rèn)為仍然值得深入細(xì)致的研究。立法授權(quán)程序的不合法常常引發(fā)人們對授權(quán)立法合法性的質(zhì)疑，而在稅法領(lǐng)域，這已經(jīng)成為一個(gè)非常嚴(yán)重的問題。首先，最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的前提是，最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”，最高權(quán)力機(jī)關(guān)不得在無“法律”存在的前提下直接授權(quán)其他機(jī)關(guān)制定關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的法律規(guī)范，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)一般的、空白的授權(quán)是無效的。我國《憲法》規(guī)定公民有且僅有依照“法律”納稅的義務(wù)，而不負(fù)有依照非“法律”的制定法納稅的義務(wù)。如果最高權(quán)力機(jī)關(guān)在無關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”存在的前提下進(jìn)行授權(quán)立法，那么是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收就直接由被授權(quán)機(jī)關(guān)制定的非“法律”制定法規(guī)定。我國公民如果按其納稅，則公民實(shí)際上是直接按照非“法律”的制定法進(jìn)行納稅，這是違背我國《憲法》的。
其次，最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)是有一定范圍的，即在稅法領(lǐng)域，有些事項(xiàng)最高權(quán)力機(jī)關(guān)可以進(jìn)行授權(quán)，而有些事項(xiàng)則不可以。根據(jù)上文“稅收要素具有法律明確性”要件中的闡述，如果要對某種對象進(jìn)行稅收，那么關(guān)于此對象的一切足以創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利（權(quán)力）義務(wù)的稅收要素的“法律”規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須確定而使稅收義務(wù)人（主要是納稅主體）足以據(jù)此預(yù)測該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)，以及該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)具有可計(jì)算性。因此，足以影響稅收義務(wù)人（主要是納稅主體）對該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行預(yù)測并計(jì)算該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)的事項(xiàng)，必須在“法律”中予以規(guī)定，此類事項(xiàng)最高權(quán)力
機(jī)關(guān)不可以進(jìn)行授權(quán)。不屬于此類的事項(xiàng)，最高權(quán)力機(jī)關(guān)可以進(jìn)行授權(quán)。
最后，最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的方式應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格限制�，F(xiàn)在，我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的方式主要有兩種：一種是最高權(quán)力機(jī)關(guān)在“法律”中進(jìn)行授權(quán)，[8]一種是最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過制定授權(quán)決定進(jìn)行授權(quán)。[9]對這兩種授權(quán)方式的限制主要有：第一，授權(quán)的規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、內(nèi)容和范圍，其明確的程度應(yīng)當(dāng)達(dá)到足以使稅收主體預(yù)見在何種情況下被授權(quán)機(jī)關(guān)將行使被授予的權(quán)力，該項(xiàng)權(quán)力將如何行使，以及被授權(quán)機(jī)關(guān)將要制定的法律規(guī)范可能有什么內(nèi)容；[10]第二，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得進(jìn)行轉(zhuǎn)授權(quán)。這已經(jīng)在我國《立法法》當(dāng)中得到明確規(guī)定，而且也是公認(rèn)的法律原則；第三，最高權(quán)力機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對被授權(quán)機(jī)關(guān)行使被授予權(quán)力的行為進(jìn)行監(jiān)督，從而使被授權(quán)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照授權(quán)的目的、內(nèi)容和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力，防止越權(quán)。
�。ㄋ模┓蔂幾h的解決符合稅法
本文中的“法律爭議”，指某種對象在是否完全具備稅法上可稅性的構(gòu)成要件，以至是否具備稅法上可稅性方面發(fā)生的爭議。這類爭議一方面可以發(fā)生在抽象的稅收立法層面，另一方面可以發(fā)生在具體的稅收活動領(lǐng)域。前者涉及相關(guān)的法律規(guī)范是否有效，后者涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)是否享有對某種對象進(jìn)行征稅的權(quán)力，具體的企業(yè)或者個(gè)人是否負(fù)有對某種對象進(jìn)行納稅的義務(wù)，以及如何對相關(guān)主體的損失進(jìn)行賠償。
所謂法律爭議的解決符合稅法，是指解決法律爭議的主體符合稅法和解決法律爭議的程序符合稅法。具體而言，解決抽象的稅收立法層面法律爭議的主體只能是立法機(jī)關(guān)，這是由稅法的性質(zhì)決定的，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照其合法的活動程序解決此種爭議；根據(jù)稅收的性質(zhì)，具體稅收活動領(lǐng)域的法律爭議在我國可以通過行政復(fù)議或者行政訴訟解決，相關(guān)主體根據(jù)行政復(fù)議或者行政訴訟的法律規(guī)范按照合法的程序解決即可。筆者認(rèn)為，這種爭議的解決結(jié)果將直接關(guān)系到確定某種對象是否具備稅法上可稅性。只有法律爭議的解決符合稅法，其結(jié)果才能夠確定某種對象是否具備稅法上可稅性。
當(dāng)在具體稅收活動領(lǐng)域發(fā)生稅法上可稅性問題的法律爭議時(shí)，在該爭議的解決結(jié)果沒有確定之前，某種對象稅法上的可稅性處于未定狀態(tài)。對于這種未定狀態(tài)，《稅收征收管理法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”這種立法更多地保護(hù)了國家的征稅權(quán)。為了平等地保護(hù)納稅主體的權(quán)利，法律應(yīng)當(dāng)同時(shí)規(guī)定，當(dāng)法律爭議的解決結(jié)果是某種對象不具有稅法上可稅性時(shí)，國家既要返還已經(jīng)征收的稅款，更要對因征稅而給納稅主體造成的損失給予賠償。對于這種未定狀態(tài)，也可以采取另一種立法選擇，即在這種狀態(tài)下，納稅主體享有拒絕納稅的權(quán)利，只有當(dāng)法律爭議的解決結(jié)果是某種對象具有稅法上可稅性時(shí)，納稅主體才負(fù)有納稅的義務(wù)，同時(shí)納稅主體應(yīng)當(dāng)對給征稅主體造成的損失給予賠償。
三、結(jié)語
綜上所述，筆者認(rèn)為，對于分析某種對象的可稅性來說，僅有經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。如果某種對象具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性，但是它不能滿足稅法上可稅性的四個(gè)構(gòu)成要件，那么它就不具備稅法上的可稅性，該種對象當(dāng)然不能成為稅收客體，國家負(fù)有不得對該種對象進(jìn)行征稅的義務(wù)，納稅主體享有不對該種對象進(jìn)行納稅的權(quán)利；反之，即使某種對象不具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性，但是它能夠滿足稅法上可稅性的四個(gè)構(gòu)成要件，那么它就具備稅法上的可稅性，該種對象當(dāng)然成為稅收客體，稅收活動應(yīng)當(dāng)針對該種對象進(jìn)行。
通過以上研究，筆者發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)意義上的經(jīng)濟(jì)效果，而法學(xué)的分析方法則強(qiáng)調(diào)形式意義和程序意義上的法律效果。誠然，這兩種方法對于分析問題都很有裨益，但是，法學(xué)強(qiáng)調(diào)形式和程序的目的是為了更好地保護(hù)人民的利益，使其免受國家權(quán)力的非法侵犯，這又具有更大的實(shí)質(zhì)意義。
以本文闡述的四個(gè)構(gòu)成要件來衡量，我國現(xiàn)行的稅法有很多是無效的，很多對象也不具備稅法上的可稅性，但是，相關(guān)稅收活動卻依然可以順利地展開。這種現(xiàn)象的存在是由多方面原因造成的，如立法機(jī)關(guān)享有的實(shí)質(zhì)權(quán)力過小，立法機(jī)關(guān)怠于履行憲法和法律規(guī)定的職責(zé)，人民怠于保護(hù)自己神圣不可侵犯的權(quán)利，等。我國稅法在合法性建設(shè)方面任重而道遠(yuǎn)。
注釋：
[1] 參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學(xué)家》2000年第5期。
[2] 參見許峻：《想說‘降’你不容易！專家談證券交易印花稅》，載于http://finance.sina.com.cn/t/20011021/119571.html.本文在該文的基礎(chǔ)之上，提煉出與“可稅性”相關(guān)的一些經(jīng)濟(jì)因素。該文雖然只分析了證券交易印花稅的一些情況，但是這種經(jīng)濟(jì)分析方法是可以適用其它種類的稅收客體的。
[3] 參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學(xué)家》2000年第5期。
[4] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，臺北月旦出版公司1993年5月初版，第589頁。轉(zhuǎn)引自張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》第18卷第6期。
[5] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，臺灣月旦出版公司1993年5月初版，第598頁。
[6] 張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》第18卷第6期。
[7] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，臺灣月旦出版公司1993年5月初版，第599頁。
[8] 如《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001年4月28日修訂）第90條規(guī)定：“耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征收管理的具體辦法，由國務(wù)院另行制定”等。
[9] 如1984年9月18日通過的《全國人大常委會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》等。
[10] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，臺北月旦出版公司1993年5月初版，第594－595頁
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