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稅收立法民主化的特殊條件
摘 要： 稅收立法民主化是近年來(lái)稅收法律學(xué)界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學(xué)者們就如何實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化以及實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的原則與價(jià)值展開(kāi)了廣泛的討論，本文認(rèn)為對(duì)其條件的研究是進(jìn)行稅收立法民主化相關(guān)研究的基礎(chǔ)。本文從契約國(guó)家理論下的新的稅收概念展開(kāi)對(duì)稅收民主化的原因進(jìn)行分析，認(rèn)為稅收的人民征稅性是稅收立法民主化的根本原因。從實(shí)證角度上，本文認(rèn)為民眾的有效參與，代議機(jī)關(guān)成為稅收立法權(quán)的唯一享有者和法律作為稅收規(guī)定的唯一形式這三方面，是實(shí)現(xiàn)立法民主化的相輔相成的條件。本文從條件的角度分析，期望促使我國(guó)稅收立法民主化的研究進(jìn)入一個(gè)新的維度。
關(guān)鍵字： 稅收概念，稅收民主化，條件
稅收立法民主化是近年來(lái)稅收法律學(xué)界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學(xué)者們就如何實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化以及實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的原則與價(jià)值展開(kāi)了廣泛的討論，但是對(duì)稅收立法民主化生成條件的討論尚少，[1]筆者認(rèn)為這一問(wèn)題是實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收立法民主化的前提，對(duì)這一問(wèn)題如無(wú)深刻的認(rèn)識(shí)，則立基于此之上的有關(guān)稅收民主化的其他問(wèn)題就如空中樓閣，失去了其應(yīng)有的基礎(chǔ)。但是對(duì)稅收立法民主化條件的討論卻與為什么要實(shí)現(xiàn)稅收民主化的密切相關(guān)，甚至可以說(shuō)理解稅收民主化的原因是認(rèn)識(shí)稅收立法民主化的前提條件，對(duì)稅收立法民主化的討論必須立足于稅收立法民主化的原因，因此本文分將從以下兩個(gè)方面展開(kāi)。
一、從稅收概念的轉(zhuǎn)變看稅收立法民主化的原因
從法學(xué)研究的歷史角度開(kāi)看，某一部門(mén)法中核心概念的轉(zhuǎn)變往往引發(fā)該部門(mén)法研究方法的整體性革命，研究范式的轉(zhuǎn)換將對(duì)該部門(mén)法產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響，而稅法正是屬于這樣一個(gè)法律部門(mén)。在近五十年的時(shí)間中，特別是在近二十年，稅收的概念經(jīng)歷了從傳統(tǒng)的租稅概念向現(xiàn)代稅收概念的轉(zhuǎn)變。[2]傳統(tǒng)租稅概念又有學(xué)者稱之為“專制稅收”[3]其主要包括以下四個(gè)要素：1.國(guó)家或地方公共團(tuán)體是課稅主體2.稅收一般用來(lái)充當(dāng)財(cái)政經(jīng)費(fèi)。3.稅收是國(guó)家強(qiáng)制征收的財(cái)產(chǎn)。4.稅收是一種金錢(qián)給付。這一概念強(qiáng)調(diào)稅收是政府或者其他公共團(tuán)體強(qiáng)制、無(wú)償征收的財(cái)產(chǎn)，側(cè)重稅收過(guò)程中國(guó)家或其他公共團(tuán)體的單方意志性，民眾只是被動(dòng)的接受與繳納�？梢哉f(shuō)這一概念是傳統(tǒng)的“暴力國(guó)家說(shuō)”在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。該說(shuō)認(rèn)為國(guó)家是君主或統(tǒng)治階級(jí)通過(guò)暴力革命所奪取的，因此整個(gè)國(guó)家只能屬于君主或其統(tǒng)治階級(jí)，稅收的決定權(quán)在君主或統(tǒng)治階級(jí)，稅收的主要目的是供統(tǒng)治階級(jí)開(kāi)銷(xiāo)而非市民的福利，因而體現(xiàn)一種無(wú)償?shù)膯畏綇?qiáng)制性，稅收所體現(xiàn)的是國(guó)家對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的暴力侵占。在此種情形下，稅收成為統(tǒng)治者和人民之間經(jīng)濟(jì)乃至政治領(lǐng)域緊張對(duì)抗的源頭，苛捐雜稅往往成為社會(huì)革命及朝代更迭的最經(jīng)常原因，造成了社會(huì)動(dòng)蕩與巨大的經(jīng)濟(jì)資源浪費(fèi)。[4]
隨著資本主義革命和“契約國(guó)家說(shuō)”的興起，稅收的概念也發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)變，依據(jù)社會(huì)契約理論，國(guó)家是市民社會(huì)成員相妥協(xié)并相互讓渡權(quán)利以后所達(dá)成的共同體，因而國(guó)家中的大小事務(wù)應(yīng)由所有社會(huì)成員共同協(xié)商一致處理，在其中，市民社會(huì)是先于國(guó)家而存在的，“國(guó)家、政治制度是從屬的東西，而市民社會(huì)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系的領(lǐng)域是決定性因素�！盵5]在此基礎(chǔ)之上，稅收思想也發(fā)生了巨大變化，現(xiàn)代公共財(cái)政的稅收思想出現(xiàn)，國(guó)家也日益步入“稅收國(guó)家”的行列，稅收已不再是統(tǒng)治階級(jí)統(tǒng)治人民并表明其存在的工具，而具有了新的內(nèi)涵，其主要包括：1.稅收的概念不僅限于繳納，更擴(kuò)展到如何使用國(guó)家所征收的稅款。2.強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人人權(quán)特別是其財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。3.也是最重要的一點(diǎn)，稅收已不再由國(guó)家單方意志決定，而應(yīng)由納稅人與征收主體共同協(xié)商確定�，F(xiàn)代稅收概念也被學(xué)者稱為“民主稅收”，在此前提下，稅收只能是滿足人民自身福利需要，并經(jīng)人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的費(fèi)用。從而真正體現(xiàn)了“取之于民，用之于民”的稅收理念，從根本上解決了稅收所引發(fā)的社會(huì)矛盾。
由以上概念的轉(zhuǎn)變可以看出，稅收概念的最大變化就在于征稅主體的轉(zhuǎn)換，由君主或統(tǒng)治階級(jí)征稅轉(zhuǎn)變成為人民征稅，人民成為了稅收征收的主體。在此條件下，人民如何征稅便成為了關(guān)鍵，因?yàn)橐粐?guó)中特別在大國(guó)中人民的數(shù)量極為龐大，如何形成其共同的意志以反應(yīng)絕大多數(shù)人的意愿呢？答案只有一個(gè)，即是民主。民主就是一種在人數(shù)眾多的情況下如何達(dá)成共識(shí)的一種方式，是一種決策機(jī)制，在法律方面，民主就是“確立法律內(nèi)容的方式的原則”。[6]而稅收立法民主化便是其中的表現(xiàn)形式之一，當(dāng)然，民主化本身就是一個(gè)過(guò)程，一個(gè)從不民主到民主，從間接民主到直接民主的過(guò)程，同時(shí)民主化并不是能一蹴而就的，稅收立法民主化過(guò)程中需要以很多條件為基礎(chǔ)，其首要條件就是人民當(dāng)家作主，如果人民沒(méi)有成為國(guó)家的主人，即成為稅收立法的主體，所謂的稅收立法民主化也就是空談，這是稅收立法甚至整個(gè)稅收民主化的前提，我國(guó)現(xiàn)階段已經(jīng)達(dá)到了這個(gè)條件。此外稅收民主化還需要其他一些特殊條件，其主要包括稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)，稅收立法主體的嚴(yán)格確定，以及稅收立法民主機(jī)制的建立健全三方面，這三面并不是孤立的，而是一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一的整體，對(duì)這三方面的理解亦不能絕對(duì)，應(yīng)從稅收立法的歷史演變中來(lái)把握，將其視之為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，同時(shí)并要將之放在人民征稅這一大前提下把握。
二、稅收立法民主化的條件
1. 稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)
稅收法定主義原則源于憲法原理，其與罪行法定原則一并被認(rèn)為是“近代國(guó)家保障人民權(quán)利的兩大手段，一個(gè)保障人民的財(cái)產(chǎn)，一個(gè)保障人民的人身”，[7]其內(nèi)涵也頗為豐富，但一般認(rèn)為稅收法定主義的內(nèi)容包括兩個(gè)部分：（1）課稅要素法定主義，其含義是有關(guān)課稅主體、課稅客體、納稅人、課稅標(biāo)準(zhǔn)、課稅物品的歸屬、稅率等課稅要素尤其是交納、征收程序盡可能在法律中加以明確規(guī)定。（2）稅務(wù)合法性原則，其含義是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收的法律規(guī)定進(jìn)行征收，該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得根據(jù)自己恣意的判斷來(lái)解釋和適用稅法。[8]顯然第一部分是從立法方面對(duì)稅收法定原則作出規(guī)定，而第二部分則是從執(zhí)法方面加以規(guī)定，鑒于本文僅討論稅收立法方面，因此僅對(duì)第一部分予以論述。
根據(jù)課稅要素法定主義原則，要求法律對(duì)課稅要素及納稅人的權(quán)利義務(wù)予以詳盡明確的規(guī)定，以防止征稅機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)對(duì)其作出歪曲解釋，從立法角度而言，筆者認(rèn)為其應(yīng)該包括兩方面內(nèi)容：（1）立法者在訂立稅收法律過(guò)程中應(yīng)該盡可能對(duì)課稅要素各方面予以詳細(xì)規(guī)定，并嚴(yán)格遵照行政法中“法無(wú)明文規(guī)定不禁止”的原則同時(shí)盡量縮減稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，[9]即只有法律明確規(guī)定了，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)進(jìn)行征收活動(dòng)。（2）有關(guān)課稅要素的規(guī)定只能由法律加以規(guī)定，不能由行政法規(guī)、規(guī)章或其他形式予以規(guī)定。從實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的角度來(lái)看，筆者認(rèn)為第二點(diǎn)至為重要。因?yàn)槎愂樟⒎裰骰母疽缶驮谟谌魏味愂盏拈_(kāi)征與廢止只能經(jīng)過(guò)人民的普遍同意才能實(shí)行，即所謂的“無(wú)代議士不納稅”原則，而法律則是人民就其權(quán)利與義務(wù)達(dá)成普遍一致的體現(xiàn)，人民通過(guò)民主的方式就是否對(duì)某項(xiàng)物品征稅，征收的稅率及征稅的標(biāo)準(zhǔn)等達(dá)成一致意見(jiàn)后以通過(guò)法律的形式加以表達(dá)，人民通過(guò)
民主方式達(dá)成一致意見(jiàn)并以國(guó)家強(qiáng)制力約束民眾依該協(xié)議行事的唯一方式就是法律，如果對(duì)于稅收開(kāi)征與廢除不是以法律而是以其他形式加以規(guī)定的化，那就為一些公團(tuán)體肆意征稅以侵犯公民財(cái)產(chǎn)權(quán)提供了途徑，并且這些項(xiàng)規(guī)定很可能就是違背人民意志的。因此，強(qiáng)調(diào)有關(guān)課稅要素的規(guī)定只能有法律加以規(guī)定，是稅收立法民主化的根本保障，有關(guān)稅收的重要規(guī)定只能在法律中加以表達(dá)，才能真正體現(xiàn)人民的意志，實(shí)現(xiàn)稅收立法的民主化。
就我國(guó)而言，很多學(xué)者認(rèn)為我國(guó)憲法第56 條所規(guī)定：中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。即為稅收法定主義的體現(xiàn)，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)并不全面，因?yàn)閼椃ǖ?6條的規(guī)定僅僅從納稅人的角度加以規(guī)定，即只賦予了公民抗拒繳納不合法稅收的權(quán)利，卻沒(méi)有賦予公民通過(guò)民主方式?jīng)Q定是否征收某種稅收的權(quán)利，只有這兩方面均予以規(guī)定才是完全的稅收法定主義原則，同時(shí)就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，以法律形式訂立的稅收法律僅有四部，更多的稅收法律卻是以行政法規(guī)形式出臺(tái)，雖然這些均是全國(guó)人大的授權(quán)性立法，但其畢竟與稅收法定原則相去甚遠(yuǎn)。
2. 稅收立法主體的嚴(yán)格確定
如前文所述，稅收立法民主化的實(shí)質(zhì)就是“人民征稅”，只有人民才是稅收征收主體，任何稅種的開(kāi)立與廢止只能經(jīng)過(guò)人民的一致同意才能實(shí)行，但是這也不能采用全民討論或全民公決的形式進(jìn)行，因?yàn)檫@只會(huì)導(dǎo)致低效率與無(wú)止境的爭(zhēng)論，所以代議制民主是一種極為有效的解決方式，在代議制的條件下，人民直接選舉能表達(dá)其意志的代表，并由這些代表就相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行辯論與表決，最后形成對(duì)一國(guó)所有成員均具有約束力的決議——法律。因此稅收立法權(quán)的主體只能是代議機(jī)關(guān)，由代議機(jī)關(guān)制定稅收法律包括兩方面內(nèi)容（1）由代議機(jī)關(guān)決定課稅。（2）由代議機(jī)關(guān)定期控制國(guó)家的收入與支出。同時(shí)代議機(jī)關(guān)不得將此項(xiàng)立法權(quán)力授予給其他機(jī)關(guān)，因?yàn)椤八皇堑弥嗣竦囊环N委托權(quán)利，享有這種權(quán)力的人就不能把它讓給他人，只有人民才能通過(guò)組成立法機(jī)關(guān)和指定由誰(shuí)來(lái)行使立法權(quán)。”[10]而政府不能成為稅收立法的主體，因?yàn)槎愂帐秦?cái)政收入的主要來(lái)源，而政府卻依靠財(cái)政維持其運(yùn)作，如果允許政府成為稅收立法的主體，則政府很可能為擴(kuò)大其財(cái)政收入而隨意增加稅賦，政府如因財(cái)政開(kāi)支增加而需要增加稅賦，必須經(jīng)過(guò)代議機(jī)關(guān)的同意，只有這樣才能達(dá)致稅收立法民主化的所追求的目標(biāo)。
因此，筆者認(rèn)為，稅收立法民主化中的核心環(huán)節(jié)就在于稅收立法權(quán)只能由代議機(jī)關(guān)享有，其他任何團(tuán)體和個(gè)人均不能享有，在我國(guó)代議機(jī)關(guān)就是全國(guó)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)，因此，我國(guó)稅收立法權(quán)的主體只能是全國(guó)人大及地方各級(jí)人大，[11]我國(guó)《立法法》也明確規(guī)定了“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律。但是我國(guó)的立法現(xiàn)實(shí)卻是稅收立法的重心在作為行政機(jī)關(guān)的國(guó)務(wù)院及其部委，雖然這些立法均是全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)立法，也是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型下的權(quán)宜之策，但長(zhǎng)期的授權(quán)立法并由授權(quán)立法支撐整個(gè)稅法體系實(shí)無(wú)益于公民權(quán)利的保障，同時(shí)應(yīng)注意在立法機(jī)關(guān)和授權(quán)立法機(jī)關(guān)之間應(yīng)一前者為主后者為輔，而且授權(quán)立法的簡(jiǎn)單立法程序只能是補(bǔ)償性解釋性的規(guī)定，而對(duì)于國(guó)民權(quán)力影響最大的稅率、稅收優(yōu)惠等方面應(yīng)由立法機(jī)關(guān)的復(fù)雜立法程序規(guī)定，并且對(duì)授權(quán)立法應(yīng)該以法律優(yōu)位和不得違背基本憲法原則作為對(duì)授權(quán)立法的限制。
3. 稅收立法民主機(jī)制的建立健全
稅收立法民主機(jī)制的建立健全是稅收立法民主化的基礎(chǔ)，只有具備了健全的稅收立法民主機(jī)制，才能保障民意的通暢傳達(dá)，才能作出符合民意的稅收立法，稅收立法民主化的好處就在于通過(guò)讓絕大多數(shù)民眾參與到稅收立法的過(guò)程中來(lái)，讓人民充分認(rèn)識(shí)到稅收征收的利弊及與其自身密切相關(guān)的內(nèi)容，以減少民眾對(duì)稅收征收的抵觸情緒，同時(shí)也降低稅收機(jī)關(guān)的征稅成本，并減少偷、逃稅的發(fā)生。
稅收立法民主機(jī)制的建立健全的主要內(nèi)容就在于如何增加民眾參與稅收立法的過(guò)程。
民眾參與是民主概念的題中之義，稅收立法民主必然要求民眾參與，
美國(guó)學(xué)者科恩認(rèn)為，民眾的參與度是一國(guó)民主實(shí)現(xiàn)程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，民眾的參與是否廣泛深入，是衡量民主是否廣泛和充分的標(biāo)準(zhǔn)，凡是受政策法律影響的國(guó)民應(yīng)當(dāng)盡可能的參與。然而，對(duì)于人口眾多的我國(guó)來(lái)說(shuō)，有效參與可能更重要。同時(shí)，對(duì)于稅收立法來(lái)說(shuō)，由于稅收涉及面尤其廣大，自身的技術(shù)性專業(yè)性不僅僅要求廣大普通民眾以及相關(guān)利益集團(tuán)的參與，更要求具有一定專業(yè)技術(shù)水平的人參與，比如掌握統(tǒng)計(jì)知識(shí)、會(huì)計(jì)知識(shí)、 法律知識(shí)的人參與，也就是說(shuō)，除了利害關(guān)系人，更應(yīng)該有具有學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)者參與。具體來(lái)說(shuō)，稅收立法過(guò)程中，應(yīng)重視專家立法，以保證稅收立法的科學(xué)性，合理性和有效性，其次應(yīng)該提高我國(guó)人大代表素質(zhì)，重視國(guó)民在法律的決策、起草環(huán)節(jié)中的作用，因?yàn)檫@兩個(gè)階段比法律的審議、表決、公布階段對(duì)于立法民主與否更重要。第三，應(yīng)改進(jìn)我國(guó)人大代表選舉產(chǎn)生辦法，盡可能變不等比例選舉為比例選舉，逐步變組織決定、簡(jiǎn)歷選舉、間接選舉為直接選舉。
總之，稅收立法民主機(jī)制的健全，讓民眾有效參與是實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的基礎(chǔ)條件；代議機(jī)關(guān)成為稅收立法權(quán)的唯一享有者是實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的核心環(huán)節(jié)；法律是稅收規(guī)定的唯一形式，是實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的根本保障性條件。三者是一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一的整體，缺一不可；三者之間是相互聯(lián)系而非孤立的，是動(dòng)態(tài)的而非靜止的關(guān)系。
注釋：
[1] 就筆者收集的資料來(lái)看尚無(wú)對(duì)此一問(wèn)題進(jìn)行專門(mén)討論的論著，筆者也搜集了中國(guó)期刊網(wǎng)自1994年以來(lái)的相關(guān)論文，也未發(fā)現(xiàn)對(duì)此專門(mén)研究的論文，1994年前更難有對(duì)此加以研究的論文，也許由于筆者資料有限尚未發(fā)現(xiàn)相應(yīng)的論著。
[2] 這一轉(zhuǎn)變與現(xiàn)代國(guó)家轉(zhuǎn)變?yōu)椤白舛悋?guó)家”密切相關(guān)，對(duì)“租稅國(guó)家”的概念可以參見(jiàn)「日」北野恒久著《稅法學(xué)原論》中國(guó)檢察出版社2001年版
[3] 關(guān)于“專制稅收”與“民主稅收”的論述請(qǐng)參見(jiàn)呂忠梅、趙中新著《稅法的憲政之維》載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第五卷，法律出版社2004年版
[4] 對(duì)此，黃仁宇教授在《萬(wàn)歷十五年》及《資本主義與二十世紀(jì)》中有詳盡論述，其認(rèn)為中國(guó)封建社會(huì)每一朝代的鼎盛時(shí)期物質(zhì)財(cái)富的積累已相當(dāng)豐富，但由于稅收體制的問(wèn)題及缺乏有效的“數(shù)字化管理”往往造成社會(huì)動(dòng)蕩，社會(huì)財(cái)富耗費(fèi)殆盡，最后不得重新休養(yǎng)生息，這也是中國(guó)封建社會(huì)無(wú)法擺脫的“圓圈式”循環(huán)。
[5]《馬克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423頁(yè)，人民出版社1982年版
[6] 「英」弗里德利�！ゑT·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126頁(yè) 三聯(lián)出版社1997年版
[7] 劉隆享主編，《以稅治法論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第152頁(yè)
[8] 「日」北野恒久著《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第63頁(yè)
[9] 也有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)本身根本就不具有征稅中的自由裁量權(quán)，見(jiàn)「日」北
野恒久著《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第63頁(yè)
[10] 「英」洛克，《政府論》（下），商務(wù)印書(shū)館1996年版，第88頁(yè)
[11] 我國(guó)憲法中明確規(guī)定只有由全國(guó)人大及其常務(wù)會(huì)享有法律的制定權(quán)，地方各級(jí)人大只能享有地方性法規(guī)的立法權(quán)，同時(shí)《立法法》還規(guī)定稅收法律制度只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定，因此我國(guó)稅收法律的制定機(jī)關(guān)僅包括全國(guó)人大及其常委會(huì)，但筆者仍將地方人大作為稅收立法的主體，這涉及到中央與地方權(quán)力劃分的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，允許地方人大對(duì)某些稅種享有立法權(quán)可能更利于本地經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因?yàn)榈胤秸峁┑胤叫怨伯a(chǎn)品比中央政府更具有效率。
中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)·谷愛(ài)華
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