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稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究
摘要稅收優(yōu)惠是各國常用的減輕稅收負(fù)擔(dān)的措施，它具有引導(dǎo)資源合理配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，給企業(yè)提供寬松發(fā)展空間等作用。改革開放以來，我國制定了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，在發(fā)揮重要作用的同時，也逐漸暴露出一些問題，如單純強(qiáng)調(diào)優(yōu)惠而忽略了整體投資環(huán)境，減免期限不科學(xué)，優(yōu)惠手段單一等。本文在分析了我國稅收優(yōu)惠存在問題之后，提出了改進(jìn)的原則和對策。
稅收優(yōu)惠是指稅收主權(quán)國為實(shí)現(xiàn)一定的社會、政治或經(jīng)濟(jì)目的，通過制定傾斜性的稅收政策法規(guī)來豁免或減少經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)結(jié)果的稅收負(fù)擔(dān)措施。
稅收優(yōu)惠政策的實(shí)質(zhì)改變了三種稅收關(guān)系。一是稅收優(yōu)惠導(dǎo)致了雙方財(cái)產(chǎn)利益的增減變化，即國家將部分稅款根據(jù)有關(guān)的稅法（或稅收政策）的規(guī)定返還給受惠方（納稅人）。二是稅收優(yōu)惠政策使得受惠方可以不繳或少繳稅款，但國家為其提供的服務(wù)并未因此減少，這些費(fèi)用便轉(zhuǎn)移到其他納稅人身上，增加了其他納稅人的負(fù)擔(dān)。三是稅收優(yōu)惠使受惠方得到了經(jīng)濟(jì)援助，在受惠方資金實(shí)力、管理水平、技術(shù)能力、員工素質(zhì)等方面并不一定高于一般企業(yè)的情況下，競爭力得到加強(qiáng)。
具體而言，稅收優(yōu)惠在實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控功能中的作用體現(xiàn)為：
第一，稅收減免措施，大大減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第七條第一款規(guī)定：“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。”同時該條第三款對設(shè)在特定區(qū)域內(nèi)的屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項(xiàng)目的可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對外商投資興辦的先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，在稅法規(guī)定的減免期滿后，仍為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，可延長三年減半征收所得稅。這些優(yōu)惠政策的實(shí)施，大大緩解了高科技企業(yè)資金困難，增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力。
第二，引導(dǎo)資源合理配置，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理調(diào)整
我國現(xiàn)在正處于經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型期，即從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，提倡靠市場調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，但市場調(diào)節(jié)具有滯后性，企業(yè)對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整的反應(yīng)始終表現(xiàn)的比較遲緩。在這種情況下，政府通過合理的稅收政策，對需要下大力、急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)予以稅收優(yōu)惠，而對限制的行業(yè)不予以優(yōu)惠或者實(shí)施高稅負(fù)，就可以給所有市場行為主體一個比較明確的產(chǎn)業(yè)信號，從而引導(dǎo)社會資源合理流動，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。
第三，加速落后地區(qū)的發(fā)展，縮小地區(qū)間的差距。
二十世紀(jì)初，英國、德國等發(fā)達(dá)國家，城市化已達(dá)到70%-80%，城鄉(xiāng)之間生產(chǎn)力水平?jīng)]有太大的差別，全國各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較均衡。而我國則不同，到目前為此，我國城市化水平只能達(dá)到20%左右，且城鄉(xiāng)之間生產(chǎn)力水平相差比較大；遼闊的國土內(nèi)沿海地區(qū)與中西部地區(qū)、北部與南部地區(qū)的生產(chǎn)力水平相差也比較大，因此，適當(dāng)?shù)貙�、少、邊地區(qū)、工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)薄弱、生產(chǎn)力水平低下、商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、科技文化落后、交通閉塞、資源開發(fā)利用率低地區(qū)采取一定的稅收優(yōu)惠政策，可以促進(jìn)這些地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，逐步縮小與發(fā)達(dá)地區(qū)的差距。
稅收優(yōu)惠對促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)全面、健康、持續(xù)、協(xié)調(diào)發(fā)展具有重要意義。下面我們就共同來探討一下我國現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠政策：存在的弊端及如何加以完善。
一、我國從1979年改革開放以來，實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策
我國實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策，主要分兩部分，一部分是針對外資企業(yè)；另一部分是針對內(nèi)資企業(yè)。針對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要是根據(jù)1991年4月9日通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，設(shè)在稅法規(guī)定區(qū)域內(nèi)的外資企業(yè)可減按15%或24%的稅率征收，另外經(jīng)營期在10年以上的生產(chǎn)性外資企業(yè)，從獲利年起可獲得免2減3的優(yōu)惠。針對內(nèi)資企業(yè)，1993年12月13日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第八條有對“民族自治地方的企業(yè)，需要照顧和鼓勵的，經(jīng)省級人民政府批準(zhǔn)，可以實(shí)行定期減稅或免稅”的比較原則性的規(guī)定。1994年3月29日財(cái)稅字第01號文件下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》，對高新技術(shù)企業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)、老、少、邊窮地區(qū)新辦的企業(yè)、遭遇自然災(zāi)害等地區(qū)、企業(yè)共142項(xiàng)稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定。1994年6月29日，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了“關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)如何適用稅收優(yōu)惠政策問題”的具體通知。1994年、1995年、1996年又陸續(xù)下發(fā)了關(guān)于出口貨物免、抵、退等有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定。
我國的稅收優(yōu)惠主要集中在所得稅方面，且主要是針對外資企業(yè)而設(shè)立的，目的是吸引外資，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但在實(shí)際操作過程中，則存在以下問題。
二、我國現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠政策存在的問題
1 單純強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠的作用而忽視了整體投資環(huán)境
投資環(huán)境是指東道國影響外國投資者在該國投資的各種主客觀條件的總和，包括政局穩(wěn)定程度、法律健全程度、市場潛力、資源條件、勞動力成本、財(cái)稅政策、基礎(chǔ)設(shè)施狀況等多種因素。外國投資者選擇在東道國投資，一般都是在對該國的整體投資環(huán)境進(jìn)行綜合評價的基礎(chǔ)上作出決策的。國外研究資料表明，在吸引投資的諸要素中，稅收優(yōu)惠并不在前十列。因此說，吸收外來投資，稅收優(yōu)惠并不是決定因素。整體投資環(huán)境良好國家，即使沒有什么稅收優(yōu)惠，甚至對外商投資課以重稅，外商也會來投資。如采用特定最大負(fù)擔(dān)原則的沙特阿拉伯，盡管它對外國石油公司按85%的特定稅率課所得稅，但因沙特阿拉伯地區(qū)的石油資源儲量大、油質(zhì)好、易開采、運(yùn)輸條件便利，外國投資者在被課以重稅的條件下，仍有利可圖，因此，仍有許多外國公司在沙特投資。一個政局相當(dāng)不穩(wěn)定的國家，不管以多高昂的代價提供稅收優(yōu)惠都難以吸引外商的投資。
同樣，我國吸引外商勢頭最好的時期，不是我國出臺稅收優(yōu)惠政策最多時期，而是1992年10月我國宣布建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制以后，1992年吸引外資的增長率是1991年的6倍。吸引外商投資，適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策在目前的經(jīng)濟(jì)條件下是非常必要的，但我們更應(yīng)清醒地認(rèn)識到：安定的政治環(huán)境、低廉的勞動力資源、巨大的國內(nèi)市場以及其他有利條件更是不可缺的。
2 夸大了本國的稅收優(yōu)惠的作用而忽視了居住國的稅收
政策
我國對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，主要集中在所得稅的優(yōu)惠上，實(shí)際稅收優(yōu)惠的效果是否明顯應(yīng)考慮到采取什么樣的稅收管轄權(quán)，是否采取稅收饒讓抵免。事實(shí)上東道國采取稅收優(yōu)惠政策，只有在居住國只實(shí)行來源地管轄權(quán)時，涉外稅收優(yōu)惠才能真正起到減輕外國投資者的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵外商投資的作用。世界上大多數(shù)國家是同時采取的來源地和居民稅收雙重稅收管轄權(quán)，若居住國的稅率高于被投資國，則本國居民在被投資國得到的稅收優(yōu)惠，在居住國仍要補(bǔ)足。事實(shí)上對稅收饒讓抵免持反對態(tài)度的國家也有不少，典型的如美國，它就反對對“影子稅收”予以抵免。如果居住國不采用稅收饒讓抵免，對本國居民（包括自然人和法人）的國外所得也不免稅，外國投資者就不能直接從東道國的稅收優(yōu)惠中得到實(shí)惠，東道國的稅收優(yōu)惠政策鼓勵外商投資的作用也就無從談起。
3 內(nèi)資企業(yè)減免期限計(jì)算不科學(xué)
1994年3月29日下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干。9.優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定，國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的高新技術(shù)企業(yè)自投產(chǎn)年度起免征所得稅兩年。高科技產(chǎn)品的生產(chǎn)要經(jīng)過研究、試驗(yàn)、投產(chǎn)等階段，產(chǎn)品的開發(fā)時間長，在產(chǎn)品開發(fā)過程中不可預(yù)測的因素多，投產(chǎn)初期，獲利可能性小，或者是獲微利甚至虧損，此時的投產(chǎn)時起減免兩年的稅收優(yōu)惠意義并不是很大。
4 現(xiàn)行增值稅制的鼓勵科技進(jìn)步方面存在著制約因素
一方面，我國目前實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅制，由于高新技術(shù)有機(jī)構(gòu)成高，企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，實(shí)質(zhì)加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，影響了企業(yè)對科技的投入，妨礙了技術(shù)設(shè)備的更新。如福建日立電視機(jī)有限公司，1996年上交增值稅1499 82萬元，1997年上交增值稅3850 46萬元，但企業(yè)購進(jìn)用于技術(shù)更新的固定資產(chǎn)其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額卻不能抵扣。
另一方面，由于現(xiàn)代科研投入的增量大，“無形資產(chǎn)”、“特許權(quán)使用費(fèi)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”中直接材料的投入、損耗占了相當(dāng)?shù)谋戎�，而這一部分的稅額不能抵扣，在一定程度上又影響著企業(yè)對新技術(shù)的開發(fā)和引進(jìn)。對技術(shù)含量高的產(chǎn)業(yè)，其高增值產(chǎn)品的增值稅負(fù)重，對于企業(yè)科技開發(fā)擴(kuò)大生產(chǎn)亦將直接受到影響。
三、結(jié)合國外研究的情況，確立我國稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向
（一）涉外稅收優(yōu)惠的原則
1 公平、效率的原則
公平原則，即對處于同等環(huán)境下條件相同的人應(yīng)當(dāng)同等對待；相反，對條件不同的人，則應(yīng)區(qū)別對待。公平原則是要通過公平稅負(fù)，創(chuàng)造一個公平的外部稅收環(huán)境，以促進(jìn)公平競爭，進(jìn)而促進(jìn)收入公平分配的實(shí)現(xiàn)。
稅收和效率原則可以從兩個方面來理解：其一，稅制設(shè)置應(yīng)當(dāng)不干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)避免對市場經(jīng)濟(jì)行為的扭曲，從而使市場充分發(fā)揮資源配置作用；其二，由于絕大多數(shù)稅制本身就是一種市場變形，因而政府在設(shè)置稅制時應(yīng)確定稅收所可能帶來的效率損失的大小與來源，從而盡可能地使這些效率損失達(dá)到最小。
涉外稅收優(yōu)惠符合或者說并不違背稅收的效率原則和公平原則。從經(jīng)濟(jì)效率來看，涉外稅收優(yōu)惠雖然有違稅收的中性特征，但其設(shè)置往往是出于一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的需要，通過給予外國商品和外國投資者一定的稅收優(yōu)惠，吸引一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必需的生產(chǎn)要求的流入，促進(jìn)本國資源的優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長的目標(biāo)，因此，在世界市場處于不安全競爭狀態(tài)時，發(fā)展中國家實(shí)行涉外稅收優(yōu)惠，從而動態(tài)地把其與發(fā)達(dá)國家之間的差距接近，可以真正促使資源在世界范圍內(nèi)的流動，實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)的高效配置，即符合國家效率。從經(jīng)濟(jì)公平來看，由于一些客觀因素存在，使得國內(nèi)外投資者往往處在并不公平的競爭環(huán)境中。在這種特定情況下，給予外資一定稅收優(yōu)惠，并不違背涉外稅收的公平原則。
2 稅收國民待遇原則
稅收國民待遇原則就是在稅收上締約國雙方相互給予對方國民（包括自然人、法人）與本國國民同等的對待。所謂“同等”，并非絕對相同，毫無差異，而是要求對外國國民實(shí)行非歧視的待遇，主要強(qiáng)調(diào)對外國產(chǎn)品及貿(mào)易相關(guān)的措施不能給予低于本國產(chǎn)品、企業(yè)的稅收待遇。國民待遇原則不排斥給予外國投資者高于內(nèi)資企業(yè)的待遇。國民待遇原則是為了在國際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易交往中防止對外國人實(shí)行差別待遇（歧視待遇），促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)交往的順暢而提出，并為許多國家所接受并遵從的慣例，國民待遇原則與涉外優(yōu)惠政策并不矛盾。
3 主權(quán)和協(xié)調(diào)的原則
稅收主權(quán)與稅收協(xié)調(diào)是一國涉外稅制設(shè)置必須遵循的兩個原則。
涉外稅收主權(quán)原則一般指一國所擁有的稅收管轄權(quán)，即國家行便主權(quán)課稅擁有的管轄權(quán)力。它是一個主權(quán)國家所擁有和行使的不受任何國際組織約束的正當(dāng)權(quán)利。涉外稅收協(xié)調(diào)原則一般指一國在處理同他國的稅收權(quán)益關(guān)系時，充分尊重和依循有約束力的那些稅收國際慣例，參考他國稅收政策的具體內(nèi)容，對本國的涉外稅收權(quán)作出一定程度的“讓步”，以滿足發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)與對外經(jīng)濟(jì)交往的需要。
（二）我國稅收優(yōu)惠政策的完善
幾乎在所有國家，都存在稅收優(yōu)惠，各國政府也認(rèn)為這是鼓勵投資的方法。但資本的流入，是受各方面因素影響的，其中包括該國（地區(qū)）的政治、經(jīng)濟(jì)形勢、能源、交通、信息、勞動力素質(zhì)結(jié)合本國的優(yōu)勢與劣勢，善用政策性優(yōu)惠，方能取得良好的效果。
我國目前正處于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整關(guān)鍵的時期，面對人口壓力與環(huán)境問題，要想保持經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康、穩(wěn)定、高速增長，實(shí)現(xiàn)我國在21世紀(jì)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，需要利用稅收這一重要的客觀調(diào)控杠桿。因此稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)結(jié)合政策目標(biāo)，重新進(jìn)行調(diào)整。
1 對稅收優(yōu)惠單獨(dú)立法、適時調(diào)整
目前我國的稅收優(yōu)惠政策分散于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅暫行條例》等中，這主要也是因?yàn)槲覈愂辗芍贫鹊牟唤∪虼�，在不斷調(diào)整稅收優(yōu)惠政策的同時，適時地立法，以法的形式將稅收優(yōu)惠固定下來，給外商企業(yè)以穩(wěn)定性的感覺，并隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，適時進(jìn)行調(diào)整，既顯示出其穩(wěn)定性、特定性的特點(diǎn)，又不失其靈活性和有效性。
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nbsp; 2 優(yōu)惠方式應(yīng)多樣化
我國目前的稅收優(yōu)惠主要集中在所得稅上，采取的措施一般是直接優(yōu)惠，方式比如前面所述的，對外資企業(yè)在規(guī)定的地區(qū)設(shè)置的降低稅率，直接減稅負(fù)等。也可以采取間接優(yōu)惠的方式。間接優(yōu)惠方式有多種，第一種：費(fèi)用扣除的方式。比如：科技開發(fā)費(fèi)用，是具有資本性質(zhì)的投資，同時具有回收期長、風(fēng)險大的特點(diǎn)、為促進(jìn)科技投入的增加，許多國家都是科學(xué)技術(shù)研究開發(fā)的經(jīng)費(fèi)投入作為費(fèi)用從所得稅中扣除。第二種：加速折舊：許多國家和地區(qū)廣泛采用加速折舊的方法，以促進(jìn)新技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用，加快企業(yè)的技術(shù)更新和產(chǎn)品的更新?lián)Q代，提高企業(yè)的工作效率和效益。第三種：投資減免。許多國家允許將用于科技研究與發(fā)的收入按一定比例來抵扣應(yīng)繳稅額，它相當(dāng)于提取雙重的折舊。直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠，配合使用、揚(yáng)長避短，更有利于發(fā)揮稅收的促進(jìn)作用，并逐漸從目前的以直接減免稅收為主轉(zhuǎn)為以間接引導(dǎo)為主。
3 消除稅收的資本差別，強(qiáng)化稅收的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向和科技導(dǎo)向功能，同時注意政策的普遍性與平等性。
企業(yè)所得稅應(yīng)適應(yīng)國家產(chǎn)業(yè)政策或區(qū)域產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的要求，對投資基礎(chǔ)設(shè)施、大規(guī)模投資以及出口創(chuàng)匯企業(yè)等提供一定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，同時輔之以對部分地區(qū)實(shí)行的特殊稅收優(yōu)惠，從而形成以產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向?yàn)橹黧w、區(qū)域性稅收優(yōu)惠相輔助的產(chǎn)業(yè)，導(dǎo)向型的稅收優(yōu)惠體系。
4 變以所得稅為主所得稅與流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠并重
目前實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策，對一些難以取得利潤或微利的行業(yè)、企業(yè)所起到的作用是微乎其微的，可采取流轉(zhuǎn)稅和所得稅相結(jié)合的方式對有需要鼓勵的產(chǎn)業(yè)和行業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，以刺激這類企業(yè)的發(fā)展和促進(jìn)資金流向這類企業(yè)。對于外資企業(yè)來說，如所在國與我國沒有簽定稅收饒讓協(xié)定，給予減免稅優(yōu)惠，外商在我國投資的所得即使在我國沒有課稅，回國后還是要進(jìn)行課稅。我國給予外商投等，因此，稅收優(yōu)惠政策不可當(dāng)做萬能藥，而是要資者稅收優(yōu)惠利益，外商實(shí)際上沒有得到的，這不僅削約了稅收優(yōu)惠對外資的吸引力，而且損害了國家經(jīng)濟(jì)權(quán)益，對跨國納稅人而言，流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠更加實(shí)惠。因此，應(yīng)擴(kuò)大流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠范圍，采取流轉(zhuǎn)稅和所得稅優(yōu)惠相結(jié)合的形式，更好地實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠應(yīng)有的作用。
遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)�！⒂� 楊勝軍
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