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稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度
「關(guān)鍵詞」稅收憲法；稅收法定原則；稅收立憲「正文」
稅收是國(guó)家與人民分配關(guān)系的基本形式，關(guān)涉到國(guó)家與人民之最根本的財(cái)產(chǎn)利益與經(jīng)濟(jì)自由，不得不加以法律甚至是憲法的約束。稅收法定原則是近代資產(chǎn)階級(jí)革命的成果之一，更是當(dāng)代民主與法治在稅收領(lǐng)域的基本體現(xiàn)。它是稅法領(lǐng)域最高的基本準(zhǔn)則，是稅法的“帝王條款”，是稅收立憲的根本標(biāo)志，受到世界各國(guó)的普遍關(guān)注。我國(guó)自清末法制改革以來(lái)，稅收法定原則已經(jīng)成為歷次立憲所不可缺少的內(nèi)容之一。社會(huì)主義制度的建立、“一大二公”的純公有制的形成使得稅收在國(guó)家中的地位逐漸下降，并被人們逐漸淡忘。隨著我國(guó)改革開(kāi)放及其社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐漸建立，稅收在社會(huì)生活中的地位逐漸凸現(xiàn)出來(lái)，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅制度的形成奠定了國(guó)家與公民和企業(yè)最基本的分配格局，稅收逐漸成為關(guān)系到人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和基本自由權(quán)的重要事項(xiàng)，隨著納稅人的稅法意識(shí)和權(quán)利意識(shí)的不斷增強(qiáng)，稅收法定的呼聲越來(lái)越高，我國(guó)的稅收法定和稅收立憲逐漸提上了議事日程。[1]（P.2）
關(guān)于稅收法定原則，學(xué)界已經(jīng)有了較深入的研究，但往往停留在抽象理念的探討和一般學(xué)理的論證上，很少有對(duì)世界各國(guó)稅收法定原則的具體狀況予以實(shí)證研究的成果，由此，這一原則的研究也就難以深入和具體化。本文嘗試通過(guò)對(duì)世界各國(guó)稅收憲法條款的實(shí)證考察來(lái)對(duì)稅收法定原則予以具體化研究，并由此概括總結(jié)稅收法定原則的地位與基本內(nèi)容，以供學(xué)界進(jìn)一步研究以及我國(guó)未來(lái)稅收立憲制度設(shè)計(jì)之參考。
一、稅收法定原則的基本含義及本文的研究方法
（一）稅收法定原則的基本含義
稅法基本原則，是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象與概括，是貫穿稅收立法、執(zhí)法、司法與法律監(jiān)督的整個(gè)過(guò)程的具有普遍指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。[2]（P.244）
稅收法定原則是稅法基本原則之一，一般也稱(chēng)為稅收法定主義，其基本含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律予以規(guī)定，稅收要素必須由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或者減免稅收。[3]（P.30）稅收法定原則一般包括稅收要素法定、稅收要素明確和征收程序合法等三個(gè)基本要求。在稅法的基本原則中，稅收法定原則是最重要的原則，被稱(chēng)為稅法領(lǐng)域中的“帝王條款”，也是真正稅收立憲最基本的標(biāo)志。
（二）本文的研究方法與材料來(lái)源
由于稅收法定原則是稅收立憲最重要的內(nèi)容之一，也是世界各國(guó)稅收憲法（即各國(guó)憲法中有關(guān)稅收的條款）中最重要的條款之一，因此，我們通過(guò)考察世界各國(guó)稅收憲法條款，就可以大體了解世界各國(guó)對(duì)于稅收法定原則的基本認(rèn)識(shí)與基本定位。當(dāng)然，稅收法定原則并非只能規(guī)定在稅收憲法之中，完全可以通過(guò)稅收基本法的形式予以規(guī)定，但由于材料的局限，筆者目前尚難以搜集到大多數(shù)國(guó)家有關(guān)稅收的基本法律，因此，只能局限在稅收憲法的層次來(lái)研究世界各國(guó)的稅收法定原則，待將來(lái)材料進(jìn)一步完善之際，可以繼續(xù)深入研究各國(guó)稅收法定原則的全貌。
本文以姜士林等主編的《世界憲法全書(shū)》（青島出版社1997年版）作為基本材料來(lái)源，對(duì)其中所搜集的亞洲、歐洲、美洲和大洋洲的111個(gè)國(guó)家的憲法文本進(jìn)行考察，將其中所有包含“稅”的條款搜索出來(lái)，組成各國(guó)的稅收憲法，然后在此基礎(chǔ)之上，通過(guò)統(tǒng)計(jì)和比較的方法考察世界各國(guó)關(guān)于稅收法定原則的基本制度。關(guān)于本文所使用的材料及其所得出的結(jié)論說(shuō)明幾點(diǎn)：（1）本文所使用憲法文本材料不包括非洲國(guó)家的憲法；（2）本文所考察的是各國(guó)憲法文本規(guī)定的稅收法定原則，而不是各國(guó)實(shí)際稅收實(shí)踐中的稅收法定原則；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。
二、世界各國(guó)稅收法定原則的地位與位置
（一）稅收法定原則在稅收立憲中的地位
在本文所考察的111個(gè)國(guó)家的憲法中，包含有稅收條款的有105個(gè)，占 94.6%�？梢�(jiàn)，稅收的地位得到了世界絕大多數(shù)國(guó)家的重視，稅收立憲是世界絕大多數(shù)國(guó)家的共同做法。在世界各國(guó)的稅收憲法條款中，居第一位的是關(guān)于納稅義務(wù)的條款，幾乎所有稅收立憲國(guó)家均有關(guān)于公民納稅義務(wù)的規(guī)定。居第二位的是關(guān)于稅收法定原則的條款，其中，包含明確的稅收法定原則的有85個(gè)，占 81.0%。如果再加上其他暗含這一原則的國(guó)家或?qū)嶋H上貫徹這一原則的國(guó)家，那么所占比例就更高了。[1]
（二）稅收法定原則在稅收立憲中的位置
稅收法定原則在稅收立憲中的位置主要有以下幾種方式：
（1）在公民的基本權(quán)利義務(wù)章節(jié)中和公民的納稅義務(wù)共同規(guī)定。這種方式把公民的納稅義務(wù)與稅收法定原則結(jié)合起來(lái)，即公民僅僅負(fù)有法定的納稅義務(wù)，不負(fù)法律規(guī)定以外的納稅義務(wù)。如阿塞拜疆共和國(guó)憲法（1995年）第73條：“每個(gè)人都有責(zé)任如數(shù)并如期支付法律所要求的款項(xiàng)和國(guó)家要求的其他款項(xiàng)。如果沒(méi)有任何法律原因，一個(gè)人不能被強(qiáng)迫超額支付稅收和國(guó)家的其他款項(xiàng)�！�
（2）在專(zhuān)門(mén)的財(cái)政章節(jié)中規(guī)定稅收法定原則。如巴林國(guó)憲法（1973年）第三章第二節(jié)標(biāo)題為“財(cái)政事務(wù)”，在本節(jié)的第一個(gè)條款，即第88條規(guī)定：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開(kāi)征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費(fèi)或強(qiáng)行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費(fèi)用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！�
（3）在專(zhuān)門(mén)的稅收章節(jié)中規(guī)定稅收法定原則。在憲法中專(zhuān)門(mén)設(shè)置稅收章節(jié)表明這一憲法對(duì)稅收事項(xiàng)高度重視。在本文所考察的111個(gè)國(guó)家的憲法中，具有專(zhuān)門(mén)稅收章節(jié)的國(guó)家只有厄瓜多爾一個(gè)。厄瓜多爾共和國(guó)憲法（1984年）第三章第四節(jié)的標(biāo)題為“稅收制度”。本節(jié)共有兩個(gè)憲法條款，分別規(guī)定了稅法原則和稅收法定主義。其第52條規(guī)定：“稅收制度以平等、按比例和普遍性為基本原則。稅收除作為預(yù)算資金收入外，還作為普遍的經(jīng)濟(jì)政策手段。稅收法鼓勵(lì)投資、再投資和儲(chǔ)蓄。稅收要用于國(guó)家的分配，力求使收入和財(cái)富在全國(guó)人民中進(jìn)行合理分配�！逼涞�53條規(guī)定：“只有通過(guò)有法定資格的機(jī)構(gòu)的立法法令，始能規(guī)定、修改或取消稅收。不得發(fā)布有損于納稅人的有追溯效力的稅收法。稅率和特殊稅收由法律制訂的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整�！�
（4）在議會(huì)或其他法定立法機(jī)關(guān)的職權(quán)中規(guī)定稅收法定原則。這種方式是通過(guò)把稅收事項(xiàng)規(guī)定為議會(huì)或其他法定立法機(jī)關(guān)的職權(quán)而間接確立稅收法定原則。如危地馬拉共和國(guó)政治憲法（1985年）第239條規(guī)定：“議會(huì)的專(zhuān)署職權(quán)是根據(jù)國(guó)家需要和稅賦的公平、正當(dāng)，規(guī)定普通稅、特別稅和捐賦，并確定征收的起點(diǎn)，特別是以下的起點(diǎn)：1.產(chǎn)生稅賦關(guān)系的事實(shí)；2.免稅；3.稅賦的共同主體和被動(dòng)責(zé)任；4.稅賦的起點(diǎn)和稅賦種類(lèi)；5.推論、扣除、減免和附加；6.稅賦中的違章和懲罰。違反或者歪曲、調(diào)節(jié)稅負(fù)起征點(diǎn)，等級(jí)上低于法律規(guī)定的，依照法律是無(wú)效的�！�
三、世界各國(guó)稅收法定原則的內(nèi)容
（一）對(duì)“稅收”的界定
明確稅收法定原則首先要明確界定稅收的含義，如果稅收的含義不明確，那么，稅收法定原則也就成了無(wú)的之矢，甚至有可能成為一個(gè)被擱置或架空的原則。由于憲法是一國(guó)的根本大法，所規(guī)定的也是一國(guó)最基本、最重要的事項(xiàng)，因此，在憲法中明確界定稅收的含義幾乎是不可能的�？v觀本文所考察的111個(gè)國(guó)家的憲法文本，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家的憲法文本對(duì)稅收的含義進(jìn)行了嚴(yán)格界定。有些國(guó)家是通過(guò)效力層次僅次于憲法的稅收基本法來(lái)對(duì)稅收的含義予以界定，如德國(guó)的《稅收通則法》第3條就對(duì)稅收的含義予以了明確界定。
雖然憲法無(wú)法嚴(yán)格界定稅收的含義，但憲法盡可能防止稅收的含義泛化以及稅收法定原則被擱置與架空。其方法主要有兩個(gè)：
（1）通過(guò)排除的方法來(lái)限定稅收的范圍，即雖然沒(méi)有明確說(shuō)明稅收是什么，但明確規(guī)定了哪些不屬于稅收。如約旦哈西姆王國(guó)憲法（1952年）第111條規(guī)定：“稅捐不包括國(guó)庫(kù)根據(jù)政府部門(mén)為公眾提供服務(wù)而征收的各種費(fèi)用，也不包括國(guó)有產(chǎn)業(yè)上繳國(guó)庫(kù)的收益。”這里通過(guò)把行政規(guī)費(fèi)和國(guó)有企業(yè)上繳利潤(rùn)排除在稅收的范圍之外，一方面表明這些財(cái)政收入不受稅收法定原則的約束， [2]另一方面也在某種程度上從反面闡明了稅收的一些基本特征，如具有對(duì)價(jià)性質(zhì)的負(fù)擔(dān)（如行政規(guī)費(fèi)）不屬于稅收，依據(jù)所有權(quán)取得的收入（如國(guó)有企業(yè)上繳利潤(rùn)）不屬于稅收。
（2）通過(guò)把與稅收相類(lèi)似的財(cái)政收入均納入法定原則之中來(lái)確保稅收法定原則的實(shí)施。立法機(jī)關(guān)或行政機(jī)關(guān)擱置或架空稅收法定原則的主要方法是通過(guò)征收費(fèi)或其他財(cái)政收入的形式來(lái)規(guī)避稅收法定原則，這些財(cái)政收入形式往往僅僅在名稱(chēng)上不同于稅收，但實(shí)質(zhì)就是一種稅收，但由于其采用了不同于稅收的名稱(chēng)，因此，就可以規(guī)避稅收法定原則的約束。針對(duì)這種情況，有些國(guó)家的憲法在確定稅收法定原則的同時(shí)，還相應(yīng)確定了行政收費(fèi)和其他財(cái)政收入形式法定的原則。這樣，立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)就無(wú)法規(guī)避稅收法定原則的適用了。如巴林國(guó)憲法（1973年）第 88條規(guī)定：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開(kāi)征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費(fèi)或強(qiáng)行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費(fèi)用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！本哂蓄�(lèi)似條款的國(guó)家還包括科威特、斯里蘭卡、土耳其、愛(ài)沙尼亞、斯洛伐克、斯洛文尼亞、巴布亞新幾內(nèi)亞河圖瓦盧等。
（二）對(duì)“法”的界定
1.對(duì)法律形式的界定
法律有廣義和狹義兩種用法，在我國(guó)，廣義的法律指各種具有法律效力的法律規(guī)范的總稱(chēng)，包括憲法、法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、地方性法規(guī)等，狹義的法律僅指由全國(guó)人大及其常委會(huì)通過(guò)的法律和具有法律效力的決議。理解稅收法定原則必須對(duì)“法”予以明確界定，如果把這里的“法”理解為廣義的法律，那么，這就無(wú)異于取消稅收法定原則。稅收法定原則中的“法”一般是指狹義的法律，即各國(guó)最高立法機(jī)關(guān)所通過(guò)的法律，不包括各國(guó)最高行政機(jī)關(guān)所頒布的行政法規(guī)。
各國(guó)稅收憲法中所規(guī)定的稅收法定原則一般也是指狹義的法律，但關(guān)于狹義法律的表述方式有所不同，歸納起來(lái)主要有以下幾種方式：
（1）僅僅指明“法律”，但其法律的具體含義則必須根據(jù)憲法上下文以及聯(lián)系憲法全文的表達(dá)方式來(lái)確定。如日本國(guó)憲法（1947年）第84條規(guī)定：“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)�！边@里的法律是狹義的還是廣義的，僅僅從這一條文的文字表述中很難得出結(jié)論，必須從日本憲法的上下文和整體聯(lián)系中才能得出結(jié)論。通過(guò)綜合考察日本國(guó)憲法有關(guān)法律一詞的用法及有關(guān)條款的規(guī)定，可以認(rèn)為，這里的“法律”指的是由日本國(guó)會(huì)通過(guò)的狹義的法律。 [3]大多數(shù)規(guī)定稅收法定原則的國(guó)家采用的是這種方式，這些國(guó)家包括阿塞拜疆、巴林、韓國(guó)、科威特、黎巴嫩、馬來(lái)西亞、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土庫(kù)曼斯坦、新加坡、敘利亞、亞美尼亞、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亞、約旦、愛(ài)沙尼亞、保加利亞、丹麥、俄羅斯、法國(guó)、芬蘭、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亞、烏克蘭、西班牙、意大利、秘魯、海地、尼加拉瓜、委內(nèi)瑞拉、基里巴斯、瑙魯和瓦努阿圖等，共43個(gè)，占85個(gè)稅收立憲國(guó)家的50.5%。
（2）通過(guò)明確指出立法的主體來(lái)界定稅收法定原則中“法”的含義，明確了立法主體，顯然也就明確了“法”的具體含義。在這一方式下具體又有兩種稍有差別的方式，一種強(qiáng)調(diào)稅收的開(kāi)征和減免必須依據(jù)議會(huì)通過(guò)的法律，如瓦努阿圖憲法（1979年）第23條：“任何稅收、稅收的變動(dòng)或公共基金的開(kāi)支，必須依照或符合議會(huì)通過(guò)的有關(guān)法律�！辈捎眠@一方式的國(guó)家還包括所羅門(mén)群島、希臘、荷蘭和巴基斯坦等。另一種強(qiáng)調(diào)稅收的開(kāi)征和減免必須在議會(huì)的授權(quán)和控制之下進(jìn)行，如巴布亞新幾內(nèi)亞獨(dú)立國(guó)憲法（1975年）第208條：“不管本憲法有何其他規(guī)定，國(guó)家政府的財(cái)政收入和開(kāi)支，包括征稅與借款，都必須接受議會(huì)的授權(quán)與控制，都必須由議會(huì)法令加以管理�！辈捎眠@一方式的國(guó)家還包括圖瓦盧和孟加拉等。
（3）間接規(guī)定稅收法定原則，即通過(guò)把開(kāi)征稅收和減免稅等稅收事項(xiàng)納入議會(huì)或國(guó)會(huì)的職權(quán)范圍內(nèi)來(lái)達(dá)到稅收法定之目的。如烏茲別克斯坦共和國(guó)憲法（1992年）第123條規(guī)定：“稅收確定權(quán)屬于烏茲別克斯坦共和國(guó)議會(huì)。”采用這種方式的國(guó)家還包括美國(guó)、西薩摩亞、危地馬拉、薩爾瓦多、英國(guó)、摩納哥、盧森堡、列支敦士登、愛(ài)爾蘭、泰國(guó)和斯里蘭卡等，共12個(gè)，占85個(gè)稅收立憲國(guó)家的14.1%。
2.對(duì)法律“品質(zhì)”的界定
稅收法定原則中的“法”不僅應(yīng)當(dāng)
是由最高立法機(jī)關(guān)制定的狹義法律，而且應(yīng)當(dāng)是符合某種原則或要求的“良法”。換句話說(shuō)，最高立法機(jī)關(guān)也不能任意制定稅法，違背某些基本原則的稅法是違憲的，是不具有法律效力的。如厄瓜多爾共和國(guó)憲法（1984年）第53條規(guī)定：“不得發(fā)布有損于納稅人的有追溯效力的稅收法。”
要求稅收法定原則中的“法”必須是良法，實(shí)際上是為了防止立法機(jī)關(guān)的專(zhuān)斷與濫用職權(quán)、限制最高立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)、強(qiáng)調(diào)憲法的最高權(quán)威、強(qiáng)調(diào)最高立法機(jī)關(guān)同樣必須遵守憲法。憲法實(shí)現(xiàn)這一目的的方式是規(guī)定稅收法律制度所應(yīng)遵循的基本原則，也就是稅法基本原則。
在稅收立憲的105個(gè)國(guó)家中，明確規(guī)定了除稅收法定原則以外的其他稅法基本原則的國(guó)家有29個(gè)，占27.6%.在這些原則中，最重要的是稅收公平原則，29個(gè)國(guó)家中全都有關(guān)于稅收公平原則的規(guī)定。有些國(guó)家僅僅指明了稅收公平原則，但沒(méi)有指明稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)，如克羅地亞共和國(guó)憲法（1990年）第51條：“稅收制度建立在公平和公正的基礎(chǔ)上。” 有的則明確規(guī)定了公平的具體標(biāo)準(zhǔn)，即納稅能力標(biāo)準(zhǔn)或同等犧牲標(biāo)準(zhǔn)和累進(jìn)制原則，如意大利共和國(guó)憲法（1948年）第53條：“所有人均須根據(jù)其納稅能力，負(fù)擔(dān)公共開(kāi)支。稅收制度應(yīng)按累進(jìn)稅率原則制訂。” 玻利維亞共和國(guó)憲法（1967年）第27條：“稅收和負(fù)擔(dān)的設(shè)立、分配和取消具有普遍性，應(yīng)按照納稅人作出同等犧牲的原則，酌情按比例制或累進(jìn)制確定。”
除稅收法定原則和稅收公平原則之外，世界各國(guó)的稅收憲法中規(guī)定的稅法基本原則還包括稅收效率原則、社會(huì)正義原則、財(cái)政需要原則、禁止溯及既往原則和最低生活費(fèi)不課稅原則等，這些原則一般都是附帶在稅收法定原則和稅收公平原則之后的，或者說(shuō)，凡是包含這些原則的憲法必定包含稅收法定原則和稅收公平原則。如科威特國(guó)憲法（1962年）第24條：“社會(huì)正義是稅收和公共捐款的基礎(chǔ)。”第48條：“依照法律納稅和交付公共捐款是一項(xiàng)義務(wù)，為使維持最低的生活水平，法律規(guī)定收入微少的人免除納稅義務(wù)。”
關(guān)于稅法原則規(guī)定最全面的當(dāng)數(shù)秘魯共和國(guó)憲法（1979年），其第77條規(guī)定：“所有人都有繳納應(yīng)繳稅捐和平均承受法律為支持公共服務(wù)事業(yè)而規(guī)定的負(fù)擔(dān)的義務(wù)。”第139條規(guī)定：“稅捐的設(shè)立、修改或取消，免稅和其他稅收方面好處的給予只能根據(jù)專(zhuān)門(mén)法律進(jìn)行。征收稅捐須遵循合法、一致、公平、公開(kāi)、強(qiáng)制、準(zhǔn)確和經(jīng)濟(jì)的原則。在稅收方面不設(shè)查抄稅，也沒(méi)有個(gè)人特權(quán)�！边@兩條憲法條文基本上概括了稅法的所有基本原則，是世界各國(guó)憲法中有關(guān)稅法基本原則立法的最完善的代表。
稅收憲法中明確規(guī)定的稅法基本原則是稅收立法、執(zhí)法、司法和法律監(jiān)督都必須遵循的基本準(zhǔn)則，因此，立法機(jī)關(guān)所通過(guò)的稅收法律也必須遵循這些基本原則，否則這些稅收法律就是違憲的法律，是無(wú)效的法律，在存在憲法訴訟或司法審查制度的國(guó)家，有關(guān)當(dāng)事人就可以提起訴訟，請(qǐng)求法院或有權(quán)機(jī)關(guān)宣布這些稅收法律無(wú)效。
3.對(duì)特殊法律形式的排除
有些國(guó)家的憲法還特別強(qiáng)調(diào)預(yù)算法不屬于稅收法定原則中“法”的范疇，即預(yù)算法不得規(guī)定有關(guān)稅收的基本事項(xiàng)。如科威特國(guó)憲法（1962年）第143條規(guī)定：“預(yù)算法不得包括規(guī)定新稅、增加現(xiàn)有稅額、修改現(xiàn)行法律或者不頒布憲法規(guī)定應(yīng)該頒布一項(xiàng)特別法律的任何條款。”做出這一規(guī)定，主要有三方面原因：一是由于預(yù)算大多由政府提出，議會(huì)所進(jìn)行的審查往往是形式的，如果允許預(yù)算法規(guī)定稅收事項(xiàng)就很容易將稅收法定原則擱置和架空；二是由于預(yù)算法是對(duì)政府將來(lái)財(cái)政支出的預(yù)計(jì)與估測(cè)，如果預(yù)算法可以規(guī)定稅收事項(xiàng)，政府財(cái)政支出就容易膨脹，稅收法定就無(wú)法制約預(yù)算，反而被預(yù)算所制約；三是由于預(yù)算法大多是每年都要制定，如果預(yù)算法可以規(guī)定稅收事項(xiàng)，那么，稅收的固定性和穩(wěn)定性就難以保證，稅收法定也就成了形式上的原則。做類(lèi)似規(guī)定的還有意大利共和國(guó)憲法（1948年）第81條：“批準(zhǔn)預(yù)算的法律，不得規(guī)定新的稅收和新的支出。”和西班牙憲法（1978年）第134條第7款：“預(yù)算法不得增創(chuàng)稅賦。在某項(xiàng)實(shí)質(zhì)性稅法預(yù)有規(guī)定的情況下，預(yù)算法可修改稅賦�！边@里為應(yīng)付實(shí)際情況作了變通規(guī)定，但即使是這樣，其前提仍然是稅法的預(yù)先授權(quán)，也就是保證預(yù)算受到稅收法定原則的約束。
4.規(guī)定基本稅收制度來(lái)約束法律
有些國(guó)家對(duì)具體稅收制度的宗旨和原則也作了詳細(xì)的規(guī)定，這也可以看作是對(duì)稅收法定原則中的“法”的嚴(yán)格要求。如葡萄牙共和國(guó)憲法（1982年）第107條規(guī)定：“一、個(gè)人所得稅旨在縮小不平等，應(yīng)在考慮以家庭為單位的需要和收入的基礎(chǔ)上，實(shí)行完全的累進(jìn)稅率。二、企業(yè)主要根據(jù)其實(shí)際收入納稅。三、遺產(chǎn)稅和遺贈(zèng)稅實(shí)行累進(jìn)稅率，以利于公民間的平等。四、消費(fèi)稅旨在使消費(fèi)結(jié)構(gòu)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)公平的變化著的需要，對(duì)奢侈消費(fèi)應(yīng)征收重稅�！�
5.對(duì)稅法有效期的限定
有些國(guó)家甚至對(duì)“稅法”的有效期也作了規(guī)定，可以看作是對(duì)稅收法定原則中的“法”進(jìn)一步予以限定的特殊形式。如比利時(shí)王國(guó)憲法（1831年）第111條規(guī)定：“國(guó)家稅須每年投票通過(guò)。規(guī)定國(guó)家稅的法律，如不展期，其有效期僅為一年�！� 盧森堡大公國(guó)憲法（1956年）也有類(lèi)似規(guī)定，其第100條規(guī)定：“有關(guān)征收國(guó)稅問(wèn)題，每年進(jìn)行一次表決。為征稅而制定的法律，有效期為一年，但經(jīng)表決延長(zhǎng)生效者除外。”
（三）對(duì)“定”的對(duì)象的界定
稅收法定原則并不是指所有稅收事項(xiàng)均應(yīng)由法律予以規(guī)定，而只是強(qiáng)調(diào)最基本的稅收事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)由法律予以規(guī)定。什么是最基本的稅收事項(xiàng)？各國(guó)稅收憲法規(guī)定的法定事項(xiàng)是不同的，根據(jù)規(guī)定事項(xiàng)的詳略，大體可以分為以下幾種類(lèi)型：
（1）將法定的事項(xiàng)籠統(tǒng)的規(guī)定為征收稅款。如巴基斯坦伊斯蘭共和國(guó)憲法（1973年）第77條：“非由議會(huì)法令規(guī)定或根據(jù)議會(huì)法令授權(quán)，不得為聯(lián)邦用途而征收捐稅�！辈捎眠@一方式的國(guó)家還包括馬來(lái)西亞、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亞、愛(ài)沙尼亞、克羅地亞、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、摩納哥、斯洛伐克、斯洛文尼亞、英國(guó)、美國(guó)、薩爾瓦多、委內(nèi)瑞拉、巴布亞新幾內(nèi)亞、瑙魯、圖瓦盧和西薩摩亞等24個(gè)，占85個(gè)稅收立憲國(guó)家的28.2%。
（2）將法定的事項(xiàng)界定為稅收的種類(lèi)、稅率、稅收優(yōu)惠等。如大韓民國(guó)憲法（1987年）第59條：“稅收的種類(lèi)和稅率，由法律規(guī)定�！� 采用這一方式的國(guó)家還包括保加利亞、法國(guó)、列支敦士登、葡萄牙、瑞典
、希臘和危地馬拉等8個(gè)，占85個(gè)稅收立憲國(guó)家的9.4%。
（3）將法定事項(xiàng)界定為開(kāi)征新稅、修改和取消舊稅。如黎巴嫩共和國(guó)憲法（1947年）第81條：“為了公共福利，應(yīng)規(guī)定捐稅。征收捐稅只能根據(jù)黎巴嫩全國(guó)各地都適用的統(tǒng)一法律，在黎巴嫩共和國(guó)境內(nèi)進(jìn)行�！钡�82條：“非根據(jù)法律，不得修改或取消任何稅收�！� 采用這一方式的國(guó)家還包括日本、斯里蘭卡、敘利亞、伊拉克、伊朗、約旦、比利時(shí)、冰島、丹麥、芬蘭、盧森堡、秘魯、厄瓜多爾、海地、基里巴斯、所羅門(mén)群島和瓦努阿圖等18個(gè)，占85個(gè)稅收立憲國(guó)家的21.2%。
（4）將法定的事項(xiàng)界定為開(kāi)征新稅、修改和取消舊稅、減免稅和超額納稅。如科威特國(guó)憲法（1962年）第134條：“非由法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款。除法律另有規(guī)定者外，不得要求任何人支付其他稅款、費(fèi)用或承受其他負(fù)擔(dān)�！�
（5）將法定事項(xiàng)界定為實(shí)體和程序兩個(gè)部分。如巴林國(guó)憲法（1973年）第88條：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開(kāi)征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費(fèi)或強(qiáng)行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費(fèi)用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！� 采用這一方式的國(guó)家還包括土庫(kù)曼斯坦、亞美尼亞和烏克蘭等。
（6）在將基本稅收事項(xiàng)予以法定的同時(shí)，還授予行政機(jī)關(guān)一定限度的變更權(quán)。如土耳其共和國(guó)憲法（1982年）第73條：“稅、捐、費(fèi)及其他財(cái)政負(fù)擔(dān)的課征、變更或廢止均由法律規(guī)定。得授權(quán)內(nèi)閣根據(jù)法律規(guī)定的上限和下限，變更有關(guān)稅、捐、費(fèi)和其他財(cái)政負(fù)擔(dān)的減免率和例外照顧率。”
（7）在對(duì)基本稅收事項(xiàng)予以法定的同時(shí)，還強(qiáng)調(diào)其他金錢(qián)給付性負(fù)擔(dān)法定。如愛(ài)沙尼亞憲法第113條：“國(guó)稅、義務(wù)性納金、關(guān)稅、強(qiáng)制保險(xiǎn)的罰金和支付款項(xiàng)均由法律規(guī)定�！辈捎眠@一方式的國(guó)家還包括土耳其、斯里蘭卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、盧森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亞、英國(guó)和委內(nèi)瑞拉等12個(gè)，占85個(gè)稅收立憲國(guó)家的14.1%。
（四）對(duì)“定”的程度的界定
世界各國(guó)對(duì)于稅收法定原則的表述使用了各種不同的方式，這種不同的方式在某種側(cè)面上反映了其對(duì)于稅收法定原則“定”的程度的界定�？v觀世界各國(guó)稅收憲法對(duì)稅收法定原則的表述，可以歸納出以下幾種不同的界定程度：
（1）強(qiáng)調(diào)基本稅收事項(xiàng)必須由法律予以規(guī)定，即規(guī)定基本稅收事項(xiàng)的載體必須是法律，而不能是其他的規(guī)范性法律文件。這是對(duì)稅收法定原則最嚴(yán)格的限定。如巴林國(guó)憲法（1973年）第88條：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開(kāi)征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費(fèi)或強(qiáng)行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費(fèi)用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！辈扇∵@種嚴(yán)格稅收法定主義的國(guó)家還包括韓國(guó)、吉爾吉斯、科威特、烏茲別克斯坦、伊朗、愛(ài)沙尼亞、保加利亞、比利時(shí)、拉脫維亞[4] 、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、斯洛文尼亞、葡萄牙、瑞典、西班牙、希臘[5] 、秘魯、海地、美國(guó)、尼加拉瓜、危地馬拉、瑙魯?shù)?4個(gè)國(guó)家，占85個(gè)規(guī)定稅收法定原則國(guó)家的28.2%。
（2）強(qiáng)調(diào)基本稅收事項(xiàng)必須由法律予以規(guī)定，但可以授權(quán)最高行政機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的限度內(nèi)進(jìn)行有限的稅收立法。這一對(duì)稅收法定原則的限定顯然比第一種稍微弱一些。如土耳其共和國(guó)憲法（1982年）第73條：“稅、捐、費(fèi)及其他財(cái)政負(fù)擔(dān)的課征、變更或廢止均由法律規(guī)定。得授權(quán)內(nèi)閣根據(jù)法律規(guī)定的上限和下限，變更有關(guān)稅、捐、費(fèi)和其他財(cái)政負(fù)擔(dān)的減免率和例外照顧率。”
（3）強(qiáng)調(diào)基本稅收事項(xiàng)必須由法律予以規(guī)定或授權(quán)。這一限定方式又比第二種稍微弱一些，因?yàn)樗鼪](méi)有限定授權(quán)的對(duì)象和具體條件。如巴基斯坦伊斯蘭共和國(guó)憲法（1973年）第77條：“非由議會(huì)法令規(guī)定或根據(jù)議會(huì)法令授權(quán)，不得為聯(lián)邦用途而征收捐稅。” 采用這種方式的國(guó)家還包括馬來(lái)西亞、孟加拉、塞浦路斯、斯里蘭卡、新加坡、印度、法國(guó)、列支敦士登、摩納哥、英國(guó)、厄瓜多爾、委內(nèi)瑞拉、巴布亞新幾內(nèi)亞、基里巴斯、所羅門(mén)群島、圖瓦盧、西薩摩等18個(gè)國(guó)家，占85個(gè)規(guī)定稅收法定原則國(guó)家的21.2%。
（4）強(qiáng)調(diào)基本稅收事項(xiàng)必須依據(jù)法律或法律規(guī)定的條件。這實(shí)際上也是強(qiáng)調(diào)規(guī)定基本稅收事項(xiàng)的兩種方式：一是由法律予以規(guī)定，一是根據(jù)法律規(guī)定的條件由其他行政法規(guī)予以規(guī)定。如日本國(guó)憲法（1947年）第84條：“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)�！�
（5）強(qiáng)調(diào)基本稅收事項(xiàng)必須“根據(jù)”或“依據(jù)”法律�！案鶕�(jù)”法律可以做多種理解：可以理解為基本稅收事項(xiàng)必須由法律予以規(guī)定，也可以理解為基本稅收事項(xiàng)可以由法律授權(quán)行政法規(guī)予以規(guī)定。如黎巴嫩共和國(guó)憲法（1947年）第 82條：“非根據(jù)法律，不得修改或取消任何稅收�！辈捎眠@一方式的國(guó)家還包括敘利亞、伊拉克、印度尼西亞、約旦、冰島、丹麥、芬蘭、荷蘭、盧森堡、斯洛伐克、瓦努阿圖等12個(gè)國(guó)家，占85個(gè)規(guī)定稅收法定原則國(guó)家的14.1%。
四、我國(guó)的稅收法定原則及其完善
（一）對(duì)我國(guó)憲法第56條的分析
我國(guó)憲法只有一條關(guān)于稅收的條文，即第56條：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”從形式上來(lái)講，我國(guó)也可以算作稅收立憲的國(guó)家。但如果從稅收立憲的最根本的標(biāo)志——稅收法定原則來(lái)看，我國(guó)尚不能算作真正的稅收立憲國(guó)家。如果與稅收立憲制度比較完善的國(guó)家相比，我國(guó)就只能算作非常落后的國(guó)家了。
關(guān)于我國(guó)是否已經(jīng)確立了稅收法定原則，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)已經(jīng)確立了稅收法定原則，有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)尚未確立稅收法定原則。[4]（P.107）僅僅從第56條的文字表述來(lái)看，難以確定其是否表達(dá)了稅收法定原則，必須縱觀整個(gè)憲法條文的文字表述才能得出結(jié)論。判斷我國(guó)是否確立稅收法定原則的關(guān)鍵是56條中所使用的“法律”一詞的含義，如果是指狹義的法律，即由全國(guó)人大及其常委會(huì)所制定的規(guī)范性法律文件，那么，就可以說(shuō)我國(guó)確立了稅收法定原則，如果是泛指一切具有法律效力的規(guī)范性文件，那么，就不能說(shuō)我國(guó)已經(jīng)確立了稅收法定原則。
; 我國(guó)憲法在多處使用了“法律”一詞，在有的地方比較明顯的是指狹義的法律，不包括行政法規(guī)在內(nèi)，如憲法第5條：“一切法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸�！钡行┑胤剿褂玫姆蓜t不宜作狹義的解釋?zhuān)鐟椃ǖ? 條還規(guī)定：“一切國(guó)家機(jī)關(guān)和武裝力量、各政黨和各社會(huì)團(tuán)體、各企業(yè)事業(yè)組織都必須遵守憲法和法律。一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究。”這樣的例子在我國(guó)憲法中是不勝枚舉的，因此，不能肯定第56條的法律就是指狹義的法律。
其次，我們?cè)倏疾煲幌潞偷?6條比較相似的同樣是規(guī)定公民基本義務(wù)的第 53條和第55條。第53條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民必須遵守憲法和法律，保守國(guó)家秘密，愛(ài)護(hù)公共財(cái)產(chǎn)，遵守勞動(dòng)紀(jì)律，遵守公共秩序，尊重社會(huì)公德�！� 這里的法律顯然只能作廣義解釋。第55條規(guī)定：“依照法律服兵役和參加民兵組織是中華人民共和國(guó)公民的光榮義務(wù)�！边@一條在條文表述方式上和第56條是十分相似的，因此，如果第56條的法律是指狹義的法律，那么這里的法律也應(yīng)該是指狹義的法律�，F(xiàn)行憲法是1982年12月4日通過(guò)的，我國(guó)第一部兵役法是 1984年5月31日通過(guò)的，如果按照狹義的解釋?zhuān)覈?guó)公民從1982年12月到1984年5月是沒(méi)有服兵役義務(wù)的�？紤]到這里的時(shí)間間隔比較短，可以大體認(rèn)為我國(guó)公民服兵役的義務(wù)是有法律依據(jù)的，但我國(guó)至今尚沒(méi)有一部有關(guān)民兵工作的法律，我國(guó)目前調(diào)整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日國(guó)務(wù)院和中央軍委令第71號(hào)發(fā)布的《民兵工作條例》，如果將憲法第55條的法律作狹義解釋?zhuān)覈?guó)公民就沒(méi)有參加民兵組織的義務(wù)，因?yàn)闆](méi)有相關(guān)的法律依據(jù)�？梢�(jiàn)這里的法律仍不能作狹義解釋。
再?gòu)奈覈?guó)的稅收立法的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，我國(guó)目前所開(kāi)征的20多個(gè)稅種有法律依據(jù)的僅僅有三個(gè)[6] ，即使再加上稅收征管法，我國(guó)稅法領(lǐng)域也只有四部法律�，F(xiàn)實(shí)告訴我們，我國(guó)沒(méi)有實(shí)行稅收法定原則，如果把憲法第56條作狹義解釋?zhuān)敲粗荒艿贸鑫覈?guó)現(xiàn)實(shí)的稅收立法絕大多數(shù)都是違憲的，而且也是違反《立法法》的。 [7]這種解釋恐怕是不能令大多數(shù)學(xué)者和國(guó)家決策機(jī)構(gòu)所接受的。
根據(jù)以上討論，可以認(rèn)為，我國(guó)憲法尚沒(méi)有確立稅收法定原則。承認(rèn)這一點(diǎn)不是為了貶低我國(guó)的憲法，而是為了真正看清我國(guó)憲法所存在的不足與缺陷，并努力加以完善，從而推動(dòng)我國(guó)社會(huì)主義法治建設(shè)不斷前進(jìn)。
（二）完善我國(guó)稅收法定原則的設(shè)想
完善我國(guó)的稅收法定原則是完善我國(guó)的稅收立憲制度的核心與基礎(chǔ)，鑒于我國(guó)目前是在憲法和立法法兩個(gè)層次對(duì)有關(guān)稅收的事項(xiàng)予以規(guī)范，因此，完善我國(guó)的稅收法定原則也應(yīng)該從這兩個(gè)層次著手。
借鑒世界其他國(guó)家關(guān)于稅收法定原則的立法經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)憲法結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，本文認(rèn)為，在我國(guó)近期的修憲中可以考慮在憲法的第56條增加一項(xiàng)關(guān)于稅收法定原則的規(guī)定：“非根據(jù)法律的明確規(guī)定或授權(quán)，任何人不得被強(qiáng)迫繳納任何稅款�！绷⒎ǚㄖ幸矐�(yīng)當(dāng)明確規(guī)定稅收法定原則，但從我國(guó)目前的稅收立法現(xiàn)狀以及立法法的相關(guān)規(guī)定來(lái)看，立法法的規(guī)定還是可以接受的，關(guān)鍵是現(xiàn)實(shí)中如何真正落實(shí)的問(wèn)題，我國(guó)目前的稅收立法實(shí)踐大部分是不符合立法法的相關(guān)規(guī)定的，比如稅收行政法規(guī)沒(méi)有明確的授權(quán)，更不用說(shuō)符合立法法所規(guī)定的授權(quán)要求了。
在我國(guó)稅收立法逐漸完善以后，我國(guó)憲法不僅要在公民的基本義務(wù)中規(guī)定稅收法定原則，而且要在憲法中專(zhuān)門(mén)設(shè)置財(cái)政章節(jié)，進(jìn)行財(cái)政立憲，并在其中明確規(guī)定稅收法定原則，要強(qiáng)調(diào)開(kāi)征新稅、變更稅率、減免稅和取消稅種都必須由法律明確予以規(guī)定，根據(jù)特殊實(shí)際的需要，全國(guó)人大及其常委會(huì)可以就個(gè)別稅種或個(gè)別稅收事項(xiàng)授權(quán)國(guó)務(wù)院在規(guī)定的條件和限度內(nèi)通過(guò)行政法規(guī)的方式予以規(guī)范。在立法法中，更應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定基本稅收事項(xiàng)均應(yīng)由法律明確規(guī)定，在極個(gè)別情況下可以授權(quán)國(guó)務(wù)院立法，但不允許空白授權(quán)立法，授權(quán)立法要符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，而且全國(guó)人大常委會(huì)要對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)立法行為予以監(jiān)督，在違反憲法、法律和授權(quán)決定的情況下可以撤銷(xiāo)國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)。有了這些相應(yīng)的規(guī)定，我國(guó)的稅收法定原則將達(dá)到非常完善的程度，這必將對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)益的保障以及我國(guó)國(guó)家稅收權(quán)益的保障起到極其重要的作用，同時(shí)也必將推動(dòng)我國(guó)稅收立法的不斷完善，最終實(shí)現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。
「注釋」
[1]美國(guó)社會(huì)學(xué)法學(xué)家龐德曾把法律劃分為“書(shū)本上的法律”（law in book）和“行動(dòng)中的法律”（law in action），美國(guó)現(xiàn)實(shí)主義法學(xué)家盧埃林也曾把法律劃分為“紙面規(guī)則”（paper rule）與“實(shí)在規(guī)則”（real rule），其實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)中的法律不同于文本中的法律，同樣，憲法也可以分為文本中的憲法和現(xiàn)實(shí)中的憲法，由于各種條件的限制，本文只能考察各國(guó)文本中的憲法，而無(wú)法考察各國(guó)現(xiàn)實(shí)中的憲法。憲法中明確規(guī)定稅收法定原則并不表明其在實(shí)際中就一定貫徹稅收法定原則，這是本文所有研究結(jié)論的基本論調(diào)。
[2]但并不表明它們不受法定原則的約束，如果憲法或其他的基本法確立了行政規(guī)費(fèi)法定或國(guó)有企業(yè)上繳利潤(rùn)法定原則，那么，它們同樣要受法定原則約束，這里只是強(qiáng)調(diào)它們不受稅收法定原則約束。
[3]日本國(guó)憲法第41條規(guī)定：“國(guó)會(huì)是最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)，是國(guó)家唯一立法機(jī)關(guān)�！痹谌毡緡�(guó)憲法中，只有國(guó)會(huì)才有權(quán)制定法律，其它機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)制定法律。日本學(xué)者一般也認(rèn)為國(guó)會(huì)是唯一立法機(jī)關(guān)。[日]新井隆一。租稅法之基礎(chǔ)理論[M].林燧生譯。臺(tái)灣：財(cái)政部財(cái)稅人員訓(xùn)練所，1984. 4. [4]拉脫維亞共和國(guó)憲法（1922年）第81條規(guī)定：“議會(huì)休會(huì)期間，內(nèi)閣有權(quán)在緊急情況下公布有法律效力的規(guī)定。這些規(guī)定不得改變……；這些規(guī)定同樣不得觸及大赦、發(fā)行國(guó)家貨幣、國(guó)家稅收……”這是通過(guò)否定的方式來(lái)確立法律對(duì)基本稅收事項(xiàng)的確定權(quán)。
[5]希臘共和國(guó)憲法（1975年）第78條第4款規(guī)定：“有關(guān)征稅對(duì)象、稅率、減免稅和給予補(bǔ)貼，均須立法權(quán)力機(jī)關(guān)規(guī)定，不得委托授權(quán)�！泵鞔_否定了基本稅收事項(xiàng)授權(quán)立法的合法性，屬于本類(lèi)型中最嚴(yán)格的稅收法定原則。
[6]即《農(nóng)業(yè)稅條例》、《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。
[7]《立法法》強(qiáng)調(diào)第8條的基本事項(xiàng)（包括稅收）如果要由國(guó)務(wù)院通過(guò)行政法規(guī)予以規(guī)范，則必須有全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)，如果說(shuō)1984年國(guó)務(wù)院開(kāi)展的稅制改革還有全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)的話，那么，1994年的稅制改革以及隨后的
大量立法均沒(méi)有全國(guó)人大及其常委會(huì)的明確授權(quán)。
「參考資料」
[1] 翟繼光。 稅收立憲的主要研究課題與研究方法[A]. 劉劍文主編。 財(cái)稅法論叢[C]. 北京：法律出版社，2004.
[2] 劉劍文。財(cái)政稅收法[M].北京：法律出版社，2001.
[3] 張守文。稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001. [4] 楊小強(qiáng)。稅法總論[M].湖南：湖南人民出版社，2002.
翟繼光
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