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我國稅務(wù)行政訴訟存在的問題與解決建議
馬克思曾經(jīng)指出：“國家存在的經(jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅” [1]“捐稅體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟上的國家存在。官吏和僧侶、士兵和女舞蹈家、教師和警察、希臘式的博物館和哥特式的尖塔、王室費用和官階表，這一切童話般的存在物于胚胎時期就已安睡在一個共同的種子—捐稅之中了�！盵2] 由此可以看出稅收的重要性，稅收是國家存在的基礎(chǔ)，國家離不開稅收。稅務(wù)行政訴訟，是指納稅人、扣繳義務(wù)人認為稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益， 向人民法院提起訴訟， 請求人民法院審理并作出裁判的一種司法活動。稅務(wù)行政行為與稅務(wù)行政訴訟有著十分重要的密切聯(lián)系， 不管稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為是否符合行政法律、法規(guī)， 只要納稅人、扣繳義務(wù)人認為稅務(wù)機關(guān)及其工作人員侵犯其合法權(quán)益， 都可以依法向人民法院提起行政訴訟， 由人民法院作出裁判。這是一種由稅務(wù)行政行為引起的司法行為。稅務(wù)機關(guān)是否依法辦事，納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益是否受到侵犯， 是由人民法院說了算。近年來，隨著我國法治國家進程的不斷推進，公民的法律意識和自我保護意識不斷增強， 雖說各級稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法活動也日益規(guī)范， 但稅務(wù)行政訴訟案件也越來越多。從各級稅務(wù)機關(guān)的相關(guān)報道來看，在稅務(wù)行政訴訟案件中，稅務(wù)行政機關(guān)敗訴的案件占很大比例，個別稅務(wù)機關(guān)勝訴的少，敗訴的多。透視當前稅務(wù)行政訴訟的現(xiàn)狀， 對我國稅務(wù)行政訴訟中存在的問題和解決辦法作深入的探討， 將有利于改進和規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為，提高稅務(wù)行政執(zhí)法水平。
一、我國當前稅務(wù)行政訴訟案件中存在的突出問題
稅收是國家財政收入的主要源泉，稅款的征收必須有一定的效率。如果稅收不能及時入庫，公共服務(wù)的提供就會受到一定的影響，加之稅收案件的數(shù)量十分龐大，征稅程序本身不能過于復雜，稅務(wù)機關(guān)往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達繳納稅款的核定，使得征稅過程難免發(fā)生一些錯誤。加之當前稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊，稅務(wù)執(zhí)法行為中存在的問題比較多，歸納起來，主要表現(xiàn)是：
1、行政執(zhí)法主體資格不符合法律的要求。根據(jù)行政法規(guī)定， 行政主體是指具有國家行政職權(quán)，能以自己的名義行使行政權(quán)，并且能夠獨立承擔相應(yīng)法律責任的組織。我國自從一九九四年實行分稅制的財稅改革劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機構(gòu)后，各地根據(jù)實際情況積極探索征管改革方案， 在機構(gòu)上出現(xiàn)了重設(shè)置，職責不清的現(xiàn)象，有的設(shè)置了專業(yè)化的稽查局、稽查分局， 有的地區(qū)實行“一級稽查”， 而有的地區(qū)仍保留二級甚至三級稽查， 執(zhí)法主體不明確。還有的地區(qū)設(shè)置了涉外稅收管理分局、所得稅管理分局等， 機構(gòu)繁多， 而且各地名稱不統(tǒng)一， 到底哪些機構(gòu)擁有行政執(zhí)法權(quán)， 各地區(qū)對法律的理解不同， 在對外執(zhí)法活動中所用的名義也不同。有的地區(qū)的專業(yè)管理機構(gòu)不用自己的名義而用其主管縣、市國（地） 稅務(wù)局的名義行使執(zhí)法權(quán)， 造成執(zhí)法主體混亂、不明確， 還有諸如發(fā)票管理所、縣一級未經(jīng)�。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市） 級稅務(wù)機關(guān)批準自行設(shè)置的稅務(wù)所等等， 卻以自己的名義行使執(zhí)法權(quán)， 所有這些都有悖行政法規(guī)定， 影響了稅法的嚴肅性。這些機構(gòu)不具備執(zhí)法主體資格， 卻以自己的名義獨立行使執(zhí)法權(quán)， 如果當事人以此為理由提起行政訴訟，稅務(wù)行政執(zhí)法機關(guān)很可能會承擔敗訴的后果。
2、稅收具體行政行為程序違法。程序公正是行政公正的最基本要求， 如果程序違法， 那么行政行為所作出的結(jié)論也是違法的， 稅務(wù)機關(guān)的日常具體行政行為中， 往往重實體， 輕程序。突出表現(xiàn)在： （1） 開展日常稅務(wù)檢查工作時， 該出示稅務(wù)檢查證而沒有出示； （2） 應(yīng)當告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請行政復議和提起行政訴訟的而沒有告知； （3） 達到聽證條件的， 應(yīng)當告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請舉辦聽證而沒有告知； （4） 所收集的證據(jù)， 應(yīng)當在聽證會進行質(zhì)證而未進行質(zhì)證； （5） 違法法定程序采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。在這方面，有的未經(jīng)批準，擅自臨時查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品等； （6） 有的以簡易程序代替一般程序； （7） 有的該報有關(guān)負責人批準的案件不經(jīng)批準擅自作出稽查結(jié)論； （8） 個別執(zhí)法人員接受當事人吃請，對達到刑事立案標準的案件， 該移送公安機關(guān)查處的案件不移送等。
3、具體行政行為所依據(jù)的證據(jù)不符合法律規(guī)定。稅務(wù)機關(guān)在開展日常稅務(wù)檢查，并對納稅人、扣繳義務(wù)人作出《稅務(wù)行政決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》過程中， 必須對納稅人、扣繳義務(wù)人違反國家稅收法律、法規(guī)的事實進行全面調(diào)查， 掌握充分的證據(jù)，根據(jù)行政訴訟法規(guī)定，在稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機關(guān)只能作為被告一方， 并負有舉證的責任，如果證據(jù)不充分或證據(jù)不符合法律規(guī)定的形式。審判機關(guān)可以撤銷作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)所作出的行政結(jié)論。因此，掌握證據(jù)、收集合法證據(jù)是稅務(wù)檢查工作中必不可少的一個重要環(huán)節(jié)。但在實際工作中， 有的辦案人員往往不按照《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》的要求收集證據(jù)，這些都不利于稅務(wù)行政訴訟案件的應(yīng)訴工作。
4、適用法律錯誤。主要表現(xiàn)在：一是不注明適用的法律依據(jù)；二是應(yīng)適用高階位的法律法規(guī)而適用低階位的法規(guī)和規(guī)范性文件； 三是不注明法律法規(guī)的條款， 或把“款”和“項”混淆起來； 四是錯誤地適用法律法規(guī)， 主要是執(zhí)法人員對法律法規(guī)不熟悉而錯誤地加以運用， 違法事實與適用法律法規(guī)對不上號。
5、濫用職權(quán)隨意性的使用自由裁量權(quán)。一般地來說，在稅務(wù)行政訴訟案件中，審判機關(guān)只審理羈束行政行為、只有在自由裁量行政行為有顯失公正審判機關(guān)才可改判變更。一旦受理， 法院不但要審查其合法性， 而且還要審查其合理性。罰款是稅務(wù)具體行政行為中最常見的一種行政處罰行為， 也是在實踐中反映出較大隨意性的一種自由裁量行政行為。從歷年的稅收執(zhí)法檢查和稅務(wù)行政訴訟案件中， 發(fā)現(xiàn)在稅務(wù)行政處罰方面的隨意性問題比較突出。一是該罰的不罰； 二是避重就輕； 三是避輕就重； 四是同一違法事實同時作出兩次以上罰款的行政處罰； 五是用地方財政的行政罰沒收據(jù)取代稅務(wù)專用發(fā)票罰沒收據(jù)， 罰款不能清繳入規(guī)定的國庫。只要顯失公平或有違法處罰行為的， 在未交清罰款的情況下， 納稅人、扣繳義務(wù)人都可以直接向人民法院提起行政訴訟， 人民法院也應(yīng)該受理這方面的案件。由此可見， 稅務(wù)機關(guān)在如何運用自由裁量的行政權(quán)的時候， 必須遵循公平、公開、公正的原則，不能發(fā)生偏袒， 也不能意氣用事， 既要維護稅收法律的嚴肅性， 打擊偷騙稅行為， 又要達到宣傳稅法、教育納稅人自覺遵守稅法的目的。
二、完善稅務(wù)行政訴訟的幾點建議
稅務(wù)訴訟產(chǎn)生的原因是多方面的， 既有主觀方面的， 也
有客觀方面的， 但從實踐情況來看， 歸根到底還是稅務(wù)執(zhí)法行為不夠規(guī)范， 再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅收之債”的概念，[3] 這就必須“對癥下藥”， 針對存在的突出問題， 采取切實有效的措施和辦法， 規(guī)范執(zhí)法行為， 強化執(zhí)法監(jiān)督， 進一步提高稅務(wù)行政執(zhí)法水平，自覺接受審判機關(guān)的審判監(jiān)督�！八痉�(quán)是終極性權(quán)利，它對爭執(zhí)的判斷和處理是最后的和最具權(quán)威的”。[4]
1.各級稅務(wù)機關(guān)要進一步明確稅務(wù)行政主體資格。首先， 要對是否具備稅務(wù)行政主體資格的單位進行一次全面的清理檢查， 按照法律規(guī)定， 對哪些符合稅務(wù)行政主體資格、哪些不符合稅務(wù)行政主體資格的單位和部門進行公告， 自覺受社會的監(jiān)督； 二是要對不具備稅務(wù)行政主體資格， 卻以自己的名義作出具體行政行為的職能部門的違法行為進行糾正， 撤銷其所作出的行政處理決定； 再次， 統(tǒng)一規(guī)范國稅、地稅執(zhí)法機構(gòu)的名稱和職責范圍、行政權(quán)限。此外，還要建立相應(yīng)的認證制度， 做到稅務(wù)行政執(zhí)法主體與其職、權(quán)統(tǒng)一。
2. 充分利用計算機網(wǎng)絡(luò)， 加強內(nèi)部信息傳遞。由于征管與稽查分離， 很多資料稽查部門與征管部門未能相互及時掌握，給工作帶來很多不便和容易造成失誤。所以，統(tǒng)一規(guī)范各種信息資料的登錄， 特別是各種行政處罰資料的登錄， 就能確保在行政處罰中不出現(xiàn)一事兩罰的情況。
3. 建立健全內(nèi)、外監(jiān)控機制。首先，在內(nèi)部，要積極推行《稅收征管崗責體系》， 明確工作職責， 建立相應(yīng)的考核評比制度。同時， 要按照征管法規(guī)定， 全面推行征收、管理、檢查、行政復議的“四分離”制度； 在稅務(wù)稽查內(nèi)部要建立有利于提高辦案質(zhì)量的立案、檢查、審理、執(zhí)行四個互相制約、互相督促的措施和辦法； 其次， 要落實過錯責任追究制， 對在稅務(wù)執(zhí)法過程中違法實施稅務(wù)行政行為， 致使納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益造成損害的， 要追究有關(guān)責任人的行政責任， 玩忽職守、濫用職權(quán)、以稅謀私堅決給予行政處分， 構(gòu)成犯罪的， 依法移送司法機關(guān)追究其刑事責任。在稅務(wù)行政訴訟中敗訴， 造成國家賠償?shù)�，依法追究直接責任人的賠償責任。再次，建立督查制度， 定期開展執(zhí)法檢查， 及時糾正執(zhí)法中出現(xiàn)的錯誤。另一方面， 要在外部設(shè)立舉報箱、舉報電話、聘請社會義務(wù)監(jiān)督員等， 把稅務(wù)行政執(zhí)法行為置于社會監(jiān)督之下， 隨時傾聽社會各界人士對稅務(wù)執(zhí)法工作的意見和建議，不斷改進工作方法，提高執(zhí)法水平。
4. 加強對稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)培訓，提高稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法水平。一是要在加強對稅務(wù)執(zhí)法人員的稅收法律、稅收業(yè)務(wù)知識培訓的基礎(chǔ)上， 加強其他法律、法規(guī)， 尤其是有關(guān)行政法規(guī)的培訓學習， 使每個執(zhí)法人員不但精通本專業(yè)的稅收知識， 還成為法律方面的“專才”； 二是在稅務(wù)交流內(nèi)部開展查賬技能、調(diào)查取證和運用法律、法規(guī)方面的實戰(zhàn)演練活動， 使所辦的案件都辦成“鐵案”， 經(jīng)得起方方面面的考驗； 三是針對一些重大疑難案件， 特別是稅務(wù)行政訴訟， 從實施行政行為、調(diào)查取證、舉辦稅務(wù)聽證到稅務(wù)行政復議等各個環(huán)節(jié)進行案例分析，不斷提高辦案水平。
「注釋」
[1]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版
[2]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版
[3]所謂稅收之債，就是指作為稅收債權(quán)人的國家請求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。
[4]徐顯明：《論“法治”的構(gòu)成要件——兼及法治的某些原則和觀念》，載《法學研究》1996年第3期。
蔣永民
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